종합소득 합산과세 당부

[주문] **세무서장이 2002.3.2. 청구인에게 경정고지한 종합소득세 1998년 과세연도 74,548,480원, 1999년 과세연도 57,939,420원, 계 132,487,900원의 부과처분은 이를

1. 청구인의 종합소득금액 합산한 청구외 김동☆의 부동산임대소득금액을 청구인의 종합소득금액에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 받아들일 수 없어 기각합니다. [이유]

청구인은 대학교의료원의 의사로서 근로소득과 부동산임대소득이 있고, 청구외 김동☆(이하 "배우자"라 약칭한다)은 청구인의 배우자로서 근로소득과 부동산임대소득과 사업소득의 있는 바, 청구인은 배우자의 부동산 소득을 청구인의 종합소득금액에 합산하여 종합소득세를 신고납부하였다. 처분청은 청구인에 대한 종합소득세를 조사하면서 배우자가 공동소유(각 1/2지분)하고 있는 서울 영등포구 *동 **-5소재 토지(이하 "쟁점토지"라 한다)를 배우자와 특수관계자인 청구외 ○○개발(주)에 부당하게 저가로 임대하고 있는 것으로 보아(시가의 산정은 1998년 과세연도 이전은 국유재산법에 정한 사용요율 5%를, 1999년 과세연도 이후는 소득세법시행령 제98조 제3항 및 법인세법 시행령 제89조 4항 제1호 가목의 규정에 의해 계산) 시가와의 차액을 총수입금액에 산입하고, 그중 배우자의 임대소득을 주된 소득자인 청구인의 종합소득금액에 합산하여 2002.3.12. 청구인에게 1998 과세연도 종합소득세 74,548,480원과 1999년 과세연도 종합소득세 57,939,420원을 각각 경정고지합니다. 청구인은 이에 불복하여 2002.4.11. 심사청구하였다.

• 가. 처분청이 임대료의 시가를 산정함에 있어 국유재산의 사용요을 적용하여 계산한 것은 실제로 그와 같이 받은 사례가 없는 등 시가산정방법이 부당하다.
• 나. 설사 부당행위부인을 한다하더라도 배우자의 사업소득에 결손이 있으므로 이 결손을 차감한 후의 임대소득(결손을 차감하면 합산할 임대소득은 "0"원임)을 합산과세 하여야 한다.

• 가. 적정임대료는 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대료를 말하는 것으로서 이건의 경우 인근에 적정임대료를 비교 산정할 근거가 없는 상태에서 국유재산 사용요율 5%를 적용함은 합리적이므로 당초처분은 정당하다.
• 나. 소득세법 제45조 및 제61조와 동법시행령 제120조, 소득세법 기본통칙 45-2에 의거 배우자의 자산소득합산과세시 배우자의 자산소득이외의 결손금을 자산소득에서 차감하지 아니하고 주된 소득자에게 합산하여 과세하는 것이다.

• 가. 임대료의 시가를 1998년 과세연도는 국유재산법에 의한 사용료율인 5%를 적용하여 계산하고, 1999년 과세연도는 소득세법과 법인세법 소정의 규정에 의해 계산한 것이 정당한지 여부와
• 나. 배우자의 임대소득을 주된소득자의 종합소득에 합산함에 있어 배우자의 다른 소득(종합소득, 산림소득)이 결손인 경우에 이 결손금을 먼저 차감한 후 나머지 임대소득을 합산해야 하는지 여부를 가리는데 있다.

• 가. 쟁점 가에 대하여

1. 관련법규정 가) 소득세법 제41조 [부당행위계산]

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.(1995.12.29 개정)

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(1995.12.29 신설) 나) 소득세법시행령 제98조 [부당행위계산의 부인]

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.(1994.12.31 개정)

1. ~ 3.호 생략

4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30 이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인(2002.12.30 개정) (이하 생략)

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.(1994.12.31 개정)

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.(1999.12.31 단서신설)

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.(2005.02.19 법명개정) 다) 법인세법시행령 제89조 [시가의 범위 등]

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.(1998.12.31 개정)

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음각목의 금액 중 큰 금액

• 가. 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액 91998. 12. 31. 개정)(이하 생략)

2. 사실관계 및 판단 가) 소득세법 제41조 의 부당행위계산부인 규정은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효, 적법한 것으로서 회계학상으로는 정확한 계산이라 하더라도 그 행위나 계산이 같은법 시행령 제98조 제1항 각호 소정의 특수관계자간의 거래이고 객관적으로 같은 조 제2항 각호 소정의 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서 이는 실질과세원칙을 보충하여 공평과세를 실현하고자 하는데 그 입법취지가 있다고 할 것이며,

• 나) 시가의 산정은 당해 거주자가 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있을 경우에는 그 가격에 의하되 이건의 경우와 같이 마땅히 비교할만한 대상이 없는 경우(청구인도 쟁점토지 인근에 유사 부동산 임대 실예가를 제시하지 못하고 있다)에는 국유재산법시행령 제26조 규정하는 사용료율은 정부가 소유하고 있는 국유재산에 대하여 일반 사경제부문에 있어서의 지가와 임대료 수준을 종합적으로 감안하여 가장 합리적인 수준에서 책정한여 법제화한 것으로 보아야 할 것(국심2001부1273, 2001.10.25외 다수)이므로 1998년 과세연도에는 국유재산법에 의한 사용료율에 의해 임대료의 시가를 산정하고, 1999년 과세연도는 법 소정의 규정에 따라 적정임대료를 계산하여 과세한 데는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
• 나. 쟁점 나에 대하여

1. 관계법규정 가) 소득세법 제61조 [자산소득합계과세]

① 거주자 또는 그 배우자가 이자소득·배당소득 또는 부동산임대소득(이하 "자산소득"이라 한다)이 있는 경우에는 당해 거주자와 그 배우자 중 대통령령이 정하는 주된 소득자(이하 "주된 소득자"라 한다)에게 그 배우자(이하 "자산합산대상배우자"라 한다)의 자산소득이 있는 것으로 보고 이를 주된 소득자의 종합소득에 합산하여 세액을 계산한다.(1994.12.22 개정) 나) 소득세법 제45조 [결손금 및 이월결손금의 공제]

① 사업소득이 있는 거주자가 비치·기장한 장부에 의하여 당해 연도의 사업소득금액을 계산함에 있어서 발생하는 결손금(당해 연도에 속하는 필요경비가 당해 연도에 속하는 총수입금액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액을 말한다. 이하 같다)은 당해 연도의 종합소득과세표준의 계산에 있어서 부동산임대소득금액·배당소득금액·이자소득금액·근로소득금액·일시재산소득금액·연금소득금액·기타소득금액에서 순차로 공제한다.(2000.12.29 개정)

④ 제61조의 규정에 의하여 배우자의 자산소득을 합산하여 세액을 계산하는 경우에 있어서 결손금 및 이월결손금의 공제는 대통령령이 정하는 바에 의한다. 다) 소득세법시행령 제101조 [결손금의 통산과 이월결손금의 공제]

③ 법 제61조의 규정에 의하여 자산합산대상배우자의 부동산임대소득을 주된 소득자의 종합소득금액에 합산하는 경우에 부동산임대부분에 대하여는 주된 소득자와 자산합산대상배우자를 하나의 거주자로 보고 법 제45조 제1항 또는 법 동조 제2항의 규정을 적용한다.

2. 사실관계 및 판단

• 가) 배우자의 임대소득을 주된 소득자의 종합소득에 합산함에 있어, 배우자의 다른 종합소득 등에서 결손이 있는 경우 동 결손금을 먼저 임대소득에서 차감한 후의 금액을 주된 소득자의 종합소득금액에 합산하여야 하는지를 살펴보기 전에 이건은 소득세법 제61조 [자산소득합산과세]의 규정이 심사청구의 전제가 되어 있으므로 처분청이 소득세법 제61조 규정을 적용하여 과세한 이건의 처분이 적법한지를 직권으로 살펴본다.
• 나) 헌법재판소는 2002.8.29. 위 청구인이 제기한 위헌소원심판청구 사건 (2001 헌바 82)에서 소득세법 제91조 제1항 은 혼인관계를 근거로 자산소득 합산과세를 규정하고 있는 이 사건 법률조항은 혼인한 자의 차별을 금지하고 있는 헌법 제36조 제1항에 위반된다.라는 결론과 자산합산제도의 근간이 되는 소득세법 제61조 제1항 이 위헌이라면, 그에 부수되는 같은 조 제2항 내지 제4항은 같은 조 제1항과 전체적. 종합적으로 양자가 분리될 수 없는 밀접한 일체를 형성하고 있으므로 독자적인 규범적 존재로서의 의미를 잃게된다. 그렇다면 소득세법 제61조 제2항 내지 제4항이 비록 심판대상이 아니지만 같은 조 제1항과 함께 위헌선언을 함으로써 법적 명확성을 기하는 것이 타당하므로 그에 대하여도 아울러 위헌선언을 한다.고 하면서 소득세법 제61조 는 헌법에 위반된다라는 위헌결정을 한 바 있다.
• 다) 헌법재판소는 위헌결정 효력은 위헌제청을 한 당해 사건만이 아니라 당해 법률 또는 법 조항이 재산의 전제가 되어 법원에 계류된 사건에도 미치는것(대법원 91누1462, 1992.2.24 ; 국심 97부 1871, 1998.11.16. 같은 뜻임)이므로 이건의 경우 배우자의 임대소득을 주된 소득자인 청구인의 종합소득금액에 합산하여 과세한 처분은 위법하다고 판단된다.
• 라) 직권심리에서 배우자의 임대소득을 청구인의 종합소득금액에 합산하지 않도록 청구주장이 받아들여졌으므로 배우자의 결손금을 차감하여야 하는지는 그 심리의 실익이 없어 심리를 생략한다.
• 다. 결론 이건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 소득세법 제41조 / 소득세법시행령 제98조 / 법인세법시행령 제89조 / 소득세법 제61조 / 소득세법 제45조 / 소득세법시행령 제101조 /