토지를 특수관계자에게 임대한데 대하여 부당행위계산 대상여부

[주문] 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각한다. [이유]

○○지방국세청장은 임○○ 외 7인(이하 “청구인들”이라고 한다)의 상속세조사를 하는 과정에서 피상속인인 망자 청구외 임□□(이하 “임□□”라고 한다)이 소유한 서울시 강남구 ○○동 ***-40소재 대지 901.4㎡를 동 지상건물을 임대하고 있는 특수관계자인 임□□의 자 청구외 임○○, 임△△(이하 “임차인”이라고 한다)에게 무상으로 임대한 사실이 있음을 발간하고, 부당행위계산 대상으로 보아 임차인의 당해 부동산 임대료를 기준으로 하여 부동산임대용역 과세표준 안분(부가가치세법 제49조의2 및 동법시행규칙 제15조 제2항)규정을 준용하여 산출한 금액을 적정임대료로 보아 그 과세자료를 처분청에 통보하였다. 처분청은 동 과세자료를 근거로 〈표1〉과 같이 망 임□□의 1995∼1998귀속년도 총 임대수입금액 및 소득금액을 추계조사방법으로 결정하고 그 소득금액에 대한 종합소득세 신고를 누락하였다 하여 납세의무승계자인 청구인에게 2000. 12. 22 1995∼1998귀속 종합소득세 81,107,690원을 고지하였다. 〈표1. 망 임□□의 수입금액, 소득금액 결정 및 고지결정 내역〉 ┌──┬──────┬───┬──────┬───────────────────┐ │귀속│ 쟁점토지 │ 소득 │ │ 고지결정 내용고지세액 │ │연도│ 임대수입 │표준율│추계소득금액├─────┬─────┬───────┤ │ │ │ │ │ 일자 │ 금액 │납세의무승계자│ ├──┼──────┼───┼──────┼─────┼─────┼───────┤ │1995│ 60,886,840│ 92.4│ 56,259,440│2000.12.22│20,416,420│ │ ├──┼──────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ │1996│ 84,398,605│ 92.4│ 77,984,311│2000.12.22│26,446,190│ ○○외의 7인 │ ├──┼──────┼───┼──────┼─────┼─────┤ (망 임□□의 │ │1997│ 85,589,698│ 77.0│ 65,904,067│2000.12.22│21,409,510│ 상속인) │ ├──┼──────┼───┼──────┼─────┼─────┤ │ │1998│ 69,952,694│ 77.0│ 53,863,574│2000.12.22│12,835,570│ │ ├──┼──────┼───┼──────┼─────┼─────┼───────┤ │합계│ 300,827,837│ │ 254,011,392│ │81,107,690│ │ └──┴──────┴───┴──────┴─────┴─────┴───────┘ 청구인은 이에 불복하여 2001. 3. 24 이 건 심사청구를 제기하였다.

임차자는 임□□의 아들들로서 부친으로부터 쟁점토지를 사용 승락받은 후 매월 쟁점토지 사용에 대한 사례금을 지급한 사실이 제시된 증빙(가계부)에 의하여 확인되고 있음에도, 처분청이 자의적으로 무상임대로 판단하고 관련 세법에서 규정하고 있지 않은 방법으로 쟁점토지의 수입금액을 계산하여 이 건 결정함은 부당한 처분이므로, 청구인이 제시한 증빙에 의하여 확인되는 사례금 등을 쟁점토지의 임대수입금액으로 보아 이 건 경정하여야 한다.

(1) 임차인이 영위하는 부동산임대업 장부상에 쟁점토지의 사용료 지출이 기재되어 있지 않을 뿐 아니라, 청구인이 사례금을 지출하였다고 제시한 증빙의 내용은 부모에게 드린 용돈 등으로 쟁점토지의 사용료에 해당되지 않으므로 특수관계자인 임차자가 무상으로 사용한 것으로 보아야 하며,

(2) 관련 세법상 특수관계자에게 무상 임대공급은 부당행위계산이 되는 것이고, 이 건 인근 임대실례가액이 없어 임차인의 임대료를 기준으로 부가가치세법상 부동산임대용역 과세표준 안분 계산 규정을 준용하여 계산된 금액을 가장 합리적인 적정 임대가액으로 보아 쟁점토지의 1995∼1998 귀속 임대수입금액 300,827,837원(이하 “쟁점임대수입금액”이라고 한다)을 결정한 당초 처분에는 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점 쟁점토지를 특수관계자에게 임대한 데 대하여 부당행위계산 대상으로 과세한 처분이 맞는지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 ■ 소득세법 제41조 【부당행위계산】 제1항에서 『납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다(1995. 12. 29 개정)』고 규정하였고, 제2항 『제1항의 규정에 의한 특수관계있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다(1995. 12. 29 신설)』고 규정하였다. ■ 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 제1항에서 『법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 당해 거주자의 친족』이라고 규정하였고, 제2항에서 『법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때 “이하 생략”』라고 규정하였다. ■ 부가가치세법 제49조의2 【부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례】 제2항에서 『과세되는 부동산임대용역과 면세되는 주택임대용역을 함께 공급하여 그 임대 구분과 임대료 등의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각호의 산식을 순차로 적용하여 과세표준을 계산한다.

1. (임대료 등의 대가 및 제1항에 의하여 계산한 금액) × 토지가액 또는 건물가액 / 토지가액과 정착된 건물가액의 합계액 ＝ (토지분에 대한 임대료 상당액 또는 건물분에 대한 임대료 상당액)』 ■ 부가가치세법시행규칙 제15조 【토지 또는 건물가액 등의 계산】 제2항에서 『령 제49조의2 제2항 제1호에 규정하는 토지 가액 또는 건물가액은 예정신고기간 또는 과세기간 종료일 현재의 지방세법에 의한 과세시가 표준액에 의한다』라고 규정하였다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 망 임□□(1998. 10. 31 사망)은 1963. 12. 30 취득한 쟁점토지를 1980. 4. 11 나대지상태로 자인 청구인과 청구외 임△△가 사용할 것을 승낙하였고, 청구인들은 그 지상에 건물 *동(지하2층 지상4층 연면적 1,873.74㎡)(이하 “쟁점임대건물”이라고 한다)을 신축하여 1980. 5. 1부터 심리일 현재까지 부동산(상가) 임대업을 영위하고 있는 사실과 망 임□□과 청구인들은 부자지간으로 소득세법상 특수한 관계에 있는 자에 해당됨에는 청구인과 처분청 간에 서로 다툼이 없다.

(2) ○○지방국세청장은 이 건 관련 상속세를 조사하는 과정에서 피상속인 임□□이 생전에 쟁점토지를 아들인 청구인과 청구외 임△△에게 무상으로 사용하게 하였다 하여 소득세법상 부당행위계산 대상이 된다고 보아 부가가치세법시행령 제49조의2 【부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례】 제2항 및 부가가치세법시행규칙 제15조 【토지 또는 건물가액 등의 계산】 제2항의 규정을 준용하여 〈표2〉와 같이 계산한 금액을 적정임대료로 보아 임□□의 종합소득세 과세자료로 처분청에 통보하였다. 처분청은 그 과세자료를 근거로 하여 각 연도별로 쟁점토지에서 발생된 총수입금액으로 결정하고 임□□이 그 수입금액 및 소득금액에 대하여 종합소득세를 무신고 하였다 하여 그 수입금액에 표준소득율을 적용한 추계조사방법으로 소득금액을 결정하고 임□□의 상속인 겸 납세의무 승계자인 청구인의 7인에게 이 건 고지하였음이 결의서에 의하여 확인된다. 〈표2. ○○지방국세청장이 쟁점토지의 적정임대료를 계산한 내용〉 ┌──┬───────┬───────┬───────┬──────┬──────┬────────┐ │년도│ 토지가액① │ 건물가액② │ 부동산가액 │토지가액비율│ 부가가치세 │쟁점임대수입금액│ │ │ │ │ ①+②=③ │①/③=④(％)│ 공급가액⑤ │ ⑤×④ │ ├──┼───────┼───────┼───────┼──────┼──────┼────────┤ │1995│ 922,132,200│ 393,672,774│ 1,116,595,574│ 70.7 │ 86,120,000│ 60,886,840│ ├──┼───────┼───────┼───────┼──────┼──────┼────────┤ │1996│ 928,622,280│ 352,450,494│ 1,281,072,774│ 72.4 │ 116,572,660│ 84,398,605│ ├──┼───────┼───────┼───────┼──────┼──────┼────────┤ │1997│ 946,470,000│ 376,569,795│ 1,323,039,795│ 71.5 │ 119,705,872│ 85,589,698│ ├──┼───────┼───────┼───────┼──────┼──────┼────────┤ │1998│ 892,836,700│ 388,354,554│ 1,281,191,251│ 69.6 │ 100,506,745│ 69,952,694│ ├──┼───────┼───────┼───────┼──────┼──────┼────────┤ │합계│ 3,690,061,180│ 1,511,047,617│ 5,001,899,394│ │ 422,905,277│ 300,827,837│ └──┴───────┴───────┴───────┴──────┴──────┴────────┘ ※ 산식 ≪임차자의 임대수입금액(부가가치세 공급가액) × 임□□이 임차자에게 임대한 토지의 지방세 과세시가표준액(토지가액) / 임차자가 재임대한 토지·건물의 전체 지방세 과세시가표준액 (토지가액 ＋ 건물가액 ＝ 부동산가액) － 쟁점토지의 적정임대료 (쟁점임대수입금액)≫

(3) 당초 조사관서인 ○○지방국세청의 이 건 조사관련서류를 살펴보면, 적정임대료는 특수관계가 있지 아니한 정상적인 임대료로 하여야 하나 정상적인 임대사례가액을 찾을 수 없다고 조사복명서(2000. 3)에 표기하였고, 이 건 처분청의 의견서(2001. 5. 28)에서는 쟁점토지는 인근 임대 실례가 없는 토지라고 표기하고 있다.

(4) 청구인은 매월 수납된 쟁점임대건물 임대료 중 일부를 부친인 임□□에게 쟁점토지의 사용료로 〈표3〉과 같이 지급하였음이 제시된 증빙서류(1988∼1998년도 가계부)에 의하여 확인되고 있어 그 금액을 쟁점토지에서 발생된 임□□의 총수입금액으로 결정하여야 함에도, 처분청은 자의적인 판단과 편의에 의하여 쟁점토지를 무상으로 공급한 것으로 보아 소득세법에서 규정하고 있지도 않은 평가방법을 준용하여 총수입금액을 계산하는 잘못된 처분을 하였으므로 이를 경정하여야 한다고 주장하며, 그 증빙서류로 청구인의 가정에서 생활비 등을 지출한 내용이 기재된 1985∼1998년도 가계부를 제시하고 있다. 〈표3. 청구인이 주장하는 쟁점토지의 사용료〉 〈단위: 천원〉 ┌───┬───┬───┬───┬───┬───┬───┐ │＼월별│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ │년도＼│ │ │ │ │ │ │ ├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 1995 │ 700│ 700│ 700│ 700│ 700│ 700│ ├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 1996 │ 700│ 700│ 700│ 700│ 700│ 700│ ├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 1997 │ 1,000│ 1,000│ 1,000│ 1,000│ 1,000│ 1,000│ ├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 1998 │ 1,000│ 1,000│ 1,000│ 1,000│ 1,000│ 1,000│ └───┴───┴───┴───┴───┴───┴───┘ ┌───┬───┬───┬───┬───┬───┬───┬───┐ │＼월별│ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │ 12 │ 합계 │ │년도＼│ │ │ │ │ │ │ │ ├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 1995 │ 700│ 700│ 700│ 7,200│ 700│ 700│14,900│ ├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 1996 │ 700│ 700│ 700│ 6,700│ 700│ 700│14,400│ ├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 1997 │ 1,000│ 1,000│ 1,000│ 6,000│ 1,000│ 1,000│17,000│ ├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 1998 │ 1,000│ 1,000│ 1,000│ 7,000│ 1,000│ 1,000│18,000│ └───┴───┴───┴───┴───┴───┴───┴───┘

(5) 청구인이 제시한 증빙서류를 살펴보면, 그 증빙서류는 청구인의 가정에서 매일매일 가계의 수입 지출내용을 표기한 통상적인 가계부로 청구인이 쟁점토지의 임대료라고 주장하는 〈표3〉의 내용은 “할머니네”, “어머니”, “현우네”, “윗집” 등에 지출된 것으로 표기되어 있어 그 표기된 내용 및 금액이 어떤 조건으로 지급되었는지 명확하게 표기되지 아니하였으며, 그 외 지출로 표기된 내용들은 식비, 생활주거비, 교육비, 가족용돈 등으로 그 표기된 내용을 종합하여 보아 청구인이 주장하는 내용은 부모님의 생활보조비, 효도비, 용돈 등의 명목으로 지출한 가계지출인 것으로 보인다.

(6) 청구인과 청구외 임△△은 공유지분으로 쟁점토지를 사용하여 쟁점토지 소재지에서 부동산 임대사업을 영위하는 기장사업자임에도 쟁점토지 사용료에 대한 기장이 없는 것이나, 청구외 임△△이 쟁점토지의 사용료에 대한 지불을 확인할 수 있는 증빙서류를 제시하고 있지 못한 상황에서 임차자들이 쟁점토지에 대한 사용료를 부친인 임□□에게 지출하였다고 보기 어렵다.

(7) 관련법규 및 예규 등을 종합하여 보면, 부동산임대 또는 사업소득 등이 있는 자가 특수관계에 있는 자에게 금전 기타자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때에는 그 행위 또는 계산에 관계없이 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 그 적용기준은 특수관계가 있지 아니한 자 간에 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대 실례가액으로 하는 것이 원칙이나, 그 임대 임대실례가 없는 경우에는, 가장 합리성과 타당성을 갖춘 방법에 의하여 산출한 가액을 적정거래 가능가격으로 하여 이를 적정임대료로 보아야 한다고 예규 등에서 해석하고 있다. (같은뜻: 소득 46011-324, 1999. 11. 9 ; 심사소득 99-394, 1999. 9. 3 ; 심사소득 99-103, 1999. 5. 7 등 다수)

(8) 위 사실관계 및 관련법규를 종합하여 판단하면, 청구인이 제시한 증빙서류는 청구인이 가정에서 가계의 지출 및 수입의 내용을 기재한 통상적으로 일반 가정에서 사용하는 가계부로서 이 건 세무회계와 관련된 장부라고 받아들이기 어려우며, 가계부 표기의 내용 및 쟁점토지를 청구인과 같은 지분(1/2)을 사용한 청구외 임○○가 토지임차료에 대한 증빙을 제시하고 있지 못한 상황 등을 종합하여 보아 청구인이 주장하는 금액은 부모님께 드리는 생활보조비 또는 용돈 등으로 임□□의 부동산 임대수입과 관련이 없는 것으로 보인다. 또한 청구인이 쟁점토지의 적정임대료를 계산할 수 있는 인근 임대사례에 대한 증빙의 제시가 없어 청구인이 주장하는 금액을 적정임대가액으로 인정할 수 있는 지 여부를 가릴 수 없어 청구주장을 받아들이기 어렵다. 그렇다면, 처분청이 임□□이 쟁점토지를 특수관계자인 아들들에게 무상으로 사용하게 하였다 하여 부당행위계산 대상으로 보고, 인근임대실례가 없음과 임차자들이 동 상가 부동산(토지, 건물)을 타인(상가입주인)에게 임차한 공급가액 등을 조사하여 부가가치세법상 부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례규정을 준용하여 안분한 금액을 쟁점토지의 적정 임대가액으로 보고 이 건 쟁점토지에서 발생한 임□□의 임대수입금액을 결정한 당초 처분에는 잘못이 없어보인다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 소득세법 제41조 / 소득세법시행령 제98조 / 부가가치세법 제49조의2 / 부가가치세법시행규칙 제15조 /