부당행위로 일단 소득세 납세의무가 성립되면 소득금액을 환원시켰다고 하더라도 납세의무에 영향을 미치지 아니함

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 2005.1.부터 ○○시 ○○구 소재 대지 200.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 남편 손OO로부터 임차하고 있으며, 임대차 계약에 따라 2011.12.31.까지 매월 2,500,000원을, 2012.1.1.부터 매월 3,500,000원을 쟁점토지의 임차료로 지급하였고, 2011년 과세연도 종합소득세 신고시 쟁점토지의 임차료로 총 30,000,000원을 필요경비에 산입하였다.
• 나. 청구인과 손OO는 OO지방국세청장의 수정신고 안내에 따라 2012.11.20. 쟁점토지의 임대료를 매월 12,000,000원으로 인상하면서, 인상된 임대료를 2011.7.1.부터 소급하여 적용하기로 쟁점토지 임대차 변경계약(이하 “쟁점변경계약”이라 한다)을 체결하였다.
• 다. 청구인은 2012.12.21. 2011년 과세연도 임차료(.7.1.~12.31.) 62,7000,000원이 추가로 발생하였다 하여, OO세무서장(이하 “처분청”이라 한다)에게 2011년 과세연도 종합소득세 경정청구를 하였고, 손OO는 2011년 제2기~2012년 제1기 부가가치세, 2011년 과세연도 종합소득세를 수정신고․납부하였다.
• 라. 처분청은 2013.3.28. 쟁점변경계약을 유효한 계약으로 인정하기 어렵고, 손OO의 수정신고는 부당행위계산 부인에 따른 것으로 청구인의 소득계산에는 영향을 미치지 아니한다는 등의 이유로 청구인의 경정청구를 거부하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여, 2013.6.24. 이 건 심사청구를 제기하였다.

과세관청의 수정신고 안내에 따라 임대인(손OO)과 임차인(청구인)이 스스로 쌍방 합의로 변경계약을 체결한 것이고, 소급한 변경계약도 상거래에서 효력이 발생되는 것인바, 단지 특수관계가 성립한다 하여 변경계약을 부인할 수 없으며, 본 건의 경우 과세관청이 부당행위 계산부인에 따른 소득금액을 재계산한 사실이 없고, 청구인의 경정청구는 쌍방의 합의하에 변경계약을 기초로 한 것인바, 부당행위 계산법리를 적용하여 경정청구를 거부하는 것은 부당하다.

부부지간에 소급하여 작성한 부동산임대차계약를 근거로 임대료를 소급하여 수수하였다는 것은 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로 보기 어려우며, 인상된 임대료를 2013.5.14. 일괄수수한 것은 정상적 거래로 보이기 위한 것으로 그 자금의 출처도 확인할 수 없고, 손OO는 저가의 임대료 수수로 부당행위계산부인에 해당되니 수정신고 하라는 과세관청의 통지문을 받고 수정신고한 것이며, 특수관계자간 저가의 임대료 수수는 과세관청의 경정유무에 불구하고 부당행위에 해당되는 것으로 거래상대방인 청구인의 소득금액을 재계산할 수 없는바(심사소득2001-0305), 청구인의 경정청구를 거부한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 부부지간의 임대료 소급인상을 부당행위 등에 따른 명목상의 것으로 보아 필요경비를 인정하지 않은 것이 정당한 지 여부
• 나. 관련법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 3) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. (2012. 1. 1. 개정)

② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2012. 1. 1. 개정) 4) 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 제101조에서 “특수관계인”이란 국세기본법 시행령 제1조 의 2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다. (2012. 2. 2. 개정)

② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상 이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다. (2010. 2. 18. 개정)

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우 (2012. 2. 2. 개정)

2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다.

3. 특수관계인으로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우 (2012. 2. 2. 개정)

4. 특수관계인으로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 경우 (2012. 2. 2. 개정)

5. 그 밖에 특수관계인과의 거래에 따라 해당 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비를 계산할 때 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 (2012. 2. 2. 개정)

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다. (2005. 2. 19. 개정)

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (2005. 2. 19. 개정) 5) 부가가치세법 제13조 【과세표준】

① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액(價額)을 합한 금액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. (2010. 1. 1. 개정)

1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가 (2010. 1. 1. 개정)

2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가(時價) (2010. 1. 1. 개정)

3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우: 자기가 공급한 재화의 시가 (2010. 1. 1. 개정)

4. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우: 자기가 공급한 용역의 시가 (2011. 12. 31. 개정) 6) 부가가치세법 시행령 제50조 【시가의 기준】

① 법 제13조 제1항 각 호에 규정하는 시가는 다음 각 호에 정하는 가격으로 한다. (2012. 2. 2. 개정)

1. 사업자가 그와 특수관계에 있는 자 외의 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격 (2012. 2. 2. 개정)

2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 그와 특수관계에 있는 자 외의 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다) (2012. 2. 2. 신설)

3. 제1호 및 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격 (2012. 2. 2. 개정)

② 제1항은 법 제6조 제2항 및 제3항에 따라 공급으로 보는 재화의 과세표준의 계산에 관하여 준용한다. 다만, 제15조 제2항에 따라 공급으로 보는 경우에는 제49조 제3항에 따른 해당 취득가액을 과세표준으로 하되, 취득가액에 일정액을 가산하여 공급하는 때에는 그 공급가액을 과세표준으로 하며, 개별소비세ㆍ주세 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 부과되는 재화에 대하여는 개별소비세ㆍ주세 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세의 과세표준에 해당 개별소비세ㆍ주세ㆍ교육세ㆍ농어촌특별세 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세 상당액을 합계한 금액을 과세표준으로 한다. (2007. 12. 31. 단서개정 ; 특별소비세법 부칙) 7) 부가가치세법 시행령 제52조 【부당대가 및 에누리 등의 범위】

① 법 제13조 제1항 제3호 및 제4호에 규정하는 부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 낮은 대가로 한다. (2010. 2. 18. 개정)

• 다. 사실관계

1. 심리자료에 의하면, OO지방국세청장(신고분석1과)은 2012.10.경 2011년 제2기, 2012년 제1기 부가가치세 신고내용을 분석하여 청구인에게 부가가치세 수정신고 안내문을 발송하였는바, 그 주요내용은 다음과 같다.

• 가) 수정신고 안내 “귀하의 2011년 2기, 2012년 1기 부가가치세 신고내용을 분석한 결과 아래와 같은 혐의사항이 발견되는 등 특별한 사정이 없는 한 수입금액을 과소 신고하였을 가능성이 크다고 판단됩니다. 이에 개별분석대상자로 선정하였음을 안내하오니 수정신고하여 주시기 바라며, 수정신고를 이행하지 않거나 불성실하게 수정신고하는 경우 세무조사대상자로 선정되는 등 불이익을 받을 수 있으니 이 점 양지하시기 바랍니다.”
• 나) 불성실신고 혐의내용 동일입지 임대료 시세와 인근 임대사업자 임대료 신고내용과 비교 시 현저하게 적은 임대료를 신고하여 수입금액을 과소신고한 혐의가 있음

• 특수관계자에게 저가 임대하여 수입금액을 누락한 혐의

• 관리비를 별도 징수하면서 이를 신고누락한 혐의

• 동일 건물내에서 층별로 임대료 차이가 있음에도 이를 과소신고한 혐의

2. 청구인이 제시한 임대료 변경계약서에 의하면, 손OO(임대인)와 청구인(임차인)은 2012.11.20. 쟁점토지의 임대료를 인상하는 변경 계약서를 작성하였는바, 그 임대료 관련 내용은 다음과 같다. 변 경 전 변 경 후

(1) 월임대료 삼백오십만원(3,500,000원) 부가가치세 별도

(4) 신설 (1)월임대료 일천이백만원(12,000,000원) 부가가치세 별도

(4) (1)항의 임대료는 2011.7.1.부터 소급하여 적용하기로 하고, 소급적용분과 기존 임대료와의 차액은 임차인의 사정을 감안하여 본계약일로부터 6개월 이내에 50%, 1년 이내에 전액 정산하기로 한다.

3. 처분청과 청구인이 제시한 부가가치세 수정신고서, 경정청구서 등 심리자료에 의하면, 손OO는 2012.11.25. 쟁점토지 임대료 변경계약에 따라 2011년 제2기~2012년 제1기 부가가치세, 2011년 과세연도 종합소득세를 수정신고 하였고, 청구인은 2012.12.21. 쟁점변경계약에 따른 2011년 과세연도 임차료(7.1.~12.31.) 62,7000,000원을 2011년 과세연도 필요경비에 추가 계상하여 2011년 과세연도 종합소득세를 경정청구 한 것으로 나타난다.

4. 처분청이 제시한 경정청구 처리결과통지서에 의하면, 처분청은 2013.3.22. 청구인의 경정청구를 거부한다는 통지를 하였는바, 그 내용은 다음과 같다. “귀하는 2011년 귀속분 지급임차료 증가를 이유로 종합소득세 경정청구 하였으나, 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통산적인 것의 합계액으로 한다고 규정하고 있고, 임차료는 매월 말 지급하는 것이 일반적인 관행인데도, 부부지간에 소급하여 작성한 부동산 임대차계약을 근거로 임대료를 수수하였다는 것은 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로 보이 어려우며, 또한 부당행위계산부인의 효과는 납세의무자인 거주자의 행위계산에 국한되고 거래상대방의 행위계산에는 영향을 미치지 아니하므로(심사소득2001-0305), 청구인의 소득금액을 감액하여 달라는 경정청구는 받아들일 수 없음을 통지합니다.”

5. 청구인은 쟁점토지 임대료 변경계약에 따른 2011.7.1.~2012.6.30.분 소급인상 임대료 중 78,100,000원을 2013.5.14. 임대인 손OO에게 지급하였다고 주장하며 금융거래내역서를 제출하였다.

• 라. 판단 청구인은 처분청이 소급임대료를 필요경비에 산입하여 소득금액을 감액하여 달라는 경정청구를 거부한 것은 부당하다고 주장하나, 소득세법 제41조 는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있는데, OO지방국세청장의 수정신고 안내내용, 쟁점토지의 임대료 변경계약의 사정에 비추어 손OO는 자신이 소유하고 있던 쟁점토지를 자신의 배우자인 청구인에게 시가보다 저가에 사용하게 하여 당해 임대소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시켰음이 인정된다 할 것이어서, 소득세법 제41조 및 소득세법 시행령 제98조 제2항 제2호 가 규정하고 있는 부당행위 계산에 해당된다고 보여지는바, 부당행위계산의 적용 법리에 비추어 일단 소득세 납세의무가 성립하면 사후에 그 귀속자가 소득금액을 환원시켰다고 하더라도 이미 발생한 납세의무에 영향을 미칠 수는 없는 것으로 보이는 점(대법원 2001. 9. 14. 선고 99두3324 판결 등 참조), 부당행위계산부인 규정은 거주자의 실제 행위 또는 계산이 법률상 유효·적법하고 회계상 정확한 계산이라 하더라도 소득금액을 다시 계산하는 것인바, 당초 청구인이 정상적으로 계약을 이행하여 지급의무가 없음에도 임대료를 소급하여 추가로 지급하는 것은 사회통념이나 거래관행에 비추어 정상적인 거래로 보기 어려운바, 청구인이 소급인상 임대료를 지급한 행위가 별개의 부당행위계산부인 대상거래 또는 증여행위에 해당될 수 있는 점, 쟁점변경계약의 당사자가 부부지간이고, 인상된 임대료의 소급적용시기가 OO지방국세청장의 수정신고 대상기간과 동일하며, 인상된 임대료를 대상기간이 1년 이상 경과한 2013.5.14.에 수수한 점에 비추어, 쟁점토지 변경계약은 부당행위계산 부인에 따른 조세부담을 회피하기 위한 명목상의 것으로 봄이 실질과세에 더욱 부합되는 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 손OO의 부동산임대소득 증액수정신고 상당액을 청구인의 필요경비(임차료)로 산입하기는 어려운 것으로 판단된다. 따라서, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.