토지를 특수관계에 있는 임대법인에게 임대한 경우 저가로 임대한 부당행위에 해당하는지 여부

○○세무서장이 1998.12.17. 청구인에게 결정고지한 1993~1997 과세연도 종합소득세 14,461,880원의 부과처분은,

1. 청구인이 청구외 ○○기업(주)에 임대한 토지의 적정임대료를 산정함에 있어서, 청구외 ○○기업(주)가 청구외 대림임업 등 3개업체에 재임대한 토지ㆍ건물 기준시기와 기계장치ㆍ공구와기구ㆍ구축물 장부가액을 합친 금액중 청구인이 ○○기업(주)에 임대한 토지의 기준시가가 차지하는 비율을 청구외 법인의 임대수입금액에 곱한 금액, 즉 아래 산식에 의하여 계산한 금액을 청구인이 임대한 토지의 적정임대료로 하고, 그 적정임대료에서 당초 청구인이 신고한 수입금액을 차감한 금액을 수입금액을 차감한 금액을 총수입금액에 산입하는 것으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다. <산식>

○○기업의 임대수입금액 × 청구인이 임대한 토지의 기준시가 (재임대한 토지ㆍ건물의 전체기준시가 + 기계장치ㆍ공구와기구ㆍ구축물의 장부가액

2. 나머지 청구주장은 이를 기각한다.

처분청은 청구인에 대한 종합소득세 실지조사시에 청구인, 청구인의 모 청구외 ○○○, 청구인의 형 청구외 이○○(이하 “청구인 등”이라 한다) 소유의 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지, ○○번지, ○○번지,○○번지, ○○번지 소재 대지 5,960.8㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 특수관계법인이며 부동산 임대법인인 청구외 ○○기업(주)(이하 “청구외 법인”이라 한다)에 시가에 미달하게 임대하였다 하여 부당행위계산으로 보아, 청구외 법인“이라 한다)에 시가에 미달하게 임대하였다 하여 부당행위계산으로 보아, 청구외 법인이 재임대한 토지와 건물의 정체기준시가중 쟁점토지 기준시가가 차지하는 비율을 청구외 법인의 임대수입금액에 곱한 금액을 쟁점토지의 적정임대료로 하여 그 중 청구인 소유지분 해당금액인 72,188,859원(1993년 10,797,476원, 1994년 14,478,268원, 1995년 15,089,273원, 1996년 15,657,623원, 1997년 16,166,219원)에서 당초 청구인이 신고한 수입금액을 차감한 금액을 총수입금액에 산입하여 1993~1997 과세연도 종합소득세 14,461,880원(1993년 2,725,060원, 1994년 3,295,480원, 1995년 3,183,910원, 1996년 2,655,380원, 1997년 2,602,050원)을 청구인에게 1998.12.17. 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.03.05. 심사청구하였다.

청구외 법인은 쟁점토지를 임차하여 청구외 법인 소유 같은곳 ○○번지, ○○번지 소재대지 4,045.6㎡와 지상건물 2,225.45㎡ 및 기계장치 등을 합하여 제재소용으로 청구외 대림임업 등 3개업체에서 임대하고 있는데, 청구인 등은 토지만을 임대한 것임에도 토지와 건물의 기준시가에 의하여 쟁점토지 적정임대료를 산청함은 부당한바, 청구외 법인이 주체가 되어 제재소를 전대하고 있으므로, 임대료 배분시 표준소득률에 상응하는 수입금액을 청구에게 가산해 주든지, 청구외 법인의 일반관리비 등과 당기순이익 등을 고려하여 수임금액을 배분하여야 한다.

부당행위계산부인에 따른 각 과세연도의 소득금액 계산에 있어서 적정임대료는 특수관계에 있지 아니한 자 간의 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대 실례가액으로 하는 것이나, 임대 실례가액이 없으므로 당해 토지와 건물의 기준시가로 수입금액을 안분하는 것이 적정하다고 판단되므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 부당행위계산부인시의 적정임대료를 계산함에 있어서, 임대한 토지와 건물의 전체기준시가중 쟁점토지 기준시가가 차지하는 비율을 임대수입금액에 곱한 금액으로 안분하여 과세한 처분이 맞는지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제41조 【부당행위계산】제1항에서 “납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고, 같은 조 제2항에서는 “제1항의 규정에 의한 특수관계있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하면서, 같은 법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 제1항 제4호에서 “당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 출자지분의 100분의 50이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인”을 법 제41조의 “특수관계있는 자”에 해당한다고 열거하고 있고, 같은 조 제2항 제2호에서는 “특수관계자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 부상 또는 낮은 이율로 대부하거나 제공한 때”를 법 41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”에 해당한다고 열거하고 있다. 같은 법 기본통칙 41-1 【부당행위계산의 시부인 기준】에서 『영 제98조에 규정하는 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 “부당한 행위 또는 계산”은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정한다.』라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 (가) 처분청은 청구인 등이 쟁점토지를 특수관계법인인 청구외 법인에 시가에 미달하게 임대하였다 하여 부당행위계산으로 보아, 아래 산식에 의하여 계산한 금액을 청구인이 청구외 법인에 임대한 토지의 적정임대료로 하여, 그에 의하여 산출된 금액인 72,188,859원에서 당초 청구인이 신고한 수입금액을 차감한 그액을 총수입금액에 산입하여 1993~1997 과세연도 종합소득세 14,461,880원을 청구인에게 1998.12.17. 결정고지하였음이 등에 의하여 확인된다. 청구외 법인의 임대수입금액 × 청구인이 임대한 토지의 기준 시가 청구외 법인이 재임대한 토지ㆍ건물의 전체기준시가 (나) 청구인, 청구인의 모 청구외 이○○, 청구인의 형 청구외 이○○ 및 그 친족인 청구외 이○○, 이○○ 등은 청구외 법인의 총 발행주식의 86.67%를 소유하고 있고, 또한 청구외 이○○은 청구외 법인의 대표자로서 이들 모두는 청구외 법인과 특수관계에 있으며, 이에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (다) 청구외 법인이 청구외 대림임업 등 3개업체와 체결한 공장임대차계약서에 의하며, 임대한 물건은 토지와 건물 이외에도 제재기ㆍ자동대차ㆍ전동기 등 기계장치ㆍ공구와기구를 포함하여 임대하였음이 확인되는바, 이에 대해서도 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

(2) 판단 (가) 부당행귀계산부인에 따른 각 과세연도의 소득금액 계산에 있어서, 적정임대료의 산정에 대하여 관련법규상 명문화된 규정이 없는바, 처분청 의견에서 기술한 바와 같이 특수관계에 있지 아니한 자 간의 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대 실례가액으로 하는 것이 타당하다 할 것이나, 쟁점토지는 인근 임대 실례가액이 없으므로 임대한 물건의 기준시가로 수입금액을 안부하는 것이 적정하다고 판단되는바, (나) 처분청에서 청구인이 청구외 법인에 임대한 토지의 적정임대료를 산정함에 있어서, 청구외 법인이 청구외 대림임업 등 3개업체에 임대한 물건은 토지와 건물 이외에도 기계장치ㆍ공구와기구ㆍ구축물 등도 같이 임대하였음에도, 청구외 토지의 기준시가가 차지하는 비율을 청구외 법인의 임대수입금액에 곱한 금액을 청구인이 임대한 적정임대료로 하였는바, (다) 청구외 법인이 재임대한 토지와 건물만의 전체기준시가가 아닌, 재임대한 토지ㆍ건물 기준시가와 기계장치ㆍ공구와기구ㆍ구축물 장부가액을 합친 금액중 청구인이 임대한 토지의 기준시가가 차지하는 비율을 청구외 법인의 임대수입금액에 곱한 금액, 즉 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 청구인이 임대한 토지의 적정임대료로 하는 것이 보다 더 합리적이라 할 것이다. <산식> 청구외 법인의 임대수입금액 × 청구인이 임대한 토지의 기준시가 (재임대한 토지ㆍ건물의 전체기준시가 + 기계장치ㆍ공구와기구ㆍ구축물의 장부가액 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.