특수관계자간 적정임대료 계산방법

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구인은 청구인의 부(父) 김○○(이하 “청구인의 부”라고 한다)이 1980.9.29. 취득하여 임대용부동산으로 사용되던

○○ 시

○○ 구

○○ 동

○○ 번지 642.9㎡와 위 지상건물 633.39㎡ 중 토지부분(이하 “전체토지”라고 한다)은 1988.7.13.에, 건물부분(이하 “지상건물”이라 한다)은 2002.3.26.에 청구인의 부로부터 각각 증여받았다. 처분청은 청구인의 부가 청구인에게 전체 토지를 증여한 1988.7.13.부터 지상 건물을 증여받은 2002.3.26.까지의 기간 동안 청구인이 청구인의 부에게 전체 토지를 무상임대한 것으로 보아 소득세법 제41조 의 부당행위계산부인 규정을 적용 하여 적정임대료를 계산하면서, 그 금액을 1998년 과세연도분은 토지의 공시지가에 국유재산법시행령 제26조에서 규정하는 사용요율 5%를 적용한 가액으로, 1999년 과세연도부터 2002년 과세연도분은 법인세법시행령 제89조 의 규정(토지의 공시지가 × 50/100 × 정기예금이자율을 적용한 가액)에 따라 임대료를 산정한 후 종합 소득세 1998년 귀속 27,846,810원, 1999년 귀속 32,298,580원, 2000년 귀속 29,024,530원, 2001년 귀속 20,249,330원, 2002년 귀속 종합소득세 2,788,420원 합계 112,207,670원을 2004.7.12. 청구인에게 경정․고지하였다 청구인은 이에 불복하여 2004. 10. 8. 심사청구를 하였다.

특수관계자간의 토지의 무상임대에 대한 적정임대료 계산은 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 시가로 보아야 하는 바, 전체 토지 중 일부토지 330㎡(명확히 구획된 면적이 아니며, 이하 “쟁점토지”라 한다)는 건물로 둘러싸여 있어 불특정다수인이 사용하기 곤란한 지상건물 뒷편에 소재하고 있으며, 1980.6.14.부터 청구인의 부가 지상건물에 임차인으로 있는 청구외 조○○(○○페인트 대표자임)에게 임대하였던 토지로서 1988.7.13. 청구인이 전체 토지를 청구인의 부로부터 증여받은 후 1998.1.1.부터 1998.11.30.까지는 월 100,000원, 1998.12.1.부터 2001.12.31.까지는 월 150,000원, 2002.1.1.부터 2002.3.26.까지는 월 250,000원을 쟁점토지의 임대료로 받은 바 있으므로, 각각 위 임대기간에 따라 100,000원에서 250,000원(이하 청구인이 받았다고 주장하는 임대료가액을 “쟁점금액”이라 한다)을 제3자와의 임대실례가액인 적정임대료(시가)로 보아 부당행위계산부인 함이 타당하다.

청구인은 처분청이 특수관계자간 토지무상이용으로 부당행위계산부인한 쟁점토지는 청구인의 부가 지상건물 임차인인 청구외 조○○와 별도의 임대차계약에 의하여 임대료를 받은 가액이 있으므로 이를 적정임대료로 적용하여야 한다고 주장하나, 첫째, 처분청이 특수관계자간 토지무상제공으로 부당행위계산한 전체 토지는 지상건물의 정착을 위해 필수불가결하게 사용되는 토지인 반면, 청구인이 주장하는 쟁점토지는 청구인의 부가 청구외 조○○에게 이미 건물이 정착된 상황에서 별도로 임대가 불가능한 건물 뒷편의 토지로서 근본적으로 토지의 이용상황, 사용가능범위, 이용용도, 토지의 이용가치를 비교할 수 없어 건물의 부수토지를 지상건물 정착면적과 비정착 면적으로 나누어 토지의 가치를 산정할 수는 없는 것이며, 둘째, 청구인은 청구외 조○○로부터 쟁점토지에 대한 임대료를 쟁점건물 임대료와 구분하여 별도로 임대료를 약정하여 수령한 사실이 없음이 청구외 조○○의 남편 서○○이 작성한 확인서에 나타나고 있으므로, 당초 처분청이 전체토지에 대한 적정임대료가 불분명한 것으로 보아 소득세법 시행령 제98조 제2항 및 제4항과 법인세법시행령 제89조 제4항 및 국유재산법 시행령 제26조 에 의하여 부당행위계산부인하여 과세함은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점금액을 쟁점토지에 대한 적정임대료(시가)로 볼 것인지 아니면 전체 토지에 대하여 부당행위계산부인하여 적정임대료를 계산하는 것이 타당한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

○ 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산 임대소득사업소득일시재산소득기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제4l조 및 법 제101조에서 특수관계 있는 자라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. (단서생략)

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

○ 법인세법 시행령 제89조【시가의 범위 등】(98.12.31 법률 제15969호 개정)

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황 에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항제2항의 규정을 준용함에 있어서 󰡒직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)󰡓은 이를 각각 󰡒직전 6월󰡓로 본다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

○ 국유재산법 시행령 제26조 【사용요율과 평가방법】

① 법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할 계산할 수 있다. 다만, 다른 법령에서 국유재산의 사용료에 대하여 달리 규정하고 있는 경우에는 그 법령에 의한다.

1. 제24조 제1항 제1호의 경우에는 100분의 5이상

② 제1항의 재산의 가액은 제37조의 규정을 준용하여 산출하되, 결정 후 3년 내에 한하여 적용한다. 이 경우, 토지․건물의 경우에 당해 재산의 가액은 지방세법의 규정에 의한 과세시가표준액으로 할 수 있다.

○ 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토지 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가

2. 건물(1999. 12. 28 개정) 건물의 신축가격구조용도위치신축 연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정․고시하는 가액

• 다. 사실관계 및 판단

1. 청구인이 청구인의 부로부터 전체 토지를 증여받은 1988.7.13.부터 지상 건물을 증여받은 2002.3.26.까지의 기간 동안 청구인이 청구인의 부에게 전체 토지를 무상임대한 것으로 보아 부당행위계산부인한 그 자체에 대하여는 청구인과 처분청간에 달리 다툼이 없다.

2. 처분청이 전체토지에 대한 적정임대료 계산내역은 아래와 같다. <표1> 적정임대료 계산내역 (단위: ㎡, 원) 구분 (청구주장) 수입금액 (처분청)수입금액 전체토지 가액 보증금 (국유재산율) 정기예금율 과세기간 가 액 (98년 100%) (99년 이후 50%) 공 시 지 가 면 적 합계 117,149 225,501 1998 36,059 71,522 1,430,452 2,225 642.9 0 (5) 1년 1999 27,555 52,918 705,582 2,195 “ “ 7.5 “ 2000 27,379 52,557 700,761 2,180 “ “ 7.5 “ 2001 21,763 41,017 707,190 2,200 “ “ 7.5 “ 2002 4,393 7,486 707,190 2,200 “ “ 7.5 84일

3. 쟁점건물의 1층 14평을 임차한 청구외 조○○는 1980.6.14.부터 현재까지 도매/도료업을 영위하고 있는 사실이 국세통합전산망에서 확인되고 있다.

4. 청구인이 제시한 청구의 부와 청구외 조○○간에 작성한 임대차계약서(1998.11.5.자와 2001.11.5.자) 2매를 살펴보면, 청구외 조○○는 지상건물의 일부인 1층 14평과 부수적으로 쟁점토지를 사용하면서 월 150,000원 또는 250,000원의 임대료를 추가로 지급하는 것으로 기재는 되어 있을 뿐이며 쟁점토지에 대하여 별도로 임대차계약을 체결한 것은 아닌 것으로 나타나고 있다. 또한 처분청 조사시 청구외 조○○의 남편 서○○으로부터 받은 2005.2.19.자 확인서에 의하면 청구외 조○○는 1980.6월부터 지상건물의 일부를 임차하여 사용하면서 쟁점건물 뒷편에 있는 쟁점토지를 무상으로 사용하여 오다가 3 ~ 4년 전부터 쟁점토지의 임대료를 지상건물 1층 임대료와 합산하여 임대료를 지급하고 있음을 확인하고 있는 바, 청구인의 부와 청구인이 청구외 조○○와 쟁점건물의 1층 14평에 대하여 임대차계약시 쟁점토지에 대하여 별도로 사용 또는 임대차계약을 체결한 것으로는 보여지지 아니한다.

5. 쟁점토지는 지상건물이 정착되어 있는 1필지로 되어 있는 전체토지의 일부분으로서 지상건물의 부수토지일 뿐 별도로 구분된 토지로 보기는 어렵고, 청구외 조○○가 지상건물 1층 14평을 임차하여 사용하는 과정에서 별도로 임대할 수 없는 지상건물 뒷편의 공터(맹지)를 부수적으로 사용하도록 한 것으로 보여지며, 지상건물의 정착을 위하여 청구인이 청구인의 부에게 무상제공한 전체토지와 전체토지의 일부인 쟁점토지와는 토지이용상황과 이용가치 등으로 보아 이를 구분하여 임대차계약을 체결할 수 없는 것으로 판단된다.

6. 또한 쟁점토지는 지상건물이 정착되어 있는 전체토지 중 건물 뒷편의 건물 비정착 면적으로서 건물현황 사진과 같이 건물 후면에 위치하여 도로와 인접하지 않고, 사면이 주변 건물로 둘러싸여 있는 맹지로서 현실적으로 제3자가 별도로 독립하여 토지로서만 사용할 수는 없는 바, 이와 같이 지상건물의 부수토지인 전체토지와 지상건물이 정착되어 있는 상태에서의 쟁점토지의 이용 가치를 구분하여 그 가치를 비교하기는 어렵다.

7. 상기 사실관계를 모두어 보면 쟁점토지는 지상건물의 부수토지인 전체 토지(1필지)의 일부로서 지상건물 1층 14평을 임차하고 있는 청구외 조○○가 쟁점토지를 부수적으로 사용하고 일부의 대가인 쟁점금액을 지상건물의 1층 임대료와 함께 지급한 사실이 있다고 하여 쟁점금액 그 자체를 쟁점토지의 적정임대료로 보기는 어렵다 하겠다. 8) 소득세법 제41조 에서 부당행위계산 부인 요건으로 규정하고 있는󰡐조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때󰡑라 함은 특수관계자간에 행한 거래형태가 경제상황, 거래내용, 조세부담의 공평원칙 등을 고려하여 경제적인 합리성이 결여된 비정상적인 것으로써 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 뜻하며 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니라고 할 것이다(대법 95누7260, 1996.7.12. 같은 뜻).

9. 전시 법인세법시행령 제89조 (1998.12.31.개정법률) 개정이전 특수관계자간의 저가임대에 대한 부당행위계산 부인시 시가에 대하여서는 특수관계 있는 자에게 부당하게 낮은 대가로 받은 경우에 있어서 과세표준이 되는 부동산임대 용역의 시가는 사업자와 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격을 기준으로 하여야 하고, 그와 같은 실례가 없는 경우에는 부동산의 위치, 주위환경, 이용현황, 인접 및 유사지역내의 부동산에 대한 적정거래 가능가격 등을 참작하여 산정한 가격을 기준으로 하는 것이 합리적이라고 보여진다(국심2000중1806, 2001.3.7.; 대법원97누1570, 1997.9.9. 같은 뜻).

10. 또한 임대실례가액이 없는 경우, 정상거래가액은 당해 임대물건의 종류․위치․주거환경․이용상황․사용범위 등 제반여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역 및 개별요인을 감안한 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 하면 족한 것이라 하겠고, 1998년 귀속 이전분에 대하여 국유재산법시행령 제26조 에서 규정하고 있는 국유재산에 대한 연간사용료 계산방법을 적정임대료 산정기준으로 원용함이 합당한 것으로 판단된다(대법원 91누 7637, 1992.1.21.외 ; 국심2002서2666,2002.12.27 같은 뜻). 이상을 종합하면, 처분청은 특수관계자와의 전체 토지 무상사용으로 인한 부당행위계산부인시 전체토지에 대한 제3자간의 임대실례가액이 없을 뿐만 아니라 달리 적정한 임대료를 산정할 방법이 없어 소득세법 제41조 및 같은법시행령 제98조 제1항․제2항의 규정에 따라 부당행위계산부인하여 1998년 과세연도의 경우 전체토지의 개별공시지가에 국유재산법의 규정에 의한 5％요율을 적용하여 적정임대료를 계산함은 정당하고, 1999년 과세연도부터 2002년 과세연도의 경우는 법인세법시행령 제89조 제4항 (1998.12.31 개정법률)의 규정에 따라 전체 토지에 대한 개별공시지가의 100분의 50에 정기예금이자율을 적용하여 적정임대료를 계산한 후 청구인에게 각 과세연도 별로 종합소득세를 과세함은 정당하다고 판단된다.

따라서 이 건 심사청구는 청구주장 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.