매출누락 여부

[3] 쟁점금액③을 증빙이 없거나 개인적용도로 사용하였다고 보아 필요경비불산입 한 것이 정당한지 여부 [주문]

○○세무서장이 2001.06.05 청구인에게 결정고지한 1997년 제2기분 부가가치세 27,800,360원 및 1997년 과세연도 종합소득세 139,887,200원의 부과처분은,

1. 매출누락으로 총수입금액에 산입한 263,637,294원이 타품목매출금액에 포함되어 신고된 것인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구주장은 받아들일 수 없어 기각합니다. [이유]

청구인은 1983.08.05부터 2002.03.31까지 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 청구외 A제당주식회사(이하 "A제당" 이라 한다)의 제품인 식용유 등의 도매업을 영위한 사람으로서, 1998.5월 1997년 과세연도의 수입금액은 3,490,259,414원이고 소득금액은 56,222,994원이라고 자진신고 하면서 종합소득세 10,383,750원을 납부하였다. 처분청은 1997년 귀속 종합소득세 조사를 한 후, 263,637,294원(이하 "쟁점금액①" 이라 한다)의 매출누락과 1997.1기분 판매장려금 8,932,000원(이하 "쟁점금액②" 이라 한다)의 총수입금액계상 누락이 있는 것으로 인정하여 쟁점금액①과 쟁점금액②를 총수입금액에 산입하고, 7,200,000원(이하 "쟁점금액③" 이라 한다)을 업무와 관련 없이 지출한 것으로 인정하여 이를 필요경비 불산입하여, 2001.06.05 청구인에게 1997.2기 과세기간 부가가치세 27,800,360원과 1997년 과세연도 종합소득세 139,887,200원을 각각 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.08.30 심사청구를 하였다.

• 가. 처분청이 과세근거자료로 삼은확인서와일일매출장은 이를 과세근거로 할 수 없는 바, 즉확인서는 청구인을 상대로 받은 것이 아니라 사업내용을 잘 알지 못하는 청구인의 처(김○○)을 상대로 조사공무원이 부르는 대로 작성한 것이기 때문에 과세근거로 삼을 수 없고,일일매출장은 경리직원 3명(이○○, 이□□, 이△△)의 교체와 청구인의 장기 입원으로 판매내용을 품목별로 세세히 구분하여 기록하지 못한 상태이기 때문에 과세의 기초자료로 삼을 수 없다. 또한, 청구인이 하는 도매업은 A제당의 ○○대리점으로서 자료가 100% 발생되고 있기 때문에 매출누락이 있을 수 없다. 처분청이 매출누락으로 본 쟁점금액①은 매출누락이 아니라 품목별로 계산하는 과정에서 발생한 착오(예, 썬연료의 매출을 식용유의 매출로 기재)이며, 이미 매출액으로 부가가치세 및 소득세 신고된 것이다.
• 나. 쟁점금액② 즉, 판매장려금은 A제당으로부터 지급 받은 사실이 없다.
• 다. 처분청은 쟁점금액③ 즉, 소모품비 7,200,000원을 업무와 관련없는 경비로 보아 필요경비 불산입하였으나, 업무과 관련하여 정당하게 지출한 경비이므로 필요경비에 산입하여야 한다.

• 가. 확인서에 관하여, 청구인은 청구인이 작성한 것이 아니고 청구인의 처(김○○)가 작성한 것이라고 주장하나, 청구인과 청구인의 처는 항상 사무실에 함께 있었으면, 확인서 작성시 청구인의 눈이 잘 보이지 아니한다하여 처가 남편을 대신하여 확인서를 작성하고 날인하기 전에 청구인이 그 내용을 읽어보라고 한 후에 청구인 확인을 거처 날인한 것이기 때문에 청구인이 작성한 것으로 보아야 하고, 일일매출장에 관하여 청구인은 경리직원인 3인의 교체와 청구인의 장기입원으로 인하여 거래내용을 제대로 기장하지 못한 장부라고 주장하며 사후에 임의로 작성한 장부를 제출하고 있으나, 일일매출을 하고 이를 사업장에서 원시장부로 재정리하여 기록한 것임을 인정하는 확인서를 작성하였고, 조사당시 오류기재된 부분에 대하여 19번 정정하고 본인 날인한 사실로 볼 때 청구인의 주장은 설득력이 없으며, 청구인이 추가 제시한 매출장은 사후에 임의로 작성한 장부로 판단되므로 신빙성이 없다.
• 나. 판매장려금 8,932,000원에 관하여 청구인은 A제당의 직원 청구외 신○○이 판매장려금지급영수증을 전달하지 않아 신고누락된 것이라고 주장하나, A제당으로부터 쟁점②의 판매장려금을 받았음이 판매장려금 월별내역서(117,088,590원)에 의해 확인된다.
• 다. 소모품경비 7,200,000원에 관하여 청구인은 지출전표를 제시하면서 정당하게 지출된 비용이라고 주장하나, 조사시 필요경비 부인한 금액은 사업목적외 비용처리, 가필, 증빙이 없는 등의 사유로 비용을 인정하지 아니하였으며, 청구인이 제시한 출금전표는 사후에 임의로 작성한 것으로 판단된다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점금액①의 매출누락이 있었던 것으로 보아 총수입금액에 산입한 것이 정당한지

(2) 판매장려금(쟁점금액②)의 누락이 있었던 것으로 보아 총수입금액에 산입한 것이 정당한지

(3) 쟁점금액③을 증빙이 없거나 개인적용도로 사용하였다고 보아 필요경비불산입 한 것이 정당한지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관계법령 (1) 국세기본법 제16조 (근거과세)는 "① 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다.

② 제1항의 규정에 의하여 국세를 조사·결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

③ 정부는 제2항의 규정에 의하여 기장의 내용과 상이한 사실이나 기장에 누락된 것을 조사하여 결정한 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 부기하여야 한다."라고 규정하고 있다. (2) 부가가치세법 제21조 (경정) ①항 제2호는 확정신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때 사업장 관할세무서장·사업장 관할지방국세청장 또는 국세청장은 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사에 의하여 경정하도록 규정하고 있으며, 같은조 제2항은, "제1항의 규정에 의하여 사업장 관할세무서장·사업장 관할지방국세청장 또는 국세청장이 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 경정하는 경우에는 세금계산서·장부 기타의 증빙을 근거로 하여 경정하여야 한다"라고 규정하면서, "다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 추계경정할 수 있다(1995.12.29 개정).

1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 세금계산서·장부 기타의 증빙이 없거나 그 중요한 부분이 미비인 때

2. 세금계산서·장부 기타의 증빙의 내용이 시설규모·종업원수와 원자재·상품·제품 또는 각종 요금의 시가에 비추어 허위임이 명백한 때

3. 세금계산서·장부 기타의 증빙의 내용이 원자재사용량·동력사용량 기타의 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 때"라고 규정하고 같은법 제69조 ①항 제4호 마목에서 "국세청장이 사업의 종류별, 지역별로 정한 일정 기간동안의 매출액과 부가가치액의 비율을 정한 부가가치율"을 추계경정방법의 하나로 규정하고 있다. (3) 소득세법 제80조 (결정과 경정) 제2항은 "납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제70조 내지 제72조 또는 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 한 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해연도의 과세표준과 세액을 경정한다."라고 규정하면서 제1호에(1994.12.22 개정)

1. "신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때"를 규정하고 있으며, 같은조 제③항은 "납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 당해연도의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다"라고 규정하고 있다.

• 다. 쟁점①에 관한 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 (가) 청구인은 1997년 년간 총매출액이 3,382,102,731원(1997/1기예정: 725,966,193원, 1997/1기확정: 613,195,506원, 1997/2기예정: 1,1784,744,130원, 1997/2기확정: 864,196,902원)이며, 모두 세금계산서를 발행(소매 매출 없음)하였다고 자진신고하였음을 부가가치세 신고서등 관련서류에 의해 알 수 있다. (나) 청구인은 시력 장애인(장애등급 5급 1호)이며, 1983.08.05부터 2002.03.31까지 18년 7개월 동안 A제당의 ○○대리점을 하였고, 취급하는 품목은 대두유, 식용류, 썬연료, 양념기름, 옥배유, 정백당(설탕), 참기름, 채종유, 참치등 10여종에 이르고, 각 품목별로 다시 대두유는 대두유 5호, 6호, 7호, 1호, 180으로 세분되고, 식용유는 식용유 0.9, 1.8, 18, 3, 5, A, 7, 9호로 나뉘며, 옥배유는 옥배유 0.9, 1.8, 18, 2로 세분되며, 참기름은 참기름 1.8, 100, 150, 1, 300, 50, 500, 6, 75로 나뉘고 있음음 처분청과 청구인이 심리자료로 제출한 거래명세내역등 관련서류에 의해 알 수 있다. (다) 청구인은 A제당의 대리점으로서 자료가 100% 노출되므로 매출누락이 있을 수 없으며, 처분청이 매출누락으로 본 금액은 매출누락이 아니라 세금계산서를 발행 교부함에 있어 품목란에 매출한 품목을 상세히 구분하여 기재하지 않고 포괄적으로 기재(예, 식용유외 00)하고, 경리직원의 잦은 교체와 청구인의 장기 입원으로 일일매출장에 판매내용을 품목별로 상세히 기재하지 않은 탓일 뿐, 이미 자진신고한 매출금액에 포함되어 있다고 주장한다. (라) ① 청구인은 위 (다)와 같은 사유로 일일매출장을 과세근거자료로 삼을 수 없으며, 또한, 일일매출장을 터잡아 청구인의 처로부터 받은 확인서(형식상 확인자는 청구인으로 되어 있음)도 과세근거가 될 수 없다고 주장한다.

② 이에 반하여, 처분청은 청구인과 청구인의 처는 항상 사무실에 함께 있었으며, 확인서 작성시 청구인의 눈이 잘 보이지 아니한다하여 처가 남편을 대신하여 확인서를 작성하고 날인하기 전에 청구인이 그 내용을 읽어보라고 한 후에 청구인 확인을 거처 날인하였고, 일일매출장은 사업장에서 원시장부로 재정리하여 기록한 것임을 인정하는 확인서를 작성하였고, 조사당시 오류기재된 부분에 대하여 19번 정정하고 본인 날인한 사실이 있어 과세근거자료가 될 수 있다고 주장한다. (마) 처분청은 매출누락액을 다음과 같은 방법으로 계산하였음을 조사복명서에 의해 알 수 있다.

① 일일매출장상 매출액의 품목·규격·단가와 매입자료에 의해 매입상품의 품목·규격·단가를 상호 대사하여 재고부족액 281,042천원을 산출하고,

② 위 재고부족액을 당시 시가로 환산하여 1차로 매출누락액 319,260천원을 산출하였다.

③ 그런데, 자진신고한 매출액(3,377,924천원)이 일일매출장상 매출액(3,322,301천원)보다 55,623천원이 많으므로 그 금액을 위 319,260천원에서 차감하여 매출누락액은 쟁점금액①(263,637천원 = 319,260천원-55,623천원)이라고 하였다. 매출누락내역 (단위: 원) ┌────────┬───────┬────┬──────┬────────────┐ │ │ 재고수량 │ │ │ 시가(공급가액) │ │ 품 명 ├───┬───┤매입단가│ 매입금액 ├─────┬──────┤ │ │장부상│실재고│ │ │ 단가 │ 금액 │ ├────────┼───┼───┼────┼──────┼─────┼──────┤ │박력1등-0 │ 400│ 0│7,003.50│ 2,801,400│ 7,804.70│ 3,121,880│ ├────────┼───┼───┼────┼──────┼─────┼──────┤ │살코기 참치 1.88│ 4,398│ 0│4,858.60│ 21,368,113│ 5,264.80│ 23,075,426│ ├────────┼───┼───┼────┼──────┼─────┼──────┤ │삼온당 15㎏ │ 100│ 0│9,528.90│ 952,890│ 10,619.00│ 1,061,900│ ├────────┼───┼───┼────┼──────┼─────┼──────┤ │썬연료(부탄220) │24,395│ 0│9,918.25│ 241,959,573│ 11,339.50│ 276,631,524│ ├────────┼───┼───┼────┼──────┼─────┼──────┤ │정백당 15㎏ │ 170│ 0│8,906.54│ 1,514,112│ 9,925.44│ 1,687,324│ ├────────┼───┼───┼────┼──────┼─────┼──────┤ │중력1등-0 │ 945│ 0│7,392.33│ 6,985,750│ 8,238.01│ 7,784,919│ ├────────┼───┼───┼────┼──────┼─────┼──────┤ │후레이크참치1.88│ 1,194│ 0│4,573.70│ 5,460,999│ 4,939.13│ 5,897,321│ ├────────┼───┼───┼────┼──────┼─────┼──────┤ │ 계 │ │ │ │ 281,042,837│ │ 319,260,294│ └────────┴───┴───┴────┴──────┴─────┴──────┘ (바) 처분청은 청구인의 자진신고 매출액이 일일매출장상의 매출액보다 55,623천원이 많은 것은 부가가치세신고시 부가가치율을 조정하기 위하여 실제보다 부풀려 신고한 것으로 사료 된다고 하였다(처분청의 의견서에서). (사) 처분청은 조사서에, 일일매출장에 의해 식용유의 부가가치율을 계산하여 보면 그 율이 20.95%로 통상 식용유의 도매 이익률 3~8%에 비추어 높게 나타나고 있는 것은 누적된 재고상품의 판매액인 것으로 사료 된다고 하였다. (아) 처분청이 과세근거로 삼은 또 하나의 자료인 확인서를 보면, "상기 본인은 첨부된 1997.01.01~1997.12.31일까지 매출장 179매는 거래명세표 교부분을 집계한 것이며, 또, 매출세금계산서 교부분임을 확인하며, 총금액은 1997년도의 순매출액(총매출-반품)임을 확인합니다."라고 되어 있다.

(2) 판단 (가) 일일매출장과 확인서에 대하여 살펴 본다. 심리자료로 제출된 일일매출장사본의 기재내용과 조사 당시의 상황을 사실적으로 기술하고 있는 처분청의 주장을 종합하여 보면, 일일매출장은 일일 매출금액을 기재한 것이며, 확인서는 일일매출장과 관련된 내용을 토대로 청구인으로부터 받은 것과 같음을 알 수 있다. (나) 일일매출장에 대하여 청구인은 본인의 질병으로 장기입원과 경리담당의 잦은 교체로 품목별로 구분하여 세세히 기재하지 못하였을 뿐 1년간 전체 순매출액(총매출-반품)을 기재한 것이며, 매출누락은 없다고 주장한다. (다) 과세를 함에 있어 그 입증책임은 과세관청이 부담하는 것이므로 쟁점금액①을 매출누락이라고 인정할 만한 근거가 있는지를 살펴 본다.

1. 처분청의 매출누락액 산정과정을 보면,

① 일일매출장을 기초자료로 매입자료(세금계산서)와 상호 대사하여 281,042천원의 재고부족액을 계산하였다. 재고부족액은 박력1등-0외 6개 품목이며, 재고부족액의 대부분(86%)을 썬연료(부탄220)가 차지하고 있다.

② 이 재고부족액을 시가로 환산하여 1차매출누락 319,260천원을 계산하였다.

③ 그런데, 청구인이 자진신고한 매출액 3,377,924천원이 일일매출장상의 매출액 3,322,301천원 보다 많다 하여 55,623천원(3,377,924-3,322,301)을 가공매출로 보아, 위 1차매출누락 319,260천원에서 55,623천원을 차감하여 매출누락액이 263,637천원(쟁점금액①)이라고 하였다.

2. 그러나, 처분청의 매출누락 계산에는 그 근거가 충분하고 합리적인 방법으로 계산되었다고 보기 어려운 면이 있다. 첫째, 재고부족은 박력1등-0외 6개 품목에서 발생된 것으로 되어 있고 그 중에서도 썬연료(276,631천원)가 재고부족의 86%를 점유하는 것으로 되어 있으나, 청구인이 취급하는 품목은 대두유, 식용유, 썬연료 등 9종에 이르고 이는 다시 규격별로 수십종으로 세분되고 있으므로 정확한 재고부족액을 밝히려면 이를 모든 품목에 대해 재고조사가 이루어 졌어야 할 것인데, 모든 품목에 대해 조사를 하였다는 자료의 제시가 없고, 둘째, 재고부족액을 시가로 환산하여 1차매출누락 319,260천원을 계산하였다고 하였으나 당시의 시가를 어떻게 산정하였는지 그 근거가 없고, 셋째, 청구인이 자진신고한 매출액 3,377,924천원이 일일매출장상의 매출액 3,322,301천원 보다 많다 하여 55,623천원(3,377,924-3,322,301)을 가공매출로 보아 위 1차매출누락 319,260천원에서 55,623천원을 차감하였는데, 여기서 처분청은 청구인의 자진신고매출액을 3,377,924천원으로 보았으나 소득세결의서에는 3,490,259,114원으로 되어 있고, 부가가치세에는 3,382,102,731원으로 되어 있어 서로 차이가 있는데도 이에 대한 조사가 없고, 넷째, 청구인이 자진신고한 매출액 3,377,924천원이 일일매출장상의 매출액 3,322,301천원보다 많다 하여 55,623천원(3,377,924-3,322,301)을 가공매출로 보면서 가공매출로 본 이유를 부가가치세 신고시 부가가치율을 조정하기 위하여 실제보다 부풀려 신고한 것으로 사료된다고 하였으나, 과세를 함에 있어 그 입증은 과세관청이 하여야 할 것이고, 청구인은 부가가치세 신고를 함에 있어 기타매출로 한 것은 없고 모두 세금계산서 교부하였으므로 가공매출처가 어디인지 등을 조사한 후에 가공매출인지 여부를 가렸어야 할 것임에도 막연히 부가가치율을 조정하기 위해 실제보다 부풀려 신고한 것으로 추측한 것은 잘못이며, 다섯째, 처분청은 일일매출장에 의해 식용유의 부가가치율을 계산하여 보면 그 율이 20.95%로 통상 식용유의 도매 이익률 3~8%에 비추어 높게 나타나고 있는 것은 누적된 재고상품의 판매액인 것으로 사료된다고 하였으나, 다른 품목의 매출액에 포함되었는지에 대해 조사하지도 않은 채 누적된 재고상품의 판매액 때문일 것이라고 추측한 것은 잘못이며, 손익계산서 등 관련증빙에 의하면 1997년도 기초이월상품이 2,411,914원에 불과함을 알 수 있어, 처분청이 누적된 재고상품 때문이라고 추측한 것은 잘못된 것임을 알 수 있고, 당심에서 A제당 관계자에게 유선 확인한 바, A제당에서 도매상의 이익율은 일정하게 보장하는 것은 아니며 소매상의 공급가격은 경쟁에 의하여 정하여 지는 것이 일반적이나 실지로 부탄가스(썬연료)같은 경우에는 경쟁이 치열하여 판매장려금을 받기 때문에 도매상들이 매입원가 이하로 공급하는 경우도 있다고 진술하고 있는 점 등으로 보아, 일일 매출장상 식용유의 부가가치율이 높에 나타난 것은 처분청 의견처럼 기초누적 재고액의 판매에 원인이 있는 것이 아님을 알 수 있다. 위 사실을 종합하여 보면, 처분청의 매출누락 계산에는 그 근거가 충분하고 합리적인 방법으로 계산되었다고 보기 어렵다고 판단된다.

3. 한편, 처분청이 과세근거로 삼은 또 하나의 자료인 확인서를 보면, 일일매출장상 총금액은 1997년도의 순매출액(총매출-반품)을 기재한 것이라고 되어 있는바, 그렇다면 품목별로 불분명하나 년간 순매출액인 총수입금액은 3,322,301천원(공급가액)임을 알 수 있다. 그런데, 청구인이 신고한 수입금액은 3,377,924천원(처분청이 인정한 금액임)으로 일일매출장과 비교하면 오히려 55,623천원이 과다 신고된 것으로 확인되자, 과다신고된 위 금액을 청구인이 부가가치율을 조정하기 위하여 부풀려 신고한 것으로 추측하여 신고매출에서 차감하였는바, 이는 일일 매출장과 확인서를 근거로 과세하면서 일일 매출장과 확인서에 기재된 년간 순매출액을 부인한 결과가 되어 모순이다. (라) 결론 일일매출장과 확인서를 과세의 기초자료로 삼으면서도 년간 매출액이 3,322,301천원(공급가액)이라고 되어 있는 부분은 무시하고, 취급 품목 중 일일 매출장에 기재된 일부 품목에 대해 재고부족액을 계산하고, 시가로 환산함에 있어서도 시가의 산출근거가 없고, 청구인의 신고수입금액 중 일부를 아무런 조사도 하지 아니한 채 부가가치율을 조정하기 위해 부풀려 신고한 것으로 추측하는 등 처분청의 과세근거는 그 조사가 미흡한 것으로 판단되고, 오히려 처분청의 계산대로 할 경우 식용유의 부가가치율이 20.95%로 나타나는 데 통상 식용유의 도매 이익률 3~8%에 비추어 지나치게 높게 나타나고 있는 점과 일일매출장을 기재함에 있어 청구인 본인의 질병으로 장기 입원과 경리직원의 잦은 이직으로 품목별로 세세히 구분하여 기재하지 못하였을 뿐 일일 매출액을 적은 것이고 매출누락은 없다는 청구인의 주장이 설득력이 있어 보인다. 따라서, 청구인이 취급한 모든 품목에 대해 재고조사를 하고, 청구인의 수입금액신고(소득세, 부가가치세)와 일일매출장의 매출액이 서로 다른 부분에 대해 그 사유를 확인하는 등 객관적인 증거에 의해 재조사하여 실지 매출누락이 있는지를 확인하여야 할 것이고, 만약 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있지 아니하다면 근거과세원칙상 과세하기 어렵다고 판단된다. 쟁점② 즉, 판매장려금에 대한 누락이 있었는지에 관한 판단 청구인은 판매장려금은 A제당으로부터 지급 받은 사실이 없다고 주장하나, 당심에서 A제당에 유선 확인한바, 현금으로 지급하는 것이 아니라 청구인으로부터 받을 외상매출금액과 상계하고 판매장려금 지급관련 자료를 통보한 것으로 진술하고 있고, A제당 담당직원 청구외 김□□이 작성한 2001.04.10 확인서에 1997.1분 쟁점금액②를 포함하여 1997년 과세연도 117,088,590원을 지급한 것으로 나타나고 있는 점을 보면, 쟁점금액②의 판매장려금을 지급받지 못하여 신고를 하지 못하였다는 청구주장은 이유가 없는 것으로 판단된다. 쟁점금액③이 사업과 관련없는 비용인지에 관한 판단 청구인은 업무와 관련하여 정당하게 지출한 경비이므로 필요경비에 산입하여야 한다고 주장하나, 청구인이 2001.04.13 작성한 확인서에 가필하여 개인적으로 사용하였다고 확인서 사실에 비추어 처분청의 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

따라서, 이 건 심사청구는 청구주장에 일부이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 소득세법 제80조 / 국세기본법 제16조 / 부가가치세법 제21조 /