특수관계자에 대한 토지무상임대 부당행위계산부인

○○ 세무서장이 2010.3.2. 청구인에게 결정고지한 2004년 과세연도 13,030,320원, 2005년 과세연도 14,064,630원, 2006년 과세연도 13,829,080원, 2007년 과세연도 17,229,070원 및 2008년 과세연도 16,200,940원의 종합소득세 부과처분은 청구인 소유의

○○○○ 시

○○ 구

○○ 동 6**-2*번지 소재 대지 327.4㎡ 중 위 지상에 소재하는 청구인의 모 임△△ 소유 건물의 전체 연면적 중 5층 주택면적이 차지하는 비율에 해당하는 토지 55.4㎡에 대하여는 소득세법 시행령 제98조 제2항 제2호의 단서의 규정을 적용하여 이를 부당행위계산부인 대상에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.

청구인은 2003.6.2. 청구인의 부(父)인 청구외 이○○로부터

○○○○ 시

○○ 구

○○ 동 6**-2*번지 소재 대지 327.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 수증받았고, 청구인이 쟁점토지를 부(父)로부터 수증받기 전, 청구인의 모(母)인 청구외 임△△ (이하 “임△△”이라 한다)은 쟁점토지 상에 지하 1층, 지상 5층의 주상복합건물 (지하1층～지상2층: 근린생활시설, 지상3층～지상5층: 다가구 주택, 연면적 957.75㎡, 이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축하여 2001.9.10. 사용승인을 받고, 2002.11.27. 소유권 보존등기를 하였으며, 임△△은 2001.3.5. 부동산 임대업으로 사업자등록 후 부가가치세 및 소득세를 신고․납부하였다. 처분청은

○○○○ 국세청의 감사결과에 따라 청구인이 청구인의 모(母)인 임△△ 에게 쟁점토지를 무상임대한 것으로 보아 소득세법 제41조 및 같은 법 시행령 제98조 제2항 제2호의 규정을 적용하여 부당행위계산부인하고, 아래와 같이 간주임대료를 계산하였다.

○ 부당행위계산부인에 의한 간주임대료 계산 내역 (원, 일) 년도 기간별 개별공시지가 (①) 면적 (327.4㎡) ×①×50%(②) 일수 (③) 이자율 (④) 간주임대료 (②×④×③/365) 04년 1.1～6.29 3,160,000 517,292,000 181 0.036 9,209,493 21,720,466 6.30～12.31 4,200,000 687,540,000 185 12,510,973 05년 1.1～5.30 4,200,000 687,540,000 150 0.036 10,171,824 24,786,152 5.31～12.31 4,210,000 689,177,000 215 14,614,328 06년 1.1～5.30 4,210,000 689,177,000 150 0.036 10,196,043 28,038,715 5.31～12.31 5,140,000 841,418,000 215 17,842,672 07년 1.1～5.30 5,140,000 841,418,000 150 0.036 12,448,375 32,200,282 5.31～12.31 5,690,000 931,453,000 215 19,751,907 08년 1.1～5.30 5,690,000 931,453,000 150 0.036 13,780,400 33,914,154 5.31～12.31 5,800,000 949,460,000 215 20,133,754 ※ 자산의 무상제공시 임대료(시가) 계산방법(법인세법 시행령 제89조 제4항 제1호) ․ [(자산시가 × 50%) - 전세금 또는 보증금] × 정기예금이자율 이에 따라 처분청은 2010.3.2. 청구인에게 2004년 과세연도 13,030,320원, 2005년 과세연도 14,064,630원, 2006년 과세연도 13,829,080원, 2007년 과세연도 17,229,070원 및 2008년 과세연도 16,200,940원, 합계 74,354,040원의 종합소득세를 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2010.4.7. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인이 모(母)에게 토지를 무상 제공함에 따라 간주임대료를 계산함에 있어서 청구인 및 청구인의 부모가 거주한 주택부분이 차지하는 비율에 해당하는 토지에 대하여는 부당행위계산 부인대상에서 제외하여야 한다. 청구인이 쟁점토지를 청구인의 모(母)인 임△△에게 무상으로 제공하였다 하여 소득세법의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 간주임대료에 상당하는 금액에 대하여 종합소득세를 과세하는 것은 인정하나, 다만 부당행위계산부인에 따른 간주임대료를 계산함에 있어서, 쟁점건물의 연면적 957.75㎡ 중 5층의 다가구 주택 162.06㎡에 대하여는, 청구인의 부모님이 쟁점건물을 신축하기 전인

1989. 9. 20.부터 구 주택에서 계속하여 거주하여 왔으며, 청구인 또한 1989.9.20. ～ 1993.12.3, 1995.10.21. ～ 2006.4.6., 2009.2.16. ～ 현재까지의 기간 동안 위 소재지 에서 부모님과 함께 거주하여 왔음이 주민등록초본 등에 의하여 확인되므로 전체 토지 중 건물 연면적에 대한 5층 주택면적이 차지하는 비율에 해당하는 토지에 대하여는 소득세법 시행령 제98조 제2항 제2호 단서의 규정을 적용하여 부당행위 계산부인 대상에서 제외하여야 한다. * 제외대상 토지: 327.4㎡(전체 토지면적) × [162.06㎡(5층 주택면적) ÷ 957.75㎡(건물 연면적)]

• 나. 만약 부모님과 청구인이 함께 거주한 5층 주택부분에 대하여도 부당행위계산부인에 따른 간주임대료 수입을 계산해야 한다면, 단독주택이라 하더라도 토지와 건물의 명의가 직계존비속 간에 서로 다른 경우에는 모두 과세하여야 하므로 이는 잘못된 것이다.

부당행위계산부인을 규정한 소득세법 시행령 제98조 제2항 제2호 는 “특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다”라고 규정하고 있는 바, 동 규정의 단서 조항은 직계존비속 간에 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계 존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우에 부당행위계산부인 대상에서 제외 한다는 취지로 볼 수 있으나, 청구인이 청구인의 모친 소유의 쟁점건물에 거주한 사실이 있다고 하여 쟁점건물의 연면적 중에서 청구인 및 모친의 주거부분에 대한 부수토지에 대하여도 부당행위계산부인 대상에서 제외하여야 한다는 취지로는 볼 수 없으므로 청구인의 주장은 당해 법리를 오해한 것으로 판단된다.

• 가. 쟁 점 청구인 소유의 토지 위에 모(母)가 주상복합건물을 소유하고, 그 건물 중 일부인 주택에 청구인의 부모가 거주하는 경우, 그 부분에 대하여도 청구인이 모에게 토지를 무상임대한 것으로 보아 소득세법상 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 제1호 내지 제3호 및 제5호(제1호 내지 제3호에 준하는 행위에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인 세법 시행령제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. 3) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위】

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액 4) 상속세 및 증여세법 제37조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 증여】

① 특수관계에 있는 자의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린 토지는 제외한다)을 무상으로 사용함에 따라 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산 가액으로 한다.

③ 제1항을 적용할 때 특수관계에 있는 자의 범위, 증여 시기, 부동산 무상사용 이익의 계산방법, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 5) 상속세 및 증여세 시행령 제27조【부동산 무상사용에 따른 이익의 계산방법 등】

① 법 제37조 제1항의 규정은 특수관계에 있는 자의 토지 또는 건물만을 각각 무상사용하는 경우에도 이를 적용하고, 수인이 당해 부동산을 무상사용 하는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 자를 당해 부동산의 무상사용자로 한다. (각호 생략)

④ 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주택의 일부에 점포 등 다른 목적의 건물이 설치되어 있거나 동일 지번에 다른 목적의 건물이 설치 되어 있는 경우에는 주택의 연면적이 주택외의 면적을 초과하는 경우에 한하여 당해 부동산 전부를 동조 동항의 규정에 의한 주택으로 본다.

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 부동산무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 각 연도의 부동산무상사용이익을 당해 부동산무상사용기간을 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액(1억원 이상인 경우에 한한다)에 의한다. 이 경우 부동산무상사용기간은 5년으로 한다. 부동산가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산사용료를 감안하여 기획재정부령이 정하는 율 6) 주택법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

• 다. 사실관계 1) 청구인은 2003.6.2. 청구인의 부(父) 이○○로부터 지상에 청구인의 모친 임△△ 명의의 쟁점건물이 있는 상태로 쟁점토지 만을 수증받았음이 심리자료에 의하여 확인된다. 2) 주민등록초본 등에 의하면 청구인의 모 임△△은 1989.9.20. 쟁점토지 및 쟁점건물의 소재지인 ○○시 ○○구 ○○동 6**-2번지에 주민등록 전입후 현재까지 주소지의 변동이 없는 것으로 나타나고, 청구인의 부 이○○은 1989.9.20. 위 쟁점토지 및 쟁점건물의 소재지에 주민등록 전입하였다가 2009.2.2. ○○도 ○○군 ○○면 ○리 4번지에 전출한 것으로 나타나며, 청구인은 미혼으로 주민등록 변동내역이 아래와 같다. < 청구인의 주민등록상 주소지 변동내역 >

○ 1989.9.20. 전입: ○○시 ○○구 ○○동 6**-2*(쟁점토지․건물 소재지)

○ 1993.12.3. 전입: ○○시 ○○구 ○○○동 408 ○○아파트 2*-1***

○ 1995.3.16. 전입: ○○시 ○○구 ○○동 1008 ○○아파트 나-3**

○ 1995.7.24. 전입: ○○시 ○○구 ○○동 685-70 ○○○○○@ 2-1*

○ 1995.9.11. 전입: ○○시 ○○구 ○○동 716-1 ○○○@ 4*-4**

○ 1995.10.21. 전입:

○○ 시

○○ 구

○○ 동 6**-2*(쟁점토지․건물 소재지)

○ 2006.4.6. 전입:

○○ 도

○○ 시

○○

○○ 동 7

○○○○○○○○○○ B-2***

○ 2007.2.26. 전입: ○○시 ○구 ○○동 1-253 ○○○파크 2-2*

○ 2009.2.16. 전입: ○○시 ○○구 ○○동 6**-2*(쟁점토지․건물 소재지) 3) 국세통합시스템에 의하여 쟁점건물의 소재지인

○○ 구

○○ 동 6**-2*의 5층 501호 및 502호에 타인의 주민등록 전입여부를 확인하였으나, 청구인의 2009.2.16. 주민등록 전입 이외에는 확인되는 바가 없다. 4) 이 건 부과처분과 별개로 쟁점토지의 무상사용에 따른 이익의 증여에 대하여 수증인 모 임△△에게 2010.4.10. 처분청이 증여세 29백만원을 고지한 사실이 국세통합시스템에 의하여 확인된다.

• 라. 판단 살펴보면, 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】제2항 제2호의 단서에 의하면, 자산을 특수관계자에게 무상제공한 경우에도 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하여 거주하는 경우에는 부당행위계산부인 대상에서 제외 하는 것으로 규정하고 있는 바, 여기서 주택이라 함은 주택법 제2조 【정의】제1호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하는 것으로 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 주택에 부수되는 토지를 포함하는 것으로 볼 수 있고, 직계존비속에게 주택에 사용되는 부수토지 만을 제공하는 경우 이를 부당 행위계산부인 대상으로 보아 과세하게 되면, 주택과 그 부수토지를 함께 제공하는 경우에 그 부수토지를 주택에 포함하여 부당행위계산부인 대상에서 제외하고 있는 점과 비교할 때 형평성에 반하여 부당하다 할 것이므로 청구인 소유의 토지 위에 모(母)가 건물을 소유하고 있어 그 토지를 무상 사용하게 하더라도 그 건물 중 일부인 주택에 청구인의 부모가 실제 거주한 경우에 있어서는 부모가 거주한 주택 부분이 차지하는 비율에 해당하는 토지는 위 단서 조항에 의하여 부당행위계산부인의 대상에서 제외함이 타당하다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.