무료로 지상권을 설정한 것에 대하여 특수관계자간 저가 임대에 해당하는지 여부

이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

처분청은 피상속인 청구외 ○○○의 소유 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 1,338㎡중 피상속인 ○○○의 소유 1,040.67㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 피상속인과 특수관계자인 청구외 주식회사 ○○(이하 “청구외법인”이라 한다)이 1982.06.04. 지상권을 무료로 설정(2000.05.03.해지)하고, 청구외 법인이 위 지상에 상가건물을 신축하여 부동산임대업을 영위하고 있는 것은 특수관계자와의 거래에 있어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 행위에 해당한다하여 부당행위계산 부인규정에 의하여 1995~1998년 귀속분은 개별공시지가에 국유재산사용요율을 곱한 금액으로, 1999년 귀속분은 법인세법시행령제89조제4항을 준용하여 개별공시지가에 정기예금이자율을 곱한 금액으로 산출한 적정임대료 1995년 과세연도 89,798,800원, 1996년 과세연도 89,798,800원, 1997년 과세연도 89,798,800원, 1998년 과세연도 65,276,820원, 1999년 과세연도 24,181,651원에 대한 소득금액을 표준소득율로 추계결정하여, 2000.10.04. 청구외 ○○○의 명의로 피상속인의 상속인인 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 등 (이하“청구인등”이라 한다)에게 종합소득 1995년 과세연도 36,118,120원, 1996년 과세연도 27,130,730원, 1997년 과세연도 29,179,520원, 1998년 과세연도 18,643,360원, 1999년 과세연도 6,763,170원을 각각 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.12.29. 심사청구 하였다.

(1) 주청구

① 지상권 설정대가는 1996년 귀속분부터 부동산임대소득이 아닌 기타소득으로 과세되는데도 부동산임대소득으로 보아 과세한 것은 부당하다.

② 부당행위계산 부인시의 적정임대료는 특수관계 없는 자간의 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 실제가액으로 산정하여야 할 것임에도 국유재산법시행령 제26조 를 원용하여 산출한 것은 부당하다.

(2) 보충청구

① 지상권 대여에 대한 부당행위계산 부인규정 적용은 그 거래가 확정되는 시점인 1982년 귀속으로 하여야 한다.

② 1997.01.01이후에는 지상권대여에 따른 수입금액을 상속세 및 증여세법시행령 제51조 및 같은 법시행규칙제16조의 규정에 의하여 토지가액의 100분의 2로 계산하여야 한다.

(1) 주청구

① 지상권설정대가에 대하여 청구인이 부동산임대소득으로 계속 신고한 사실이 확인되어 부동산임대소득으로 과세한 것은 정당하다.

② 개인소유 토지만을 대여하고, 그 임차인인 법인이 건물을 신축하여 임대업을 영위하는 유사한 실례를 쟁점토지 인근에서 찾을 수 없어 국유재산임대요율 및 법인세법시행령의 관련규정을 원(준)용하여 적정임대료를 산정한 것은 정당하다.

(2) 보충청구는 당초 심사청구시 제출하지 아니하고 심리 도중에 국세청에 직접 제출한 것으로서 법령적용에 관한 사항이므로 처분청의 의견없이 심리코자 한다.

• 가. 쟁점

(1) 주청구

① 청구인이 청구외 법인으로 하여금 쟁점토지에 지상권을 무료로 설정하도록 하여 주고 보증금을 받은데 대하여 특수관계자간 저가 임대에 해당한다고 보아 부당행위계산 부인하여 과세한 것과,

② 동 부당행위계산 부인시 적정임대료를 산출함에 있어 쟁점토지의 개별공시지가에 국유재산사용요율 연 5%를 적용한 것이 타당한지 여부를 가리는 데 있다.

(2) 보충청구

① 지상권 대여에 대한 부당행위계산 부인규정 적용은 거래가 확정되는 시점인 1982년 귀속으로 하여야 하고,

② 1997.01.01. 이후에는 지상권대여에 따른 수입금액을 상속세 및 증여세법시행령 제51조 및 같은 법시행규칙제16조의 규정에 의하여 토지가액의 100분의 2로 계산하여야 한다는 청구인의 주장이 타당한지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령

(1) 소득세법제18조 【부동산임대소득】에서 『① 부동산임대소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 부동산 또는 부동산상의 권리의 대여로 인하여 발생하는 소득』을 규정하고,

(2) 같은 법시행령 제28조 【부동산임대소득의 범위】에서 『① 법 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 부동산상의 권리에는 지역권ㆍ지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 포함하지 아니하는 것으로 한다.』고 규정하고 있다.

(3) 같은 법제21조 【기타소득】 제1항에서 『기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ일시재산소득ㆍ퇴직소득ㆍ양도소득ㆍ 및 산림소득 외의 소득으로 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.』고 규정하고, 그 제9호에서 『지역권ㆍ지상권(지하도는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 대여하고 받는 금품』을 규정하고 있다.

(4) 같은 법 제41조 【부당행위계산】 제1항에서 『납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.』라고 규정하고 있고,

(5) 같은 법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 제1항 제1호에 따르면 법 제41조에서 규정하는 특수관계 있는 자의 하나로서 당해 거주자의 친족이 규정되 어 있으며, 제2항 제2호의 규정에는 법 제41조 제1항에서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때의 하나로서 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때를 규정하고 있다. (6) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】 ⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간ㆍ성질ㆍ내용ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

(7) 같은 법시행령 제51조 【지상권 등의 평가】 ① 법 제61조 제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 재정경제부령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다.

(8) 같은 법시행규칙 제16조 【지상권의 평가 등】 ① 영 제51조 제1항에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 연간 100분의 2를 말한다. 국유재산의 사용요율과 평가방법을 규정하고 있는 국유재산법 제25조 제1항, 같은 법시행령 제26조 제1항과 제2항의 규정에 따르면 토지의 경우 연간사용료는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 해당토지의 개별공시지가에 사용요율 5%이상을 곱한 금액을 적용하도록 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 ㉮ 쟁점토지에 지상권을 설정한 청구외 법인의 자본금은 청구인등의 특수관계자 지분의 합계가 98.8%인데, 청구인등과 청구외 법인은 소득세법상 “특수관계 있는 자”에 해당되는 사실이 청구외 법인의 주식 및 출자지분변동상황명세서에 의하여 확인된다. ㉯ 피상속인 ○○○는 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 1338㎡중 1964.11.08. 상속을 원인으로 1,040.67㎡를(청구외 법인이 297.33㎡)취득하였으며, 1995.11.30. ○○시에 126㎡가 수용되어 소유지분이 914.67㎡로 줄었으며 위 지상에 피상속인 ○○○의 소유건물이 224.1㎡가 있어 이를 제외한 순수임대면적은 1995.11.30. ○○시에 수용되기 전에는 816.57㎡, 수용이후는 690.76㎡를 청구외 법인에게 임대한 것으로 확인되며, 청구외 법인이 1982.06.04 지상권을 설정(기간은 1982.06.01부터 30년간이고, 토료는 무료임)하였다가 2000.05.03 동 지상권을 해지한 사실이 부동산등기부등본에 의하여 확인된다. ㉰ 청구외 법인이 청구인에게 지급한 이 건 지상권설정에 대한 보증금은 당초 18,050,000원이었다가, 1998.02.03.에 160,000,000원으로 인상된 사실이 청구외 법인의 임차보증금원장에 의하여 확인되며, 같은 날 피상속인 청구외 ○○○와 청구외 법인간에 체결된 지상권 정정계약서에 의하면 위 보증금은 설정기간 만료시 청구외 법인에게 반환하도록 약정함에 따라, 2000.05.03 지상권 해지시 청구외 법인에게 반환하였음을 알 수 있다. ㉱ 청구인은 2000.05.08 지상권을 해지한후 지상권해지시 보증금(지상권설정료)을 반환한 뒤에는 별도로 임대료 등을 수수한 사실이 없고, 토지소유자인 청구인은 동 토지를 원상복구한 상태로 반환받지도 아니하였으며, 청구외법인은 종전과 마찬가지 형태로 지상건물에 대한 부동산임대사업을 계속 영위하고 있다. ㉲ 처분청은 쟁점토지에 대하여 부동산임대소득으로 과세(실질과세는 소유자별로 구분 계산하여 690.76㎡에 대하여서만 과세)함에 있어서 적정임대료를 산출하기 위하여 쟁점토지 인근 점포 9곳에 대한 위치, 임대물건종류, 구조, 면적, 임대(차)인 인격, 층수, 평당임대료, 이용실태 주위환경 개업일 등을 검토하여 유사한 임대실례를 찾고자 하였으나, 이 건처럼 개인소유토지를 임차한 법인이 건물을 신축하여 부동산임대업을 영위하는 사례를 발견할 수 없어 1995~1998년 귀속분까지는 국유재산임대료율을 원용하여 쟁점토지의 개별공시지가에 연 5%를 적용하고, 1999년 귀속분은 법인세법시행령 제89조 제4항 을 준용하여 개별공시지가에 정기예금이자율을 적용하여 적정임대료를 산정한 사실이 처분청의 조사내용에 의하여 확인된다.

(2) 판단 (가) 청구인등은 쟁점토지는 지상권이 설정된 토지로 지상권 설정대가는 1996년 귀속분부터 부동산임대소득이 아닌 기타소득으로 과세되는데도 부동산임대소득으로 보아 과세한 것은 부당하다는 주장에 대하여 판단한다.

① “지상권”이라 함은 건물ㆍ기타공작물 또는 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 물권(민법 § 279~§ 290)으로서 존속기간을 약정한 지상권은 그 연한을 단축하지 못하도록 되어 있고, ○○의 송전선철탑부지, 지하철통과구간 등 주로 공공사업용에 설정되고 존속기간도 시설물의 존속시까지로 되어 있어 사실상 “영구”이며, 그 대가는 공공용지의 취득 및 손실보상에 관한 특례법에 의거 지급되는 보상금성격으로서 설정계약시 일시에 지급되는 속성이 있어 1996귀속부터는 소득세법상 “기타소득”으로 과세되는 것으로 종류와 과세방법이 변경되었다.

② 부동산임대소득으로 보는 경우와 기타소득으로 보는 경우의 과세소득계산상 차이점을 보면, 필요경비를 인정하는 범위가 달라서 부동산임대소득의 경우 총수입금액의 80%를 소득금액으로 보는 반면, 기타소득의 경우는 총수입금액의 75%를 필요경비로 개산공제하여 총수입금액의 25%가 소득금액이 되어 결정소득금액과 부담세액에서 현저한 차이가 있다.

③ 청구외 법인은 청구인등 특수관계자가 청구외 법인 출자액의 98.8%를 보유하고 있는 가족회사로서 사실상 청구인등이 청구외 법인의 경영을 좌우할 수 있는 위치에 있어, 배타성을 가지고 토지를 직접 지배할 수 없는 강력한 물권인 지상권을 설정할 필요성이 전혀 없는 것으로 보이는데도 설정하였다.

④ 지상권설정은 토지소유자에게 대단히 불리하여 특수관계가 없는 타인 또는 공공목적이 아닌 사인간에는 현실적으로 이용된 사례가 거의 없고, 지상권을 설정하는 경우에는 토지의 이용권이 실질적으로 지상권자에게 이전되어 지상권설정당시 토지가액에 거의 근접하는 자료를 전액일시에 수수하는 것이 통상적인 거래인데도, 무료로 지상권을 설정한다는 것은 특수관계자간이 아니라면 이루어질 수 없는 사회통념상 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 거래형태이다.

⑤ 정상적인 지상권대가(지료)는 통상 설정계약과 동시에 일시에 지급되고, 일단 받은 대가는 법원의 판결 등 특별한 사정이 있는 경우를 제외하고는 반환하지 않는 것이 일반적으로 통용되는 관행인데도, 이건의 경우 지상권설정은 지료를 무료로 한다고 등기하였으면서도 쟁점토지의 이용에 대한 대가는 통상의 부동산임대차와 똑같이 전세금 형식으로 보증금을 지급하고, 지상권자인 청구외 법인이 임차보증금으로 계상하였다가 해지후 반환한 사실 등으로 보아 실질적으로는 전세권설정 또는 부동산임대차계약의 전세보증금으로 인정되는 점, 해지할 때는 청구외 법인이 지상물을 철거후 쟁점토지를 원상복구하여 소유자인 청구인에게 반환하거나, 지상물 매수청구권을 행사하여 지상권설정대상 지상물의 권리관계를 정리하여야 하는 것인데도, 종전과 마찬가지로 청구외 법인이 쟁점토지를 계속 사용(부동산임대업을 영위)하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 이를 실질상 부동산의 임대(전셰계약) 또는 부동산상의 권리의 대여(전세권, 기타권리를 설정하고 그 대가를 받는 것)로 보는 것이 국세기본법상 거래행위의 실질과세원칙에 부합된다 할 것이다.

⑥ 위 관련법령 및 사실관계를 종합하여 판단하면, 쟁점토지에 대한 형식상의 지상권 설정행위는 조세를 부당하게 회피또는 감소시킬 목적으로 특수관계자간에 비정상적으로 이루어진 행위로 인정되므로 부당행위거래로 행위계산부인하고 실질상 부동산을 대여(또는 전세권등기)한 행위로 보아 기타소득이 아닌 부동산임대소득으로 과세하는 것이, 지상권의 설정대가 등을 기타소득으로 보도록 세법을 개정한 입법취지 등에 비추어 볼 때, 가장 합목적적이고 타당한 과세방법이라고 판단된다. (나) 청구인등은 처분청이 부당행위계산 부인시 이 건과 유사한 임대실례를 기준으로 적정임대료를 산출하여야 하는데도 공시지가에 국유재산임대요율을 원용한 것은 부당하다고 주장하나,

① 처분청이 부당행위계산부인 관계법령의 규정에 의하여 거주자가 특수관계 있는 자에게 토지를 무상 또는 낮은 이율 등으로 대여하거나 제공한 행위를 부인하고, 그로 인한 거주자의 임대료에 상당하는 소득금액을 추계의 방법으로 계산함에 있어서는 거주자가 그와 특수관계에 있지 아니한 자와의 정상적인 거래를 할 때 형성되는 가격을 기준으로 산정하여야 할 것인 바, 이때 그에 관한 실례가 있는 경우에는 그 가격을 기준으로 하면 될 것이고 그와 같은 실례가 없는 경우에는 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위 등 제반 여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역과 개별요인, 인접 또는 유사지역 내의 유사물건에 대한 적정거래가능가격을 합리적으로 조사하여 산정한 가격을 기준으로 삼으면 될 것이다.

② 그런데 청구인등은 인근 임대실례가격을 제시하지 못하고 있고, 피상속인이 청구외 법인에게 순수임대면적은 1995.11.30. ○○시에 수용되기 이전에는 816.57㎡이고, 1995.11.30. 수용 이후는 690.76㎡인 것으로 확인되므로 이에 대하여 재계산을 하여 과세하는 것은 별론으로 하고, 쟁점토지는 물론 인접지역이나 유사지역 내의 토지에 대한 임대실례가 없어 지가공시에 관한 법률 소정의 절차에 따라 결정된 개별공시지가에 국가가 국유재산을 임대할 때 일반적으로 적용하고 있는 국유재산법상의 최저 국유토지 임대요율 5%를 적용하여 쟁점토지의 각 연도별 임대수입금액을 산정하였다면, 이는 당시 시중은행의 금리수준, 국공채이율 등을 고려하여 볼 때 합리성과 타당성을 갖춘 것이어서 적정거래가능가격이라 할 수 있을 것이므로 이와 같은 방법으로 적정임대료를 산출하여 과세한 처분청의 결정은 잘못이 없다고 판단된다.(대법98두14259, 2000.11.28, 같은 취지 대법91누7637, 1992.01.12.) 다음으로 보충청구에 대하여 본다. (가) 이건 지상권을 설정할 당시에는 지상권을 대여하고 받은 대가를 부동산임대소득으로 과세하다가, 세법개정으로 1996년 귀속분부터 기타소득으로 과세하도록 바뀌었으나, 설정당시인 1982년 귀속으로 소급하여 지상권설정에 대한 기타소득으로 과세하여야 한다는 주장과, (나) 1997.01.01이후에는 지상권대여에 따른 수입금액을, 상속세 및 증여세법 시행령 제51조 및 같은 법시행규칙 제16조의 규정에 의하여 토지가액의 100분의2로 계산하여야 한다는 주장은, 위 (1)의 (가) 쟁점 판단에서 부동산임대소득으로 보았으므로 역시 타당성이 없어 청구주장 받아들이기 어렵다고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.