특수관계자에게 토지를 무상으로 임대하여 부당행위계산부인 대상인지 여부

○○세무서장이 2005.

2.

1. 청구인에게 한 종합소득세 1999년 사업연도 57,825,790원, 2000년 사업연도 48,796,030원, 2001년 사업연도 37,972,400원, 2002년 사업연도 18,122,040원, 2003년 과세연도 16,671,330원, 합계 179,387,590원의 부과처분은

1. 종합소득세 1999년 사업연도 57,825,790원, 2000년 사업연도 48,796,030원, 2001년 사업연도 37,972,400원, 합계 144,594,220원은 결정취소하고

2. 종합소득세 2002년 사업연도 및 2003년 사업연도에 대하여는 청구인 처의 지분(1/4)에 상당하는 소득금액 2002년 사업연도 10,857,252원(43,429,008원×25%), 2003년 사업연도 10,442,034원(41,768,138원×25%)을 차감하여 경정하고

3. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

청구인은 1978.

8.

14. ○○ 소재 토지 304.1㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하였고, 동소의 건물 1,004.73㎡(이하 “쟁점건물” 또는 󰡒쟁점부동산󰡓이라 한다)는 청구인의 처 정◯화(이하 “청구인 처 ” 라 한다)와 청구인의 子인 진◯미, 진◯희, 진◯찬(이하 󰡒청구인 자󰡓라 한다)이 공동으로 취득하여 임대사업을 영위하면서 사업자등록증은 청구인 처 단독명으로 교부받아, 청구인 처는 부부합산대상 자산소득의 주된 소득자로서 쟁점부동산의 임대소득과 청구인 소유의 서울특별시 중구 서소문동 89 소재 점포(이하 󰡒임대부동산󰡓이라 한다)의 임대소득까지 합산하여 종합소득세를 신고․납부하였다. 이에 대하여 처분청은 쟁점건물 임대소득을 청구인 처 1/4, 청구인 자 각각 1/4씩 으로 결정․고지하였으며, 청구인 처의 자산소득이 1/4로 감소되자 청구인을 주된 소득자로 청구인 처는 자산합산대상인 배우자로 보는 한편, 청구인은 쟁점토지를 특수 관계자인 청구인 처․자에게 무상으로 제공하여 조세를 부당하게 감소시켰으므로 소득세시행령 제98조 및 법인세법시행령 제89조 제4항 의 규정을 준용하여 산출한 부당행위계산 부인한 금액과 청구인 처를 주된 소득자로 합산하여 신고하였던 청구인 소유의 임대부동산을 합산하여 2005.

2.

7. 청구인에게 1999년 과세연도 종합소득세 57,825,790원, 2000년 과세연도 종합소득세 48,796,030원, 2001년 과세연도 종합소득세 37,972,400원, 2002년 과세연도 종합소득세 18,122,040원, 2003년 과세연도 종합소득세 16,671,330원, 합계 179,387,590원(이하 “쟁점세액” 이라한다)을 결정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005.

5.

3. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 특수관계자간의 공동사업은 합산과세 대상으로 부당행위계산부인 대상이 아니다.

1. 쟁점토지는 청구인 소유이고 쟁점건물은 청구인 처․자의 공동소유로서 토지와 건물을 하나로 하여 임대하고 있는 바, 이는 소득세법 제87조 에 규정된 바와 같이 공동사업장을 1사업자로 보아 소득금액을 계산하여야 한다.

2. 특수관계자간의 공동사업에 대하여는 소득세법 제43조 제3항 의 규정에 의하여 그 지분 또는 손익분배 비율이 큰 공동사업자의 소득으로 보도록 되어있으나, 청구인 처가 공동사업으로 보아 사업자등록을 하고 모든 소득을 합산하여 신고하였으며, 특수관계자간에 부동산임대업을 공동으로 영위하는 경우에는 공동사업자간의 토지소유자 지분이 다르거나 공동사업자가 당해 공동사업장에 토지를 무상제공 하였더라도 부당행위계산부인 대상이 될 수 없다.(국심2002서 3374, 2003.

5. 13.)

• 나. 자산소득 합산대상인 배우자 등에게 토지를 무상제공하는 경우는 부당행위계산 부인 대상이 아니다.

1. 부당행위계산부인 규정은 특수관계자간의 비정상적인 거래, 사회통념 내지 상관습에 반하는 행위를 통한 조세부담회피를 방지하기 위한 조항으로

2. 행위계산이 부당하다 하더라도 결과적으로 조세의 부담이 감소되지 아니하면 적용될 여지가 없다 할 것이므로 자산합산 과세대상인 배우자 등에게 토지를 무상으로 제공하는 경우에는 부당행위계산부인 대상이 아니다.

• 다. 예비적 청구로 부당행위계산에 의한 수입금액 부인액은 토지․건물을 재임대한 가액을 초과할 수 없음에도 1999년 과세연도 21,488,190원, 2000년 과세연도 9,660,487원을 초과하여 과세함으로써 청구인에게 종합소득세를 부과한 당초처분은 부당하다.

• 가. 쟁점토지는 청구인 소유이며 쟁점건물은 청구인 처․자 3인의 공동소유로서 등기되었음이 확인되고, 청구인은 공동사업에 토지를 현물출자 한다는 구체적인 계약서와 그 출자가액에 비례하여 손익분배비율을 정한 증빙서류를 제시하지 못하고 있으며, 사업자등록 신청서상에도 청구인 처만 신청하여 발급받은 것으로 보아 공동사업을 한 것으로 볼 수 없다.
• 나. 청구인은 특수관계자인 청구인 처․자에게 쟁점토지를 무상임대 함으로써 소득세법시행령 제98조 제2항 제2호 의 규정에 의한 부당행위계산부인 대상에 해당된다.
• 다. 예비적 청구로 부당행위계산에 의한 수입금액 부인액은 토지․건물을 재임대한 가액을 초과할 수 없다는 심판례는 재임대(전대)한 가액이 시가로 확인되는 경우에 한하여 적용하도록 되어있으므로 단지 신고한 가액을 시가로 볼 수는 없다 할 것이다.

• 가. 쟁점 청구인 처가 자산합산 과세대상인 쟁점부동산의 임대소득(처 ․자 지분 포함)전부 및 청구인의 다른 임대소득까지 포함하여 종합소득세를 신고한 경우 청구인이 쟁점토지를 청구인 처․자에게 무상으로 임대한 것으로 보아 부당행위계산부인 대상에 포함하는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

○ 소득세법시행령 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (1995.12.29. 개정)

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1995.12.29. 신설)

○ 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조 에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

○ 소득세법 제43조 【공동소유등의 경우의 소득분배】

① 제87조에 규정하는 공동사업장에 대한 소득금액계산에 있어서는 당해 공동사업장을 1거주자로 본다.

② 사업자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산한다.

③ 거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.

○ 소득세법 제87조 【공동사업장에 대한 소득금액계산 등의 특례】

① 다음 각호의 1의 소득이 있는 공동사업을 경영하는 장소(이하 “공동사업장”이라 한다)에 대하여는 당해 소득이 발생한 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.

④ 공동사업을 경영하는 자가 당해 공동사업장에 관한 제168조 제1항 및 제2항에 규정하는 사업자등록을 하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 공동사업자, 그 지분 또는 손익분배의 비율, 대표자 기타 필요한 사항을 사업장소재지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

⑤ 공동사업장에 대한 소득금액의 신고ㆍ결정ㆍ경정 또는 조사 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 소득세법 제2조 【납세의무의 범위】 (삭 제, 2002.12.18.)

③ 제61조의 규정에 의하여 합산과세하는 자산소득에 대하여는 주된 소득자와 그 배우자가 연대하여 납세의무를 진다. (1994.12.22. 개정)

○ 소득세법 제61조 【자산소득합산과세】 (삭 제, 2002.12.18.)

① 거주자 또는 그 배우자가 이자소득ㆍ배당소득 또는 부동산임대소득(이하 “자산소득”이라 한다)이 있는 경우에는 당해 거주자와 그 배우자 중 대통령령이 정하는 주된 소득자(이하 “주된 소득자”라 한다)에게 그 배우자(이하 “자산합산대상배우자” 라 한다)의 자산소득이 있는 것으로 보고 이를 주된 소득자의 종합소득에 합산하여 세액을 계산한다.

② 주된 소득자의 판정은 당해연도 과세기간 종료일 현재의 상황에 의한다.

③ 제1항의 규정에 의하여 자산소득을 주된 소득자의 종합소득에 합산하여 세액을 계산하는 경우에 자산합산대상배우자에 대하여는 그 자산소득 외의 소득에 한하여 세액을 계산한다.

④ 제1항에 규정하는 주된 소득자의 종합소득금액에 대한 세액의 계산에 있어서는 주된 소득자의 종합소득금액과 자산합산대상배우자의 자산소득금액의 합계액을 주된 소득자의 종합소득금액으로 보고 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액에서 주된 소득자의 종합소득금액과 자산합산대상배우자의 자산소득금액에 대하여 이미 납부한 세액(가산세액을 제외한다)의 합계액을 공제한 금액을 그 세액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

1. 사실관계 가) 처분청이 과세한 쟁점토지․건물의 소유자는 아래 <표1>과 같이 등기부등본에 의하여 확인된다. <표1> <쟁점토지․건물 소유현황> 지목 면적 (취득일자) 소유자 생년월일 관계 지분 소득 신고 비 고 토지 304.1㎡ (1978.

8. 14) 진◯종 29.07.06 청구인 100% 무신고 정◯화가 합산신고 건물 1004.7.㎡ (1978.

8. 14) 정◯화 34.03.27. 처 25% 신고 청구인소득까지 합산신고 진◯미 57.10.14. 자 25% 무신고 취득당시 21세 진◯희 63.05.10. 자 25% 무신고 취득당시 15세 진◯찬 59.08.29. 자 25% 무신고 취득당시 19세

• 나) 청구인 처는 쟁점건물 소재지에 1978.

9.

1. 임대사업으로 사업자등록을 단독명의로 교부받아 자산소득의 주된 소득자로서 청구인 소유의 임대부동산의 소득까지 아래 <표2>와 같이 합산하여 신고하였음이 국세청전산조회자료에 의하여 확인된다. <표2> <종합소득세 소득금액 신고현황> (단위: 천원) 과세기간 1999년 2000년 2001년 2002년 2003년 비 고 쟁점부동산 (공동 소유) 49,894 52,395 55,084 51,077 (27%) 57,762 (27%) 임대소득 합산신고 임대부동산 (청구인 소유) 49,856 49,617 54,935 61,914 (27%) 69,405 (27%) 부동산 임대 청구인 妻 합산신고 99,750 (40%) 102,012 (40%) 110,019 (40%) 배우자 자산소득 합산과세 위헌판결로 각각 신고 (쟁점부동산은 계속하여 청구인 妻가 합산신고) 진◯미 0 0 0 18,617 (18%) 49,217 (27%) 타 부동산임대 진◯희 0 0 0 18,617 (18%) 49,217 (27%) 타 부동산 임대 진◯찬 37,309 (20%) 56,401 (30%) 61,114 (30%) 69,183 (27%) 125,882 (36%) 갑근 등 ※ (%)는 세율

• 다) 처분청은 쟁점건물 임대소득을 청구인 처 1/4, 청구인 자녀 각각 1/4씩으로 아래 <표3>과 같이 소득금액을 경정하였음이 결정결의서 등에 의하여 확인된다. <표3> <종합소득세 소득금액 경정현황> (단위: 원) 구분 정◯화 진◯미 진◯희 진◯찬 진◯종 계 1999 신고 49,894,112 49,894,112 경정 12,473,528 12,473,528 12,473,528 12,473,528 75,171,021 125,065,133 2000 신고 52,394,934 52,394,934 경정 13,098,733 13,098,733 13,098,733 13,098,733 68,883,635 121,278,569 2001 신고 55,084,520 55,084,520 경정 13,771,130 13,771,130 13,771,130 13,771,130 53,618,912 108,703,432 2002 신고 51,077,357 51,077,357 경정 12,769,339 12,769,339 12,769,339 12,769,339 43,429,008 94,506,365 2003 신고 57,762,582 57,762,582 경정 14,440,645 14,440,645 14,440,645 14,440,645 41,768,138 99,530,720

2. 판 단

• 가) 쟁점토지는 청구인 소유이며 쟁점건물은 청구인 처․자 3인의 공동소유로서 등기되었음이 확인되나 청구인은 공동사업에 토지를 현물출자 한다는 구체적인 계약서와 그 출자가액에 비례하여 손익분배비율을 정한 증빙서류를 제시하지 못하고 있으며, 사업자등록 신청서상에도 청구인 처만 신청하여 발급받은 것으로 보아 공동사업으로 보기에는 어려운 것으로 판단된다.
• 나) 그러나, 부당행위계산 부인규정은 특수관계자간의 비정상적인 거래, 사회통념 내지 상관행에 비추어 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 비정상적인 거래(행위)를 통하여 조세부담회피를 방지하기 위한 조항으로 행위계산이 부당하다 하더라도 결과적으로 조세의 부담이 감소되지 않았으면 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다고 보여지는 바

(1) 청구인과 청구인 처는 구 소득세법 제61조 자산소득합산과세 규정이 위헌판결로 2002.

12.

18. 삭제되기 이전까지는 자산합산대상 배우자에 해당되어 종합소득에 합산과세 함으로써 부부간에는 별개의 소득이 아니라 하나의 소득으로 보아 청구인 처에게 토지를 무상으로 제공하는 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없는 것이며(심사 소득 99-130, 1999.

5.

7. 같은 뜻) 또한, 청구인과 청구인 子는 토지무상사용에 대한 부당행위계산 부인대상에 해당되나 청구인 처가 청구인 子의 임대소득 및 청구인의 임대부동산 소득까지 합산하여 신고․납부(최고세율 40%)하였는바, 청구인 子의 경우에는 소득이 없거나 합산소득보다 세율이 낮으므로(진◯찬: 세율 20~30%) 청구인의 처가 계속적으로 합산 신고하여 온 것이 조세부담을 부당하게 감소된 것으로 볼 수 없으므로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 부당한 것으로 판단된다. (2) 구 소득세법 제61조 자산소득합산과세 규정이 2002.

12.

18. 삭제되어 2002년 이후에는 각각 자기의 지분만큼 별개로 신고하여야 하는바, 청구인 子 가 2002년 이후에 다른 부동산 임대소득에 대하여 지분만큼 신고하였으면서도 쟁점부동산 임대소득 지분에 대하여는 신고하지 않았으므로 조세회피목적이 있는 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이 타당하나 청구인 처의 경우 부부자산소득합산과세는 부부간의 인위적 소득분산에 의한 조세회피를 방지위한 것으로 각각 자기의 지분만큼 별개로 신고하도록 하면 납세자에게 유리한 결과가 되는 규정으로 보아야 함에도 동일한 쟁점부동산 임대에 대하여 주된 소득자인 청구인 처가 계속적․반복적으로 합산하여 신고․납부해온 것에 대하여 사업내용이나 지위가 바뀐 사실이 없는데도 다른 법령의 위헌판결 시점인 이전과 이후에 대하여 부당행위계산부인 규정의 해석을 달리 하는 것은 신의성실원칙과 불이익변경금지원칙 등에 어긋나는 것으로 보여지며, 조세부담을 부당하게 감소된 사실이 없는 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다고 판단된다. 다) 한편, 청구인의 예비적 청구 사항인 부당행위계산에 의한 수입금액 부인액이 토지․건물을 재임대한 가액을 초과할 수 없다고 한 1999년 과세연도 및 2000년 과세연도의 경우 이건 심리기간 중 부당행위계산부인 대상에서 제외되었으므로 이 건 심리를 생략함이 타당하다고 판단된다. 라) 따라서, 구 소득세법 제61조 자산소득합산과세 규정이 위헌판결로 2002.

12.

18. 삭제되기 이전인 1999년부터 2001년까지는 쟁점부동산의 임대소득 전체에 대하여 합산신고 함으로써 조세부담을 부당하게 감소된 것으로 볼 수 없으며, 위헌판결 이후인 2002년 이후에도 청구인 처의 지분에 대해서는 조세부담이 부당하게 감소된 사실이 없으므로 소득세법 제41조 부당행위계산부인 규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.