쟁점보증금에 대한 거래가 부당행위계산부인 대상이 되는지 여부

[주문]

○○세무서장이 청구인에게 2000.8.8 고지 결정한 종합소득세 84,098,690원 (95: 22,701,260원, 96: 19,941,530원, 97: 21,695,600원, 98: 19,760,300원)은 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지외 3필지 대지 2,053㎡에 대한 각 과세기간의 임대수입금액을 위 같은 곳 1-3외 3필지의 임대실례를 참고로 재조사하여 각 귀속연도의 과세표준과 세액을 경정한다. [이유]

청구인이 ○○도 ○○시 ○○동 ○○외 3필지 나대지(裸垈地) 2,053㎡(대지 154㎡, 잡종지 1,899㎡, 이하 "쟁점토지"라 한다)를 특수관계법인이며 가스소매업을 영위하는 청구외 ○○산업주식회사(이하 "관계법인"이라 한다)에게 95∼98년도 중에 연보증금 50,000,000원(이하 "쟁점보증금"이라 한다)에 임대한 사실에 대하여 처분청은 청구인이 쟁점토지를 특수관계자에게 부당하게 저가로 임대한 것으로 보아 <표1>과 같이 국유재산법시행령 제26조 의 규정을 원용하여 계산한 금액을 임대수입금액으로, 그 수입금액에 표준소득률을 곱한 금액을 임대소득금액으로 계산하여, 그 소득금액을 종합소득세 신고누락 하였음을 확인하고 2000.8.8 청구인에게 95∼98귀속 종합소득세 84,098,690원을 고지결정하였다. <표1. 처분청이 쟁점토지에 대한 임대수입, 소득금액 및 세액 결정내용> ┌───┬───────────────┬───┬─────┬─────┬───┐ │ 귀속 │ 수입금액 결정 │표 준│ 추 계 │ │ │ │ 연도 ├──────┬──┬─────┤소득률│ 소득금액 │ 고지세액 │ 비고 │ │ │ 공시지가 │요율│적정임대료│ │ │ │ │ ├───┼──────┼──┼─────┼───┼─────┼─────┼───┤ │ 95년 │ 1,000,202천│ 5％│50,010,142│84％│42,008,519│22,701,260│ │ ├───┼──────┼──┼─────┼───┼─────┼─────┼───┤ │ 96년 │ 1,127,277천│ 5％│56,363,890│84％│47,345,667│19,941,530│ │ ├───┼──────┼──┼─────┼───┼─────┼─────┼───┤ │ 97년 │ 1,250,253천│ 5％│62,512,678│70％│43,758,874│21,695,600│ │ ├───┼──────┼──┼─────┼───┼─────┼─────┼───┤ │ 98년 │ 1,178,517천│ 5％│58,925,885│70％│41,248,119│19,760,300│ │ └───┴──────┴──┴─────┴───┴─────┴─────┴───┘ 청구인은 이에 불복하여 2000.9.6 이의신청을 거쳐 2001.1.19 이 건 심사청구를 하였다.

임대소득에 대한 부당 행위계산시 인근 유사토지의 임대사례에 의하여 적정하게 과세하여야 한다는 예규, 심판례 및 대법원 판례가 다수 있음에도, 세법상 명문규정에도 없는 국유재산사용요율을 적용하여 임대소득을 추계 과세함은 부당하므로, 인근 나대지 임대사례와 유사하게 임대차 계약하고 받은 쟁점보증금의 간주임대료 상당액을 정상 임대수입금액으로 하여 이 건 경정하여야 한다.

청구인이 제시한 인근 임대 실례가격은 이용상황, 지목, 위치 등 제반사항이 달라 쟁점토지의 임대료의 적정가격을 산정을 위한 기초자료로 활용할 수 없음은 물론, 인접지역이나 유사지역 내에 토지를 임대한 실례가 없어 국유재산법상 국가가 국유재산을 임대할 때 일반적으로 적용하는 토지 개별공시지가에 최저 국유토지 임대요율 5％를 적용하여 쟁점토지의 임대수입금액을 결정한 것으로 그 수입금액의 결정 사항은 가장 합리성과 타당성을 갖춘 것이라 할 것으로 청구주장을 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁 점 쟁점보증금에 대한 거래가 부당행위계산부인 대상이 되는 지 여부
• 나. 관련법령 소득세법 제41조 【부당행위계산】 제1항에서 "납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다"고 규정하고, 같은 조 제2항에서는 "제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다"라고 규정하면서, 같은법시행령 제98조【부당행위계산의 부인】 제1항 제4호에서 "당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총 발행주식수 또는 출자지분의 100분의 50이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인"을 법 제41조의 "특수관계있는 자"에 해당한다고 열거하고 있고, 같은 조 제2항 제2호에서는 "특수관계자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율로 대부하거나 제공한 때"를 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"에 해당한다고 열거하고 있다. 같은법기본통칙 41-1【부당행위계산의 시부인 기준】에서는 『영 제98조에 규정하는 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 "부당한 행위 또는 계산"은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정한다』라고 해석하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점토지를 나대지 상태로 보증금 5천만원에 청구외 (주)○○상사에게 임대하였고, 청구외 (주)○○상사는 쟁점토지 위에 가스충전소를 신축하여 가스 판매업을 하고 있으며, 청구인과 청구외 (주)○○상사는 세법에서 정한 특수관계자에 해당됨에는 청구인과 처분청 간에 서로 다툼이 없다.

(2) 처분청의 법인세계 주무는 관계법인에 대한 법인세 서면분석을 하는 과정에서 95년∼98년도 중 청구인이 관계법인에게 쟁점토지를 보증금 5천만원에 임대함은 국유재산관리법상 국유재산 사용요율 5％에 미달하게 저가 임대한 사실이 있다고 하여 그 내용을 과세자료로 활용할 것을 소득세계에 통보(통보일: 99.1.6)하였음이 관련 공문에 의하여 확인된다.

(3) 그 후 처분청(업무담당과: 세원관리 1과)는 단순히 상기와 같이 통보받은 과세자료를 근거로 청구인이 쟁점토지에 대한 임대소득금액이 종합소득세 신고누락하였음을 확인하고 과세자료상에 표기된 적정임대료 금액에 표준소득률을 적용하여 소득금액을 결정하였지, 쟁점토지에 대한 실지거래 내용 및 인근에 유사한 임대사례에 대한 조사 등 그 과세자료에 대한 구체적인 실지조사를 행하지 않았음이 이 건 결정결의서(결의일: 2001.8.1)에 의하여 확인된다.

(4) 청구인은 쟁점토지의 임대료를 년 보증금 5천만원으로 약정한 것은 인근 나대지 임대 토지의 사례 등을 참고하여 적정한 가액으로 약정한 것임에도, 처분청은 이 건 거래를 부당한 행위 거래로 보아 세법규정에도 없는 국유재산 사용요율을 적용하여 임대수입을 결정함은 부당하다고 주장하며 인근 토지의 임대사례 등을 증빙서류로 제시하고 있다.

(5) 청구인이 제시한 증빙서류에 이 건 관련 내용을 살펴보면 다음과 같다. 이사회회의록(95.7.18): 쟁점토지를 관계법인이 가스 충전소 건물 신축에 사용 승낙 의결, 임대료는 건물 준공후에 결정하기로 결의. 이사회회의록(96.6.20): 임대보증금 5천만원으로 약정할 것을 결의 (인근나대지 임대 사례로 임대가액 결의) 부동산 임대차계약서 (약정일: 96.6.30) 및 관계법인 지출전표(지출일: 96.6.30): 연 보증금 5천만원 지상 건축물 사용승인신청서 및 사용승인서 및 공부

• 건물주: (주)○○상사 - 착공일 95.9.10.

• 사용승인일: 96.5.7. - 건축면적: 403.89㎡ * <표2> 쟁점토지와 인근토지의 임대보증금 비교표 <단위: 천원> ※ (보기) 인근토지1: - 임대물건: ○○시 ○○동 ○○외 3필지 면적 4,907㎡, ┌──────┬───────────┬───────────┐ │ │ 95 │ 96 │ │ 구 분 ├─────┬─────┼─────┬─────┤ │ │ 공시지가 │임차보증금│ 공시지가 │임차보증금│ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │ 쟁점토지 │ 626,933 │ │ 709,613 │ 50,000 │ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │ 인근토지 1 │1,507,609 │ │1,507,609 │ │ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │ 인근토지 2 │1,644,753 │ 20,000 │1,620,294 │ 20,000 │ └──────┴─────┴─────┴─────┴─────┘ ┌──────┬───────────┬───────────┐ │ │ 97 │ 98 │ │ 구 분 ├─────┬─────┼─────┬─────┤ │ │ 공시지가 │임차보증금│ 공시지가 │임차보증금│ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │ 쟁점토지 │1,252,330 │ 50,000 │1,180,475 │ 50,000 │ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │ 인근토지 1 │1,439,365 │ │1,306,170 │ 60,000 │ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │ 인근토지 2 │1,608,065 │ 20,000 │1,608,065 │ 20,000 │ └──────┴─────┴─────┴─────┴─────┘

• 증빙서류: 임대차계약서, 공시지가 확인원 인근토지2: - 임대물건: ○○시 □□동 83-외 1필지 면적 1,450.7㎡,

• 증빙서류: 임대차계약서, 공시지가 확인원

(6) 우리청에서 ○○시장이 발행한 개별공시지가 확인서에 의거 쟁점토지의 연도별 개별공시지가를 계산한 바, <표3>과 같이 차이가 발생되는 것으로 보아 처분청에서 이 건 수입금액 결정시 공시지가를 잘못 적용하여 계산한 것으로 판단된다. (95,96 과다수입금액 계산,97,98 과소수입금액 계산) <표3. 개별공시지가 계산금액 차액내역> 단위: 천원

(7) 관계법인이 쟁점토지 지상에 건축물 신축을 착공한 날이 95.9.10임 ┌───────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐ │ 구 분 │ 95 │ 96 │ 97 │ 98 │ ├───────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │우리청 공시지가 계산①│ 646,933│ 709,613│ 1,252,330│ 1,180,475│ ├───────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │처분청 공시지가 계산②│1,000,202│ 1,127,277│ 1,250,253│ 1,178,517│ ├───────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤ │ 차 액 ①－② │ △353,269│ △417,664│ 77│ 1,598│ └───────────┴─────┴─────┴─────┴─────┘ 이 공부에 의하여 확인되므로, 95년도 중 쟁점토지의 실지 임대한 기간은 건축물 신축공사를 착공한 날인 95.9.10부터 95.12.31까지 111일로 계산하여야 하나, 처분청은 이 건 95귀속 임대수입금액 결정시 임대기간을 일년 만기인 365일 (95.1.1∼95.12.31)로 계산하는 오류를 범하였다.

(8) 우리청에서 이 건 심리 중 현지에 출장(2001.3.8)하여 쟁점토지 및 청구인이 제시한 인근토지1을 현지 확인한 내용은 <표4>과 같이 임차자의 이용상황만 다를 뿐, 위치, 임대형태, 지목, 주위환경, 입지조건 등이 유사함을 알 수 있다. <표4. 쟁점토지와 인근토지1 비교표> ┌────┬─────────────┬────────────┬──────────┐ │ 구 분 │ 쟁점토지 │ 인근토지1 │ 비 고 │ ├────┼─────────────┼────────────┼──────────┤ │ 지 목 │대지154㎡, 잡종지 1,899㎡ │대지 669㎡, 답 4,238㎡ │ <인근토지1> │ │ 면 적 │(총면적: 2,053㎡) │(총면적: 4,907㎡) │- 임대형태:나대지 │ ├────┼─────────────┼────────────┤ 임대 │ │ 현 재 │가스충전소 부지. │화물자동차 주차장 │- 95∼98:건설기계 │ │이용상황│건물1동,진입로,고객주차장 │ │ 적치장 사용, 임차 │ ├────┼─────────────┼────────────┤ 보증금 6천만원 │ │ 위 치 │○○도 ○○시 ○○동 │같은 동, 4차선 다리 경계│- 99∼현재:평택화 │ │주변여건│ │주변여건,환경,입지조건등│ 물운송사주차장 │ │ │ │유사 │ 임차보증금 6천만원│ ├────┼─────────────┼────────────┤- 위 내용은 현재 │ │ 건 물 │충전소건물(바닥면적:403㎡)│가건물(바닥면적:약150㎡)│ 임차인으로부터 │ │ │바닥 콘크리트포장 │바닥 아스콘으로 다짐공사│ 직접 확인한 사항임│ ├────┼─────────────┼────────────┤ │ │ 보증금 │<㎡당 보증금, 단위:천원> │<㎡당 보증금, 단위:천원>│ │ │ /㎡ │ 95:24, 96:24, │ 95:12, 96:12, │※ 쟁점토지의 공시 │ │ │ 97:24, 98:24 │ 97:12, 98:12 │지가는 건물이 신축 │ ├────┼─────────────┼────────────┤된 97년도 이후 급 │ │보증금/ │ <임대보증금률: ％> │ <임대보증금률: ％> │상승(170％ 이상)하 │ │공시지가│ 95:7.7, 96:7.0, │ 95:4.0, 96:4.0, │여 고시 │ │ │ 97:4.0, 98:4.2 │ 97:4.2, 98:4.6 │ │ └────┴─────────────┴────────────┴──────────┘

(9) 관련 예규 및 판례 등을 살펴보면, 거주자가 그와 특수관계가 있는 자에게 자기 소유의 토지를 무상 또는 저가로 제공한 때에는 당해 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 소득세법 규정에 의한 부당행위 계산을 적용하여 당해연도의 소득금액을 계산하는 것이고, 거주자가 특수관계자에게 토지를 임대함에 있어서 적정임대료는 특수관계자가 아니한 자간의 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대실례가액을 말하는 것이나, 그 임대실례가액이 없는 경우에는 그 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위 등 당해 토지의 특성 또는 개별요인을 감안하여 합리적으로 산정된 금액으로 하는 것이라고 판례 등에서 해석하고 있다. (같은 뜻: 소득 46011-324, 1999.11.9 등 예규 다수, 대법원 91누 7637, 1992.1.21 등 판례 다수, 국심 200중 626, 2000.11.28 등 심판ㆍ심사결정 사례 다수)

(10) 위 사실관계 및 관련 판례 등을 종합하여 판단하면, 청구인이 제시한 유사임대사례(인근토지1)는 임차인의 이용상황만 다를 뿐 임대형태, 위치, 주변여건 등이 유사하여 비교가치가 있는 것으로 보이고, 쟁점보증금이 그 유사임대사례보다 임대보증금률(공시지가대비) 및 임대보증금(㎡당)이 높게 나타나고 있는 것으로 보아, 쟁점보증금의 거래가 부당하게 낮은 대가로 임대한 거래라고 보기는 어려우나, 처분청이 당초 이 건 결정시 인근토지에 대한 임대사례 등을 실지 조사하여 그 조사된 인근유사임대사례 등에 의하여 쟁점토지 임대와 비교하여 부당행위 여부를 계산하여야 함에도 이에 대한 실지조사 없이 단순히 쟁점임대료가 국유재산법을 원용하여 산정한 토지분 임대료(토지의 개별공시지가×5％ 금액)에 미달된다는 사실만으로 행위 계산 부인하는 처분을 함은 합리성과 형평성이 결여된 처분으로 보이고, 이 건 결정시 수입금액을 계산함에 있어 개별공시지가를 잘못 적용(95ㆍ96 귀속: 개별공시지가 과대 계산, 97ㆍ98 귀속: 개별공시지가 과소계산)하여 수입금액이 과대 및 과소하게 산출하였음이 확인되며, 95귀속분 수입금액을 결정함에 있어서 그 임대기간을 관계법인이 쟁점토지 지상에 건축물 신축을 착공한 날인 95.9.10(사용기간: 111일)부터 실지 임대수입이 발생된 것으로 계산하여야 하나, 95.1.1(사용기간: 365일)부터 계산하여 수입금액 과다하게 계산한 잘못이 있음이 확인되고 있으므로, 처분청은 청구인이 제시한 유사임대사례(인근토지1) 등을 참고하여 각 과세기간에 대한 쟁점토지의 적정임대료를 재조사하여 산정하고 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장에 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 소득세법 제41조 / 소득세법시행령 제98조 /