특수관계자에게 토지를 저가로 임대한 경우 부당행위 계산을 부인한 과세처분의 당부

○○세무서장이 1999.02.05자로 청구인에게 결정고지한 종합소득세 1993년 귀속 157,101,850원, 1994년 귀속 125,854,120원, 1995년 귀속 138,507,720원, 1996년 귀속 120,035,030원 합계 541,498,720원의 부과처분은 청구인 명의 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 1,405㎡, 동소 ○○번지 대지 192㎡ 대한 1993~1996년도 적정임대료를 재조사하여 각 연도의 과세표준과 세액을 경정한다

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 대지 1,405㎡, 동소 ○○번지 대지 192㎡(이하 “ 쟁점토지 ”라 한다)를 1989.12.22 취득하고, 동소 ○○번지 지상 상가건물 3,642.17㎡는 청구인과 특수관계자인 ○○(주)(이하 “청구외 법인”이라 한다)가 1989.12.22 취득하여 임대사업등을 영위하고 있으며 청구인은 특수관계자인 청구외 법인에 토지를 임대하고 종합소득세를 신고ㆍ납부하였다 처분청은 쟁점토지를 특수관계인에게 저가로 임대한 것으로 보아 부당행위계산부인규정을 적용하면서 적정임대료의 산정을 국유재산법 제25조 및 동법시행령 제26조 제1항 제3호에 규정한 국유재산사용료 계산방법에 의하여 부동산임대 소득금액을 산출하여 1999.02.05 종합소득세 1993년 귀속 157,101,850원, 1994년 귀속 125,854,120원, 1995년 귀속 138,507,720원, 1996년 귀속 120,035,030원 합계 541,498,720원을 청구인에게 결정고지 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.05.03 이건 심사청구하였다.

(1) 부당행위계산부인 규정을 적용하기 위해서는 판단의 기준을 경제적 합리성에 두어야 하므로 토지와 건물을 함께 운영한 청구외 법인이 신고한 소득금액의 4배이상을 토지소유자가 이익을 분여하였다고 부당행위계산부인하여 소득금액을 산정하는 것은 경제적 합리성이 결여된 판단으로 부당하며,

(2) 토지와 건물을 함께 임대하고 얻은 법인귀속 소득금액과 개인귀속 소득금액의 총소득금액을 토지와 건물의 기준시가로 안분하여 토지의 임대가액을 산정하여 과세하는 것이 합리적인 소득금액 계산방법으로 당초처분을 경정결정하여야 한다

토지임대자인 청구인과 청구인이 대표로 있는 토지임차자인 ○○(주)의 토지임대차거래는 특수관계인간의 거래로서 제세공과금 정도에 불과한 임대소득금액은 특수관계자가 아닌 정상적인 사인간의 건전한 사회통념에 의하여 형성되는 적정임대료로 볼 수 없으므로 부당행위계산 부인대상에 해당되며, 당해 토지의 인접 및 유사지역내에 당해 토지의 임대가격산정의 기준이 될 만한 사례가 없으므로 국유재산법상 토지임대시 연간 대부료 계산방법으로 규정하고 있는 임대료율 5%를 적용하여 토지의 적정임대료로 산정하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 부당행위계산 부인규정을 적용한 처분이 맞는지와 적용대상이라면 적정임대료 계산방법을 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제41조 (부당행위계산의 부인) 제1항에 납세지관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 라고 규정하고, 동법 시행령 제98조 제2항에서 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다. 라고 하면서 그 2호에 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 임대하거나 제공한 때(이하 생략)를 규정하고 있다. 1996.12.30 신설된 상속세법 및 증여세법 제37조 (토지무상사용권리의 증여의제) 제1항에 건물을 소유하기 위하여 특수관계있는자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 라고 하고, 제2항에는 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 라고 규정하고 제3항에 제1항 및 제2항의 규정을 적용함 증여세를 부과하지 아니한다. 라고 규정하고 제3항에 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 기타 필요한 사항은 대통령으로 정한다.라고 규정하고 있으며, 동법 시행규칙 제10조에 토지무상 사용이익을 연간 100분의 2로 규정하고 있다. 한편, 부가가치세법 제7조 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하거나 고용관계에 의하여 근로를 제공하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 라고 규정하고 있다. 국유재산법 제25조 제1항 에서 “행정재산 또는 보존재산의 사용ㆍ수익을 허가한 때에는 대통령령이 정하는 요율과 산출방법에 의하여 매년 사용료를 징수한다”라고 규정하고, 동법 시행령 제26조 제1항에서 “법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할 계산할 수 있다”라 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 먼저, 이 건의 다툼은 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 있는지에 있다 할 것으로, 전시 소득세법 시행령 제98조 제2항 2호 에 특수관계자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 임대하거나 제공한 때에는 조세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정하고 있으며, 청구인과 특수관계인이 아닌 타인이 쟁점토지를 사용하였다면 적정임대료를 받는 것이 정상적이라 할 것이므로(소득세법 기본통칙 41-1 같은뜻) 처분청이 부당행위계산부인규정을 적용하여 종합소득세를 과세함은 타당하며 청구인도 이에 대하여는 인정하고 있다 다음, 특수관계인에게 저가임대한 쟁점토지에 대한 적정임대료 적용방법에 대한 다툼으로,

(1) 처분청은 쟁점토지 인근에 유사한 임대사례가 없는 것으로 보아 국유재산법 제25조 및 동법시행령 제26조 제1항 제3호를 적용하여 1993년도부터 1996년까지의 쟁점토지의 임대수입금액에 대한 결정소득금액을 아래표와 같이 1,137,092천원으로 산정하였으나, 이는 쟁점토지를 임차하고 청구외 법인소유 건물을 함께 임대하여 수입한 청구외 법인의 총수입금액 1,088,149천원보다 48,943천원이 더 많을뿐더러 청구외 법인의 소득금액과는 865,253천원이나 차이가 나는 것으로 보아 토지만의 임대가액이 토지ㆍ건물을 함께 임대한 가액 보다 높다는 것은 경제적 합리성이나 과세의 형평상 이를 인정하기 어렵다 할 것이다 -청구인과 특수관계법인의 수입금액 및 소득금액 (단위: 천원) 연도별 청구외법인(토지, 건물) 청구인(토지) 임대수입금액 총수입금액 소득금액 신고 수입금액 신고 소득금액 결정 소득금액 1993 229,342 278,722 87,682 39,720 24,028 315,953 1994 184,940 228,871 76,072 42,363 27,881 294,084 1995 206,363 299,186 47,421 43,294 3,157 261,219 1996 209,232 281,368 60,642 42,008 1,213 265,816 계 829,879 1,088,149 271,819 167,386 56,280 1,137,072

(2) 부당행위계산에 따라 산정된 적정토지임대료가 임차인이 제3자에게 건물을 임대하여 얻은 실제소득금액(수입금액-지출경비)보다 높게 책정되었거나, 또는 사회통념상 과다하게 책정되었을 경우 계산방법에 합리성이 있는지 여부로 거주자가 특수관계자에게 토지를 임대함에 있어서 적정임대료는 특수관계에 있지 아니한 자 간의 건전한 사회통념내지 상관행에 의하여 형성되는 임대료로 하는 것이나, 임대실례가 없는 경우에는 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위 등 당해 토지의 개별요인을 감안하여 합리적으로 산정된 금액으로 하는 것(같은뜻: 소득46011-4043,1998.12.23외다수)이다

(3) 부당행위계산에 있어 적정임대료는 특수관계에 있지 아니한 자에게 유사한 조건의 토지를 대여한 경우에 형성되는 토지 임대실례를 기준으로 산정하여야 할 것이고, 그 실례가 없는 경우에는 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위등 제반요건을 고려하여 부동산가격을 형성하는 지역 및 개별요인 및 유사물건에 대한 적정거래가능가격을 조사 검토하는 등의 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 함이 타당하다 할 것이 바(국심88서 1318, 1988.12.30, 국심97서 2260,1997.12.13), 처분청의 조사종결보고서등 과세관계기록에 의하면 쟁점토지의 기준시가에 국유재산대부율(5%)를 곱한 금액 상당액을 적정임대료로 하였을 뿐 쟁점토지와 유사한 조건의 토지를 대여한 경우에 형성되는 임대실례 가액을 당해토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위등 제반요건을 고려하여 합리적인 방법으로 산정한 가격이라고 보여지지 아니하므로 이 건의 경우에는 처분청의 적정임대료 산정방법을 인근유사토지에 대한 임대실례에 의하여 이를 재조사하여 과세함이 타당하다고 판단된다

(4) 또한, 재조사 결과 인근유사토지에 대한 임대실례가액이 없어 부득이 기타 합리적인 방법에 의하여 적정임대가액을 산정함에 있어서도 단순히 국유재산 사용료에 의하여 산정하기보다는 그 방법으로, 청구외 법인의 임대수입금액을 토지, 건물의 시가를 기준으로 안분계산 한다던지, 상속세법 및 증여세법에 의한 토지임대수입을 적용하는 등 기타 합리적이라고 판단되는 방법에 의하여 적정임대가액을 산정하여 과세하는 것이 합당하다 할 것이다 따라서, 이건 심사청구는 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.