토지의 무상사용에 대한 적정임대료 계산 당부

[주문]

1. ㅇㅇ세무서장이 2002.1.3 청구인에게 결정·고지한 종합소득세 10,783,540원(1998년 과세연도 2,353,160원, 1999년 과세연도 4,440,250원, 2000년 과세연도 3,990,130원)은 ○○시 ××구 ××동 ○○번지 인근의 유사임대실례를 재조사하여 그 결과 적정임대료로 삼을 수 있다면 그 가격을 기준으로 임대수입금액을 산정하여 과세표준 및 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구주장은 이를 받아들일 수 없으므로 기각합니다. [이유]

# 청구인이 청구인 소유의 ○○시 ××구 ××동 ○○번지 312.7㎡의 토지(이하 "쟁점토지"라고 한다) 지상에 있었고, 1997.6.3 멸실된 지상 2층 150.58㎡의 건물(이하 "쟁점구건물"이라 한다)을 청구외 설ㅇㅇ에게 전세보증금 50,000,000원 및 월세 3,000,000원에 임대하였음에도 임대수입에 대한 부가가치세 및 종합소득세 신고누락하였고, 쟁점토지 지상에 청구인의 자식인 청구외 박ㅇㅇ이 1998.5.1 지하 1층∼지상 5층 993.42㎡의 주상복합건물(이하 "신축건물"이라 한다)을 신축하여 부동산임대업을 영위하도록 토지무상임대한 사실을 적출하여 2002.1.1 청구인에게 쟁점구건물의 임대수입금액 신고누락분에 대한 부가가치세 7,669,180원(1995년 제1기분 1,620,490원, 1995년 제2기분 2,432,210원, 1996년 제1기분 2,428,520원, 1996년 제2기분 648,390원, 1997년 제1기분 539,570원)을 결정·고지하는 한편 ㅇㅇ세무서장에게 쟁점구건물의 임대수입금액 및 쟁점토지 무상임대에 대해 종합소득세를 과세하도록 과세자료 통보하였고, ㅇㅇ세무서장은 동 과세자료에 의거 쟁점구건물의 임대소득금액을 총수입금액에 표준소득률을 적용하는 방법으로 추계조사결정하고, 무상임대한 쟁점토지의 1998년도 총수입금액은 개별공시지가에 국유재산 사용요율(5%)을 적용하는 방법으로 산정하고, 1999∼2000년도 총수입금액은 법인세법시행령 제89조 에서 규정하고 있는 방법{(시가×50%-전세보증금)×정기예금이자율(7.5%)}으로 산정한 후에 부동산임대 소득금액을 추계조사결정하여 2002.1.2 청구인에게 종합소득세 25,954,330원(1995년 과세연도 6,688,790원, 1996년 과세연도 7,129,190원, 1997년 과세연도 1,352,810원, 1998년 과세연도 2,353,160원, 1999년 과세연도 4,440250원, 2000년 과세연도 3,990,130원)을 결정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2002.4.11 이의신청을 거쳐 2002.9.14 심사청구하였다.

• 가. 쟁점구건물 관련 과세처분에 대해 청구인은 2층 단독주택인 쟁점구건물에서 20년 이상 거주하다가 그 일부(1층)를 1995.1.27 청구외 설ㅇㅇ에게 전세보증금 50,000,000원에 임대하기로 임대차계약을 체결하고 이와는 별도로 매월 3,000,000원을 받기로 구두합의하였으나, 임차인이 영업부진으로 1996.5.1부터 매월 3,000,000원을 지급하지 않았다. 이에 청구인은 쟁점가건물 명도소송을 제기하여 임차인은 청구인에게 쟁점가건물을 명도하고 39,000,000원(1996.5.1∼1997.5.31까지 13개월분 임대료) 및 동 이자를 지급하라는 취지의 법원판결을 받았으나, 임차인으로부터 동 금액을 받지 못하고 오히려 임차인에게 쟁점구건물 명도과정에서 영업피해보상금 명목으로 3,000,000원을 지급하였다. 위와같이 청구인은 거주하였던 주택의 일부만을 임대하였으므로 1주택 임대업자로서 종합소득세 비과세대상이고, 설령 과세대상이라 하더라도 청구인은 임차인으로부터 39,000,000원을 받지 못하였으므로 소득발생을 유추하여 과세함은 근거과세위반이며, 2001.7.4 1998년∼2000년 종합소득세를 수정신고하였는데도 이를 무신고로 간주하여 부과제척기간을 5년이 아닌 7년으로 보고 1995년 종합소득세를 과세함은 부당하다.
• 나. 쟁점토지 관련 과세처분에 대해 청구인은 쟁점토지를 무상임대한 것이 아니라 1996.12.23일자 토지임대계약서 내용과 같이 건물등기일부터 2000.12.31까지는 월 500,000원, 2001.1부터 쟁점토지임대해지 합의일까지는 월 1,000,000원에 임대하였고, 동 적정임대료를 청구인의 통장으로 받았는 바, 부당행위계산 부인대상이 아니고, ㅇㅇ세무서장이 쟁점토지임대에 대한 1998년 과세연도 적정임대료 계산시 세법에서도 없는 국유재산법에 의한 사용요율 5%를 적용하여 산정함은 관련법령에도 없는 부당한 방법으로 산정한 과세처분이므로 근거과세 위반으로 취소대상이다.

• 가. 쟁점구건물 관련 과세처분에 대해 청구인이 쟁점구건물을 주택이 아닌 영업용으로 임대하였으므면서도 사업자등록을 하지 않고 임대수입금액에 대해 부가가치세 및 종합소득세를 신고납부하지 않아 과세한 것이고, 부동산임대소득의 수입시기는 용역제공의 대가를 받기로 한 날이므로 비록 임대료를 받지 못하였다고 하더라도 부동산임대소득이 발생하였으므로 당초 과세처분은 정당하고, 무신고자에 대한 국세부과제척기간은 7년이므로 무신고한 1995년 종합소득세에 대해 국세부과제척기간 7년을 적용하여 과세한 처분 또한 정당하다.
• 나. 쟁점토지 관련 과세처분에 대해 쟁점토지 무상임대분에 대한 적정임대실례가액이 없어 적정임대료를 개별공시지가에 국유재산법에서 규정하고 있는 국유재산 사용요율 등을 적용하여 산정한 후 과세하였으므로 당초 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 청구인이 쟁점구건물에 대한 임대수입누락을 신고누락한 것으로 보고 부가가치세 및 종합소득세를 과세한 처분이 맞는지 여부 및

② 쟁점토지를 무상임대한 것으로 보고 부당행위계산부인 규정을 적용하여 적정임대료를 개별공시지가에 국유재산 사용요율 등을 적용하는 방법으로 산정하여 과세한 처분이 맞는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 (1) 부가가치세법 제7조 【용역의 공급】제1항에서 『용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다』라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제22조【용역의 공급시기】에는 『법 제9조 제2항에서 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각호의 규정에 의한다.(단서규정 생략)

1. 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때

2. 완성도기준지급·장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때

3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때

4. 제49조의2 제1항 및 제3항의 규정에 의하여 계산하는 공급가액의 경우에는 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일』라고 규정하고 있다. (2) 소득세법 제24조 【총수입금액의 계산】제1항에서 『거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다』라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제47조【부동산임대소득의 수입시기】에는 『부동산임대소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각호에 규정하는 날로 한다』라고 규정하면서, 그 제1호에서 『계약 또는 관습에 의하여 지급일이 정하여진 것은 그 정하여진 날』이라고 규정하고 있다. (3) 국세기본법 제26조의2 【국세부과의 제척기간】제1항에는 『국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다』라고 규정하면서, 그 제2호에서 『납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간』이라고 규정하고 있다. (4) 소득세법 제41조 【부당행위계산】제1항에서는 『납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다』라고 규정하고 있고, 같은법시행령(1998.12.31 대통령령 제 호로 개정되기 전의 것) 제98조【부당행위계산의 부인】제2항에는 『법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다』라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제98조【부당행위계산의 부인】제2항에는 『법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다』라고 규정하면서, 그 제2호에서 『특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때.(단서생략)』라고 규정하고 있다. (5) 국유재산법 제25조 【사용료】제1항에는 『행정재산 또는 보존재산(괄호생략)의 사용·수익을 허가한 때에는 대통령령이 정하는 요율과 산출방법에 의하여 매년 사용료를 징수한다』라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제26조【사용요율과 평가방법】에는 『① 법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할 계산할 수 있다. 1.∼2. (생략)

3. 기타의 경우: 1천분의 50 이상

② 제1항의 규정에 의하여 사용료를 계산함에 있어서의 재산가액은 다음 각호의 방법에 의하여 산출한다.

1. 토지의 경우: 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 해당토지의 개별공시지가(괄호생략)를 적용한다.』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이건 과세경위를 살펴본면, # 국세청의 기획감사 처리지시에 따라 쟁점토지의 무상임대 여부를 확인한 결과, 청구인이 쟁점구건물을 1997.6.3 멸실되기 전까지 청구외 설ㅇㅇ에게 임대하여 부동산임대소득이 발생하였음에도 사업자등록하지 않고 제세 신고누락하고, 쟁점토지를 특수관계자인 청구인의 자식에게 무상임대하고도 종합소득세 신고누락한 사실을 적출하여 쟁점구건물에 대해 직권으로 사업자등록하고 청구인이 임차인을 상대로 제기한 명도소송 판결문에 나타난 임대현황에 의거 청구인에게 이건 부가가치세를 과세하고, ㅇㅇ세무서장에게 쟁점구건물 임대수입금액 및 쟁점토지 무상임대분에 대한 종합소득세를 과세하도록 과세자료 통보하였고, # 동 과세자료에 의거 청구인에게 이건 종합소득세를 과세하였음이 부가가치세 및 종합소득세 결정결의서와 # 과세자료처리 복명서에 의해 확인된다.

(2) # 청구인이 쟁점구건물 임차인을 상대로 제기한 건물명도소송(사건번호: 1997가합17860호, 판결일: 1997.4.25)에 대한 ○○지방법원 제29민사부 판결문의 내용 즉, 임차인은 청구인에게 쟁점구건물을 명도하고 1996.5.1부터 명도완료일까지 매월 3,000,000원을 지급하라는 주문내용에 의거 쟁점구건물의 임대수입금액을 계산하였고, 청구인이 쟁점토지를 특수관계자인 청구인의 자식에게 무상임대하고도 이를 무신고하였고, 신축건물에 공실(空室)이 많아 정확한 임대료 환산가액 산정이 불가능하며, 쟁점토지에 대한 실지거래가액 및 감정평가법인의 감정가액이 없어, 적정임대료를 1998년도는 개별공시지가에 국유재산 사용요율을 적용하는 방법으로, 1999년도 및 2000년도는 법인세법시행령 제89조 에서 규정하고 있는 방법으로 산정하였음이 과세자료처리 복명서에 의해 확인된다.

(3) 쟁점구건물은 1975.10.23 지상 2층 150.58㎡의 주택으로 신축되었으나 1993.11.26 모든 면적이 대중음식점으로 용도변경되었고, 임차인 설ㅇㅇ의 배후자인 청구외 오ㅇㅇ은 쟁점구건물에서 1995.3.18부터 1997.3.31까지 ㅇㅇ생등심이라는 상호로 음식점업을 영위하였으며, 청구인은 1977.5.23부터 1993.7.14까지는 쟁점구건물에서, 1993.7.15부터 현재까지는 경기도 ㅇㅇ시에서 거주하고 있음이 주민등록초본, 국세청 전산자료 및 멸실된 쟁점구건물의 건축물대장에 의해 확인된다.

(4) 국세청 전산조회결과, 청구인은 1995∼1998년도 종합소득세를 신고·납부한 사실이 없고, 1999년도 및 2000년도 종합소득세신고시 쟁점토지 임대에 대해 신고하지 안았다가, 이건 과세자료 처리당시인 2001.7.4에 이르러서야 쟁점토지에 대한 종합소득세를 1,821,530원(1999년도 641,950원, 2000년도 1,179,580원)으로 하여 수정신고 자진납부하였음을 알 수 있다.

(5) 청구인은 쟁점토지를 무상임대한 것이 아니라고 주장하면서, 임대료는 건물등기일부터 2000.12.31까지는 월 500,000원, 2001.1.부터 임대해지 합의일까지는 월 1,000,000원으로 하고 임대료는 연말까지 현금으로 지급한다는 내용의 1996.12.23일자 토지임대계약서와 동 임대료를 실지로 청구인의 자식인 청구외 박ㅇㅇ으로부터 청구인의 통장으로 받았다고 하면서, 2001.2.24일자 및 2001.4.16일자 통장사본 등을 제시하고 있다.

(6) 청구인이 쟁점구건물에 대한 임대수입누락을 신고누락한 것으로 보고 부가가치세 및 종합소득세를 과세한 처분이 맞는지 여부를 살펴보면, 청구인은 쟁점구건물을 주택으로 사용하다가 그 일부만 주택으로 임대하였으므로 부가가치세 및 종합소득세 과세대상이 아니라고 주장하나, 쟁점구건물은 임대당시 주택이 아니라 상가였음이 멸실건축물대장에 의해 확인되고 이러한 사실은 임차인이 쟁점구건물에서 음식점업을 영위한 사실로도 알 수 있는 바, 처분청이 쟁점구건물의 임대용역을 과세대상으로 보고 과세한 처분에는 달리 잘못이 없어 보이고, 청구인은 미수령한 임대료 39,000,000원에 대해서는 과세할 수 없다고 주장하나, 소득세법은 현실적인 소득의 실현이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보아 과세소득을 계산하는 권리의무확정주의를 채택하고 있는 바, 계약체결후 사정에 의해 거래대금을 받지 못했다고 하더라도 이는 채권채무관계의 변동에 불과한 것이므로 과세대상이고(같은 뜻: 국심 2002서1571, 2002.9.13), 소득세법시행령 제47조 에서 부동산임대소득에 대한 총수입금액의 수입시기를 계약에 의하여 지급일이 정하여진 것은 그 정하여진 날로 규정하고 있는 바, 처분청이 서울지방법원 제29민사부 판결문에 근거하여 미수령한 임대료 39,000,000원을 상가임대소득으로 보고 과세한데는 달리 잘못이 없다고 판단된다. 한편, 청구인은 처분청이 부과제척기간 7년으로 적용하여 1995년 종합소득세 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인이 1995년도 종합소득세를 신고납부한 사실이 없으므로 처분청이 부과제척기간 7년을 적용하여 과세한 처분 또한 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(7) 다음으로 청구인이 쟁점토지를 무상임대한 것으로 보고 부당행위계산부인 규정을 적용하여 적정임대료를 개별공시지가에 국유재산 사용요율 등을 적용하는 방법으로 산정하여 과세한 처분이 맞는지 여부를 살펴보면, 청구인은 쟁점토지를 무상임대한 것이 아니라 적정임대료를 받고 임대하였으므로 부당행위계산 부인대상이 아니라고 주장하나, 청구인이 이건 과세자료 처리당시인 2001.7.4에 이르러서야 쟁점토지 임대에 대해 수정신고한 사실등으로 보아 무상임대한 것으로 보이고, 설사 청구주장처럼 유상임대하였다고 할지라도 수정신고한 임대료가 적정임대료에 미치지 못한다면 부당행위계산부인대상이라 할 것이며, 토지무상사용에 대한 적정임대료를 계산함에 있어서는 유사임대실례가 있는 경우에는 그 가격을 기준으로 하고, 유사임대사례가 없는 경우에는 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위 등 제반여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역 및 개별요인, 인접 및 유사지역 내의 유사물건에 대한 적정거래 가능가격을 조사, 검토하는 등의 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 삼아야 할 것(같은 뜻: 대법 98두14259, 2000.11.28외 다수)인데도, 처분청이 쟁점토지 인근의 유사임대사례 조사도 없이 단지 신축건물에 공실이 많아 정확한 임대료 산정이 불가능하고, 쟁점토지에 대한 실지거래가액 및 감정가액이 없다는 이유만으로 1998년도 적정임대료는 개별공시지가에 국유재산 사용요율(50%)을 적용하는 방법으로 산정하고, 1999년∼2000년도 적정임대료는 법인세법시행령 제89조 에서 규정하고 있는 방법{(시가×50%-전세보증금)×정기예금이자율(7.5)}으로 산정함은 잘못이라 할 것이므로, 쟁점토지 인근의 유사임대실례를 재조사하여 그 결과 적정임대료로 삼을 수 있다면 그 가격을 기준으로 적정임대료를 산정하여 과세표준 및 세액을 결정하여야 할 것으로 판단된다.

이건 심사청구는 청구주장에 일부 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 소득세법 제24조 / 부가가치세법 제7조 / 부가가치세법시행령 제22조 / 소득세법시행령 제47조 / 국세기본법 제26조의2 / 소득세법 제41조 / 소득세법시행령 제98조 /