토지의 임대행위에 대하여 부당행위계산부인규정을 적용한 처분의 당부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구인은 청구인의 부 청구외 김○○ 소유의 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 258㎥(이하 “쟁점토지” 라 한다) 지상에 청구인 명의로 1997. 12. 13. 건물 신축허가를 받아 1999. 12. 30. 동 건물(○○빌딩) 2,754.36㎥(지하 1층~지상 9층)을 준공한 다음 부동산 임대업을 영위하고 있다. 처분청은 청구외 김○○이 특수관계자인 청구인에게 쟁점토지를 무상으로 임대하였다 하여 부당행위계산부인 규정을 적용, 건축허가일인 1997. 12. 13.을 임대개시일로 보아 소득세법시행령 제98조 제4항 의 규정에 의하여 적정임대료를 산정한 후, 2002. 09. 10. 청구외 김○○(2000. 11. 29. 사망)의 상속인인 청구인에게 1997년 과세연도 종합소득세 426,090원, 1998년 과세연도 종합소득세 8,900,190원, 1999년 과세연도 종합소득세 8,705,840원, 2000년 과세연도 종합소득세 5,305,160원, 합계 23,337,280원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2002. 12. 11. 심사청구하였다.

가, 특수관계에 있는 자의 토지 위에 건물을 신축 또는 종축하는 경우 당해 토지의 무상사용이익에 대해서는 토지 소유자로부터 증여 받은 것으로 보아 증여세를 납부하는 것으로서, 청구인은 2000년 03월 쟁점토지의 무상사용이익 61,248,000원에 대한 증여세 2,812,320원을 자진납부하였는바, 토지 무상사용이익에 대하여 또다시 부과한 이 건 종합소득세는 취소되어야 마땅하고,

• 나. 쟁점토지 지상에는 청구외 김○○ 소유의 건물이 존재하였다가 신축건물의 건축허가를 받은 후인 1998. 09. 21. 철거되었는바, 건물준공일인 1999. 12. 30.부터 토지무상사용권리의 임대를 개시한 것으로 하여 과세하여야 한다.

• 가. 소득세법 시행령 제98조 제1항 에 규정된 특수관계인간에 토지임대용역을 정상가액보다 저가로 제공함으로 인하여 조세의 부담이 부당하게 감소된 것으로 인정되는 경우에는 이에 대한 증여세 과세여부에 관계없이 부당행위 계산 부인하여 소득세를 과세하는 것이며,
• 나. 토지의 임대시기는 임차인이 토지소유자의 사용승낙을 받아 임차목적에 사용한 날로 보아야 하므로, 청구인이 건물을 신축하기 위하여 건축허가를 받은 날인 1997. 12. 13.을 임대개시일로 보아 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점토지의 임대행위에 대하여 소득세법상 부당행위계산부인규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 처분이 맞는지와

(2) 쟁점토지의 적정임대가액 산정에 있어서 신축건물의 건축허가일을 임대개시일로 보아 과세한 처분이 맞는지를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 소득세법 제41조 【부당행위계산】 제1항은『납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득 금액을 계산할 수 없다.』라고 규정하고 있고, 제2항은『제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당 행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』라고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 제2항은『법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때” 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.』라고 규정하면서, 제2호에서『 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계 존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.』라고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항은『제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. 』라고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제47조 【부동산임대소득의 수입시기】는『부동산임대소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각호에 규정하는 날로 한다.

1. 계약 또는 관습에 의하여 지급일이 정하여진 것：그 정하여진 날

2. 계약 또는 관습에 의하여 지급일이 정하여지지 아니한 것：그 지급을 받은 날 3.(생략)』이라고 규정하고 있다. 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】『제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액 중 큰 금액

• 가. 당해 자산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
• 나. 당해 자산의 감가상각비(기준내용연수와 그에 따른 상각률 및 제26조 제4항의 규정에 의한 감가상각 방법에 의하여 계산한 당해 사업연도 중의 임대차기간에 해당하는 상각 범위액을 한도로 한다) 및 공과금ㆍ수선비 등 그 자산을 유지ㆍ관리함으로써 발생하는 비용의 합계액』이라고 규정하고 있다 상속세 및 증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】 제1항은『건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.』라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은『제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.』라고 규정하고 있다. 같은 법 기본통칙 37-0…1 【토지무상사용권리에 대한 증여의제 규정의 적용배제】는『법 제37조 제2항에서 “소득세가 부과되는 경우”라 함은 영 제27조 제2항에 규정하는 증여시기가 속하는 소득세 과세기간의 토지사용에 따른 소득세를 종합소득세 과세표준 확정신고 기한 내에 신고ㆍ납부하거나 동 기한내에 소득세가 부과된 경우를 말한다.』라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 (가) 청구인은 청구인의 부 청구외 김○○ 소유인 쟁점토지 지상에 청구인 명의로 1997. 12. 13. 건물 신축허가를 받아 1998. 09. 11. 착공을 하여 1998. 09. 21. 구건물을 멸실하고 1999. 12. 30. 신축건물(○○빌딩) 2,754.36㎥(지하 1층~지상 9층)을 준공한 다음 신축건물에 대하여 부동산 임대업을 영위하고 있음이 건축물관리대장, 건물멸실등기신청서, 건물 등기부등본 및 국세청 통합전산망(TIS) 등에 의하여 확인된다. (나) 처분청은 청구외 김○○이 특수관계자인 청구자에게 쟁점토지를 무상으로 임대하였다 하여 부당행위계산부인 규정을 적용, 건축허가일인 1997. 12. 13.을 임대개시일로 보아 소득세법시행령 제98조 제4항 의 규정에 의하여 적정임대료를 산정한 후, 청구외 김○○(2000. 11. 29. 사망)의 상속인인 청구인에게 2002. 09. 10. 이 건 1997~2000년 과세연도 종합소득세 23,337,280원을 결정고지하였음이 결정결의서 등에 의하여 확인된다. (다) 쟁점토지의 사용과 관련하여, 청구외 김○○이 종합소득세 과세표준확정신고 기한 내에 소득세를 신고ㆍ납부하거나 청구외 김○○에게 동 기한내에 소득세가 부관된 사실이 없음이 국세청 통합전산망(TIS)에 의하여 확인되며, 이에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (라) 당심에서 2003. 03. 04. ○○구청 건축과 기술자문단(전화 0000-0000)에 전화하여 건축허가신청시 제출하여야 하는 서류에 대하여 확인한 결과, 타인소유 토지에 건물을 신축하려 하는 경우에는 토지 소유자의 인감증명을 첨부한 토지사용승낙서를 제출하여야 한다고 확인하고 있다. (마) 청구외 김○○은 쟁점토지 지상 구건물에 대하여 1969. 10. 05. 임대업으로 사업자등록을 하여 1997. 10. 31. 폐업하였음이 국세청 통합전산망(TIS)에 의하여 확인된다.

(2) 판단 (가) 쟁점1에 대하여 소득세법 제41조 의 부당행위계산부인 규정은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효, 적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도 그 행위나 계산이 같은 법 시행령 제98조 제1항 각호 소정의 특수관계자간의 거래이고 객관적으로 같은 조 제2항 각호 소정의 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서 이는 실질과세원칙을 보충하여 공평과세를 실현하고자 하는데 그 입법취지가 있다고 할 것인바, 쟁점토지의 임대와 관련하여 종합소득세를 납부한 사실이 없기 때문에 이 건 부과처분의 경우 위 입법취지에 부합된다고 할 수 있고, 또한, 소득세법 시행령 제98조 제1항 에 규정된 특수관계인간에 토지임대용역을 무상으로 제공함으로 인하여 조세의 부담이 부당하게 감소된 것으로 인정되는 경우에는 부당행위계산 부인하여 소득세를 과세하도록 규정하고 있을 뿐, 달리 증여세가 과세된 경우에 소득세를 부과할 수 없다는 특별한 규정이 없으므로 무상사용자에 대한 증여세의 과세여부와는 상관없이 부당행위계산 부인하여 소득세를 과세하는 것이 타당하다 할 것이다. 한편, 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 에서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 기본통칙 37-0…1에서는 “소득세가 부과되는 경우” 라 함은 영 제27조 제2항에 규정하는 증여시기가 속하는 소득세과세기간의 토지사용에 따른 소득세를 종합소득세과세표준확정신고 기한 내에 신고ㆍ납부하거나 동 기한 내에 소득세가 부과된 경우를 말한다고 규정하고 있으나, 이 건의 경우 쟁점토지의 사용과 관련하여 종합소득세를 과세표준 확정신고 기한 내에 소득세를 신고ㆍ납부하거나 동 기한 내에 소득세가 부과된 사실이 없는바, 2000년 03월 청구인이 쟁점토지의 무상사용이익에 대하여 신고납부한 증여세 2,812,320원 또한 세법에 정한대로 적정하게 납부한 것일 뿐 초과납부가 아니라고 할 것이므로, 쟁점토지의 무상사용이익에 대한 증여세를 자진납부하였기 때문에 이 건 종합소득세 부과처분을 취소하여야 한다는 청구주장은 법리를 오해한 잘못이 있다 할 것이므로 받아들일 수 없다고 판단된다. (나) 쟁점2에 대하여 쟁점토지 지상에는 청구외 김○○ 소유의 건물이 존재하였다가 1998. 09. 21. 철거되었기 때문에 신축건물의 준공일인 1999. 12. 30.부터 쟁점토지 무상사용권리의 임대를 개시한 것으로 하여 경정하여야 한다고 주장하나, 토지임대시기는 임차인이 토지소유자의 사용승낙을 받아 임차목적에 사용한 날로 보아야 할 것으로서, 청구외 김○○은 임대용으로 사용하던 쟁점토지 지상 구건물에 대하여 신축건물 건축허가가 나기 전에 임대를 폐지하였고, 또한 신축건물에 대한 건축허가신청 이전에 청구외 김○○이 청구인에게 문서에 의해 토지사용승낙을 해 주었다고 판단되는 점으로 미루어, 건축허가일 이전에 이미 청구인이 쟁점토지에 대한 사용권한을 얻었다고 보아야 할 것인바, 쟁점토지 지상에 구건물이 존재하였다가 건축허가일 이후 철거되었다 하더라도 동 구건물의 철거행위는 신축건물을 짓기 위한 부수적인 행위일 뿐 이미 쟁점토지 지상에 건물(○○빌딩)을 신축하기 위하여 청구인에게 건축허가시점부터 토지의 무상대여가 있었다고 보여지므로, 청구인이 건물을 신축하기 위하여 허가를 받은 날인 1997. 12. 13.에 토지의 무상대여가 있었다고 보아 이를 임대개시일로 하여 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.(심사 소득99-63, 1999. 03. 26. 외 같은 뜻임)

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.