무상임대토지에 대한 적정 임대료 계산

[주문] 이 건 심사청구는 청구주장을 받아 들일 수 없어 기각 합니다 [이유]

청구인은 1994.09.27 서울특별시 강남구 ○○○ 910 대지 885㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 취득하고 소유하고 있고 청구인의 子 오△△은 쟁점토지 지상에 A동 지하1층 지상4층(연면적 502.02㎡) B동 지하1층 지상3층(연면적 460.35㎡)에 자동차관련시설 및 근린생활시설을 1996.11.20 신축하여 지금까지 카센터 및 사무실 임대용으로 사용하고 있으며 쟁점토지를 무상으로 사용하고 있다 서울지방국세청장이 쟁점사업자 소재지 관할세무서인 서초세무서 삼사시 청구인이 쟁점토지를 특수관계자인 오△△에게 무상 하도록 한 데 대하여 소득세법 제41조 의 부당행위 계산 부인규정을 적용 부동산 임대수 금액을 1998년 과세연도분을 토지의 공시지가에 국유재산법시행령 제26조 에서 규정하는 국유재산사용요율 5%를 적용한 가액으로 1999~2002년 과세연도분은 법인세법시행령 제89조 의 규정에 의하여 정기예금이자율로 임대료를 산정하여 과세하여야 한다고 삼시지적을 함에 따라 서초세무서장은 처분청에 과세자료를 통보하였다 처분청은 통보받은 과세자료에 의하여 2003.08.08 청구인에게 1998~2002년 과세연도 종합소득세 270,475,070원 (1998년 귀속분 79,550,080워느 1999년 귀속분 64,513,170원, 2000년 귀속분 59,483,080원 2001년 귀속분 41,057,130원, 2002년 귀속분 25,871,610원)을 경정고지 하였다 청구인은 이에 불복하여 2003.10.01 심사청구를 하였다

• 가. 특수관계자간의 토지의 무상임대에 대한 임대수입금액은 특수관계 없는 자와의 인근 유사 임대실례가액과 비교하고 임대실례가액이 없는 경우에는 당해 토지의 위치와 주위환경 ㅣㅊ 무상임대경위 등을 종합하여 합리적인 방법에 의하여 산정하여야 하는데 처분청이 임대실례가액을 조사하지 아니하고 임대수입금액을 산정하여 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다
• 나. 쟁점토지를 무상으로 사용한 청구인의 子 오△△은 쟁점토지와 연접한 서울특별시 강남구 ○○○ 907-45 토지 207㎡(이하 "연접임대실례토지"라 한다)를 1995.12.01 부터 현재까지 임차하여 사용하고 있는 바 연접임대실례토지는 쟁점토지와 같이 청구외 오△△이 카센터로 사용하고 있어 특수관계 없는 자와의 유사임대사례에 해당되므로 이를 기준으로 과세표준과 세액을 경정해야 한다
• 다. 또한 청구인의 자 오△△은 무상으로 사용하는 쟁점토지 위에 선우상사를 운영하여 종합소득세를 납부하고 있으며 청구인의 토지임대차거래로 인한 수입의 증가는 청구인의 자 오△△의 종합소득세의 증가로 나타나 규모의 경제면에서 조세를 부당히 감소시켰다고 볼 수 없으므로 부당행위계산 부인대상으로 보아 과세한 처분은 부당하다

청구인이 주장하는 서울 강남구 ○○○ 907-45 와 4필지는 쟁점토지에 비해 공시지가 용도 규모 면적 위치 등에 있어서 차이가 있어 유사한 상황에서 특수관꼐자가 아닌 제3자간의 거래된 인근 임대실례가액으로 볼 수 없으므로 당초 처분은 정당하다

• 가. 쟁점 쟁점토지의 무상임대에 대하여 1998년 과세연도는 국유재산법시행령 제26조 의 규정에 의하여 1999~2002는 과세연도는 소득세법 제41조 의 규정에 의하여 부당행위계산 부인하여 산정한 임대료가 적정한지 여부를 가리는데 있다
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제41조 [부당행위계산]

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 소득세법시행령 제98조 [부당행위계산의 부인]

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.(1994.12.31 개정)

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.(1994.12.31 개정)

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때(단서생략) 3) 국유재산법시행령 제26조

① 법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 그맹ㄱ으로 하되 원할 또는 일할 계산 할 수 있다 다만 다른 법령에서 국유재산의 사용료에 대하여 달리 규정하고 있는 경우에는 그 법령에 의한다

1. 제24조 제1항 제1호의 경우에는 100분의 5이상

② 제1항의 재산의 가액은 제37조의 규정을 준용하여 산출하되 결정 후 3년 내에 한하여 적용한다 이 경우 토지 건물의 경우에 당해 대산의 가액은 지방세법의 규정에 의한 과세시가표준액으로 할 수 있다 4) 소득세법시행령 제98조 [부당행위 계산]

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다 5) 법인세법시행령 제89조 [시가의 범위 등]

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 당해 법인에게 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 그맹그이 대여금 (법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우의 그 대여금을 제외한다)에 대하여는 당해 이자율을 시가로 본다

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액 6) 상속세및증여세법 제61조 [부동산 등의 평가]

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.(1998.12.28 개정)

1. 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 단서생략

2. 건물(2005.07.13 개정) 건물(제3호 및 제4호의 규정에 해당하는 건물을 제외한다)의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

• 다. 사실관계 및 판단

1. 사실관계

• 가) 처분청은 청구인이 쟁점토지를 특수계자인 청구인의 자 오△△에게 무상으로 제공하여 부동산임대소득에 대한 조세를 부당하게 감소시킨 것으로 보아 소득세법 제41조 의 부당해우이계산규정을 적용하여 1998년 과세연도는 토지의 공시지가에 국유재산법시행령 제26조 의 규정한 임대요율 5%를 공시지가에 적용한 가액으로 1999년 이후 과세연도분은 토지의 공시지가 50/100정기예금이자율을 적용하여 2003.08.08 청구인에게 1998~2002년 과세연도 종합소득세 270,475,070원을 경정 고지 하였다
• 나) 청구인은 청구인의 자 오△△이 무상으로 사용하는 쟁점토지 위에 선우상사를 운영하여 종합소득세를 납부하고 있으며 청구인의 토지임대차거래로 인한 수입의 증가는 청구인의 자 오△△의 종합소득세의 감소로 나타나고 청구인의 임대소득의 감소는 청구인의 자 오△△의 종합소득세의 증가로 나타나 규모의 경제면에서 조세를 부당히 감소시켰다고 볼 수 없으므로 부당행위 대상에 해당하지 아니함에도 부당행위계산 부인대상으로 보아 과세한 처분은 부당하며 만약 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 할지라도 특수관계자간의 토지의 무상임대에 대한 임대수입금액은 특수관계 없는 자와의 인근 유사임대 실례가액과 비교하고 임대실례가액이 없는 경우에는 당해 토지의 위치와 주위환경 및 무상임대경위 등을 종합하여 합리적인 방법에 의하여 산정하여야 하는데 처분청이 임대실례가액을 조사하지 아니하고 임대수입금액을 산정하여 종합소득세를 부과한 처분은 부당하며 쟁점토지를 무상으로 사용한 청구인의 자 오△△은 쟁점토지와 연접임대실례토지를 1995.12.01부터 현재까지 임차하여 사용하고 있는 바 연접임대실례토지는 쟁점토지와 같이 청구외 오△△이 카센터로 사용하고 있어 특수관계 없는 자와의 유사임대사례에 해당되므로 이를 기준으로 과세표준과 세액을 경정해야 한다
• 다) 처분청은 청구인이 주장하는 서울특별시 강남구 ○○○ 907-45 외 4필지는 쟁점토지에 비해 공시지가, 용도, 규모, 면적, 위치 등에 있어서 차이가 있어 유사한 상황에서 특수관계자가 아닌 제3자간에 거래된 가격으로 볼 수 없으므로 당초 처분은 정당하다는 주장이다
• 라) 법령개정 이전 특수관계자간의 저가임대에 대한 부당행위계산 부인시 시가로 대하여 심판원과 대법원에서는 사업자가 특수관계 있는 자에게 부당하게 낮은 대가로 받은 경우에 있어서 과세표준이 되는 부동산 임대용역의 시가는 사업자와 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래에서 형성 되는 가격을 기준으로 하여야 하고 그와 같은 실례가 없는 경우에는 부동산의 위치, 주위환경, 이용혀ㅑㄴ황 인접 및 유사지역내에 부동산에 대한 적정거래 가능 가격 등을 참작하여 산정한 가격을 기준으로 하는것이 합리적이라고 판시하고 있다
• 마) 청구인은 청구외 오△△은 연접임대실례토지를 1995.12.01부터 현재까지 임차하여 보증금 3백만원에 월임대료 50만원에서 60만원을 소유자의 은행계좌로 계좌이체한 것이 청구외 오△△의 계정별원장 및 하나은행 통장사본에 의하여 확인됨에도 이를 임대실례가액을 적용하지 아니하고 국유재산법상의 국유재산임대요울 및 법인세법시행령애 규정하고 있는 정기이자율을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있다
• 바) 청구외 오△△이 쟁점사업장으로 사용하는 쟁점토지와 연접임대실례 토지의 공시지가는 아래 표와 같이 차이가 있는 것으로 확인된다 ┌──────┬──┬───┬───┬───┬───┬───┐ │ 구 분 │지목│1998년│1998년│1998년│1998년│1998년│ ├──────┼──┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 쟁점 토지 │대지│4,500 │3,490 │3,580 │3,630 │3,730 │ ├──────┼──┼───┼───┼───┼───┼───┤ │임대실례토지│ 전 │1,740 │ 1,480│1,460 │1,480 │1,510 │ └──────┴──┴───┴───┴───┴───┴───┘
• 사) 청구외 오△△이 쟁점토지 지상에는 건물을 신축하여 사무실 임대, 카센터 및 세차장 등으로 활용하고 있으나 연접임대실례토지는 청구외 오△△이 임차하여 카센터 및 세차장의 보조사업장 및 주차장으로 활용하고 있고 이 토지의 면적이 207㎡로 쟁점토지 885㎡와는 차이가 있고 공시지가에 있어서도 바)에서 보는 바와 같이 쟁점토지와는 차이가 있다

2. 판단

• 가) 처분청에서 청구인이 쟁점토지를 청구인의 특수관계자인 오△△에게 무상임대한 것으로 보고 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 의 규정에 따라 적정임대료를 산출하여 과세한 이 건 처분에 대하여 청구인은 쟁점토지를 임대함에 있어 청구외 오△△과 청구인 모두 종합소득세율이 최고세율이라 조세의 부담을 부당하게 회피하거나 경감하지 아니하였으므로 쟁점토지의 임대는 부당행위계산 부인대상에 해당하지 아니하고 설사 부당행위계산 부인대상으로 본다하더라도 1998~2002년도분 과세시 연접임대실례토지의 임대료를 유사임대사례로 보아 이를 적용하여 적정임대료를다시 계산하여 과세하여야 한다고 주장하고 있다

(1) 먼저 쟁정토지의 임대가 부당행위계산 부인대상인지 여부에 대하여 본다 소득세법 제41조 (부당행위계산)에서 부당행위계산 부인 요건으로 규정하고 있는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때라 함은 특수관계자간에 행한 거래행태가 경제상황, 거래내용 조세부담의 공평원칙 등을 고려하여 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 것으로서 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 듯하며 반드시 보세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니며 이러한 사인간의 거래행위가 경제적 합리성이 결여되었는지 여부는 각 개인이 자신의 이익 및 효용을 극대화한 거래행위를 추구하였느냐에 따라 판단되는 것인 바 청구인이 쟁점토지를 청구외오경훈에게 무상임대한 행위는 청구인이 이익과 효용을 극대화한 정상적인 거래행위였다고 보기는 어렵다 할 것이다 따라서 단순히 청구인 및 청구외 오△△이 종합소득세 세율이 최고세율이라하여 규모의 경제면에서는 동일하다하여 쟁점토지의 무상임대를 부당행위계산 부인대상이 아니라고 볼 수는 없다하겠다

(2) 쟁점토지의 임대료를 부당행위계산 부인규정을 적용하여 산출한 임대료가 적정한지 여부를 살펴본다 (가) 처분청은 1998년 과세연도에 대하여 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관꼐자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의하여 할 수 있으나 그러한 임대실례가액으로 볼 수 있는 임대실례가액이 없고 쟁점토지에 대한 연간임대료상당액을 쟁점토지의 시가가 불분명함을 이유로 공시지가를 시가로 하여 국유재산법의 규정에 따라 그 5%로 계산하였는바 당시 소득세법상 부당행위계산 부인을 위한 임대료상당액의 시가 산정시 임대자산가액의 적용에 관하여 명문의 규정은 없었으나 공시지가에 국유재산법시행령 제26조 에 규정한 국유재산 사용요율 5%를 적용하여 과세한 처분은 과세연도별 임대료산정금액에 차이가 있어 문제점은 이씅나 그 동안의 집행관행에 부합하고 달리 적정한 임대료를 산정할 방법이 없으므로 처분청이 쟁점토지에 대한 임대료상당액의 계산시 쟁점토지의 공시지가에 국유재산 임대요율을 적용하여 과세한 처분에 잘못이 없는 것으로 판단된다 (나) 1998.12.31 법률 제15969호로 개정된 소득세법시행령 제98조 제4항 은 부당행위계산 부인을 위한 임대료의 시가는 법인세법시행령 제89조 제4항 의 규정을 준용하여 계산하도록 명문의 규정을 두었고 법인세법시행령 제89조 제4항 은 임대료상당액의 시가를 당해자산의 시가에 100분의 50에 정기예금이자율을 적용하여 산출한 금액으로 규정하면서 동조 제2항에서 자산의 시가가 불분명한 경우 감정가액과 공시지가를 순차로 적용하도록 규정하고 있으므로 처분청이 쟁점토지의 시가가 불분명하고 감정가액이 없음을 이유로 공시지가를 시가로 하여 임대료상당랙을 계산하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다 (다) 따라서 연접임대실례토지의 임대료를 임대실례가액으로 하여 쟁점토지의 임대료를 산정하여 과세하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다

• 라. 결론 따라서 이 건 심사청구는 청구주장 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다 [관련법령] 소득세법 제41조/ 소득세법시행령 제98조 / 소득세법시행령 제98조 / 법인세법시행령 제89조 /