조합원 지분을 초과하여 분양받아 추가로 대금을 납부하는 경우 공동사업의 분양수입으로 보아 과세한 처분이 맞는지

○○세무서장이 청구인에게 1998.11.2 결정고지한 '97년귀속 종합소득세 8,368,280원은,

1. 당산성원재건축조합이 현물출자받은 토지는 출자받을 당시의 가액을 필요경비로 계산하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

○○도 ○○시 ○동 ○○에 거주하는 청구인을 포함한 94인(이하, "조합원"이라 한다)은 같은곳에 있던 "당산연립주택" 과 "영등포연립주택" 의 8개동 94세대 연립주택소유자들로서, 낡은 연립주택을 헐어내고 아파트를 새로 짓기 위하여, 주택건설촉진법의 규정에 따른 "○○재건축조합" (이하, "쟁점조합" 이라 한다) 을 결성하여 연립주택 부속토지 7,174.4㎡(이하, "쟁점토지" 라 한다) 를 현물출자하기로 하고, '94.9.22 관할인 영등포구청장으로부터 설립인가를 받은 후, 청구외 "○○건설(주)" (이하, "시공회사" 라 한다) 와의 '94.2.15자 가계약에 이어 공사도급계약을 '96.9.13 체결하고, 전용면적 18평형 93세대, 25.63평형 80세대, 34.34평형 32세대 (계 205세대) 인 지상 20층 아파트 2개동을 지었고, '97.10.8 주택신축판매업(건설업)으로 사업자등록 신청하고, 청구인들을 포함한 조합원에게 각 1세대씩 분양한 94세대를 뺀 111세대 (이하, "일반분양세대" 라 한다)를 일반분양한 후, 그 사업소득에 대하여, 쟁점조합을 1거주자로 하여, '98.5월에 수입금액 11,932,559,819원과 필요경비 12,843,338,977원으로 '97년귀속 소득세 과세표준확정신고하였다. 처분청은 쟁점조합이 신고한 수입금액에 조합원이 자기지분인 25.63평형을 초과한 34.34평형을 분양받음으로 인한 초과평형에 상당하는 수입금액 1,820,680,000원 (이하, "초과평수대금" 이라 한다) 과 분양대금연체료수입액 116,318,816원을 합한 13,869,558,635원 (이하, "쟁점수입금액" 이라 한다) 을 수입금액으로 하고, 신고한 소득금액에 토지원가 과대계상액 2,988,499,302원을 필요경비불산입하고 건설비 과소계상액 762,291,199원을 필요경비 산입하여 가감한 계 3,252,427,761원 (이하, "쟁점소득금액" 이라 한다) 을 소득금액으로 하여, 쟁점조합을 공동사업자로 보아, 공동사업지분권자인 청구인들에게 공동사업지분으로 나눈 분배소득금액으로 각각 '97년귀속 소득세과세표준과 그 세액을 경정하여 청구인에게 종합소득세 8,368,280원을 '98.11.2 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.2.11 이 건 심사청구하였다.

(1) 부동산매매업을 영위한 주체는 청구인들이 아니라 청구인들을 위하여 모든 업무를 수행한 쟁점조합이므로, 쟁점조합이 소득세법상 거주자로서 부동산매매업을 영위하였다고 할 수는 있을 지언정, 청구인들이 공동사업으로 부동산매매업을 영위하였다고 할 수 없음에도, 청구인들에게 과세한 당초의 처분은 부당하며,

(2) 쟁점소득금액을 계산하면서, 쟁점토지의 취득원가를 쟁점조합에 현물출자한 '95.5월의 기준시가로 계산하여야 함에도, 청구인들이 당초 취득한 시점 ('90.1.1 이전인 경우에는 '90.1.1) 의 기준시가로 계산함은 부당하며,

(3) 초과평수대금은 조합원이 쟁점조합에 추가적으로 출자한 금액으로서 수입금액에 해당하지 아니함에도 수입금액에 산입하였고, 초과 평수대금을 수입금액에 산입하였다면, 같은금액을 필요경비로 전액 산입하여야 함에도, 조합원지분인 25.63평형을 초과한 면적만으로 계산한 가액 762,294,199원만 필요경비 산입함은 부당하다.

(1) 소득세법기본통칙 1-1 제2항의 규정 (대표자 또는 관리인 선임, 이익의 분배방법 또는 비율이 없는 때) 에 해당하지 아니하면, 공동으로 사업을 경영하는 것으로 보는 것으로서, 쟁점조합의 조합규약 제14조에 대표자인 조합장과 임원들이 선임되어 있으며, 일반분양대금 중 일부를 자가주택공사대금으로 대체하여, 사실상 조합원에 대한 이익의 분배가 있었으므로, 실질과세원칙에 따라 공동사업으로 보아 과세한 당초의 처분은 정당하여, ※ 근거: 소득 46011-1279호('98.5.15), 서울청 소득 46210-323호('98.5.25)

(2) 사업용 외의 목적으로 취득한 부동산을 사업용으로 사용한 것에 대하여는 당해 사업자가 당초에 취득한 때의 매입가액에 취득세ㆍ등록세 기타 부대비용을 가산한 금액을 장부가액으로 하여야 하며, 총수입금액에 대응하는 필요경비 중 토지가액은 조합원들의 당초 취득시의 토지가액 상당액을 취득가액으로 하여야 하므로, 조합원의 당초 취득당시의 기준시가와 취득세 및 등록세를 합한 금액을 쟁점토지의 취득가액으로 하여 과세한 당초의 처분은 정당하며, ※ 근거: 소득 46011-2788호 ('94.10.6)

(3) 재건축조합의 수입금액 계산은 일반분양수입금액과 초과평수대금 등을 합하는 것으로서, 당초 처분시에 저분초과부분에 대한 건설원가 762백만원만을 필요경비에 산입하였으므로, 당초의 처분은 정당하다. ※ 근거: 소득 46011-341호 ('97.12.27)

• 가. 쟁점

① 쟁점조합을 조합원들의 공동사업으로 봄이 정당한지?

② 쟁점조합의 사업소득금액을 계산하면서, 쟁점토지의 취득가액을 조합원들이 취득하던 당시의 가액으로 하는지?

③ 초과평수대금이 쟁점조합의 분양수입금액인지? 아니면 조합원의 추가출자금액인지? 를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 법인격 없는 단체에 대한 소득세 납세의무에 대하여, 소득세법 ('96.12.30 법률 제5191호 개정분, 이하 같다) 제1조 제1항 제1호와 제3항의 규정을 모으면 『법인격 없는 사단 ․ 재단 기타 단체 중 국세기본법 제13조 제4항 의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체 외의 사단 ․ 재단 기타 단체는 거주자로 보아 이법을 적용하여야 하며, 거주자는 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다』 라고 규정하고 있고 법인격 없는 단체의 구분과 과세에 대하여, 같은법 시행규칙 ('96.12.20 총리령 제597호 개정분, 이하 같다) 제2조와 같은법 기본통칙 1-1 제3호의 규정을 모으면 『 국세기본법 제13조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체 외의 단체 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 것은 그 단체를 1거주자로 보아야 하며, 이에 해당되지 아니하는 거주자로 보는 단체는 공동으로 사업을 경영하는 것으로 보아 법을 적용한다』 라고 규정하고 있다. 또한, 총수입금액의 계산에 관하여, 소득세법 ('96.12.30 법률 제5191호 개정분, 이하 같다) 제24조 제1항의 규정에서 『거주자와 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해 연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다』 라고 규정하고 있고, 필요경비에 계산에 관하여, 같은법 제27조 제1항과 같은법 시행령 ('96.12.31 대통령령 제15191호, 이하 같다) 제55조 제1항 제1호의 규정을 모으면 『사업소득금액을 계산함에 있어서, 사업용 외의 목적으로 매입한 것을 사업용으로 사용한 경우에는 당해 사업자가 당초에 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용의 합계액을 총수입금액에 대응하는 필요경비로 한다』 라고 규정하고 있으며, 자산의 취득가액에 관하여, 같은법 39조 제2항과 같은령 제89조 제1항 제1호의 규정을 모으면 『타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세 ․ 등록세 기타 부대비용을 가산한 금액을 그 자산의 취득가액으로 한다』 라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 쟁점조합이 쟁점토지 위에 아파트를 재건축하기 위하여, 조합원들이 정한 『조합규약』에 이익분배방법이 없으며, 공사비상환 및 청산과 관련된 내용을 간추리면, 아래와 같고, 제29조. 【공사비의 상환】 본 규약 제6조 제2항 및 재건축사업 공사계약서 "나" 에 따라 공사를 시공하여 조합원에게 전용면적 25.63평, 33평이내 평형을 분양을 하고 나머지 세대의 일반분양 아파트와 상가를 분양한 수입금으로 공사조로 상환한다. 제39조. 【청산처리사항】 청산인은 다음 각호의 사항을 처리정산하여야 한다.

① 조합사무실을 인계하고 폐쇄

② 채권과 채무의 변제

③ 잔여재산의 처리 및 기타 수입금 부담금 정산

④ 조합운영에 관련된 서류일체 보관 쟁점조합이 시공회사와 맺은 '94.2.15자 『재건축사업공사 가계약서』 중 관련되는 내용을 간추리면, 아래와 같으며, 〔아래 내용 중 갑은 쟁점조합, 을은 시공회사를 뜻함〕 제15조. 【조합원에 대한 분양】

(1) 조합원이 분양받는 세대당 평수는 전용면적 25.63형, 분양면적 33평 이내로 하며, 아파트 형식은 계단식으로 한다. 〈이하,단서 생략〉

(3) 조합원이 (1)의 분양평수를 초과하는 규모의 아파트를 분양받고자 하는 경우 그 분양금 차액은 일반분양아파트 납부조건과 같이 납부한다.

(6) 상가의 분양은 을이 갑의 명의로 분양하여 전액 공사대금으로 대체한다. 〈계획변경으로 상가분양 없음〉 제18조. 【공사비의 상환】

(1) 갑은 제15조 (3)의 분양차액금액과 제16조의 일반분양 아파트분양금(계약금,중도금 및 잔금) 의 납입시 을의 공사대금으로 전액 충당한다. 제23조. 【건축시설의 기성부분에 대한 손해】 천재지변에 의하여 건축시설의 기성부분에 손해가 발생한 경우 그 손해는 갑과 을이 공동으로 부담한다. 제28조. 【기타사항】

(6) 본 가계약은 특별한 조건이 추가되지 않을 경우 사업승인 후 본계약으로 승계된다. 단, 이의가 있을 시 변경된 부분만 조정한다. 공사규모 등의 일부 조정된 내용으로 '96.9.13 『재건축 사업공사 도급계약』 을 체결되었다. 쟁점조합은 '97.10.8 주택신축판매업(건설업)으로 사업자등록 신청하였으나, 공동사업자의 수익배분내역 등의 서류미비로 처분청으로부터 '97.10.15 보정요구를 받는 등으로 지연되다가, 공동사업자로서 사업자등록증이 '98.1.12 교부되었다. '98.5월에 쟁점조합을 1거주자로 하여, 조합원에게 각 1세대씩 분양한 94세대를 뺀 111세대를 일반분양한 수입금액 11,932,559,819원과 그에 대응하는 필요경비 12,843,338,977원으로 '97년귀속 소득세과세표준 확정신고하였으나, 처분청에서 초과평수대금 1,820,680,000원과 분양대금연체료수입액 116,318,816원을 더하여 쟁점수입금액으로 하고, 토지원가 과대계상액 2,988,499,302원을 필요경비불산입하고 건설비 과소계상액 762,291,999원을 필요경비 산입하여 가감한 쟁점소득금액으로 하여, 쟁점조합을 공동사업자로 보아, 공동사업지분권자인 청구인들에게 공동사업지분으로 나눈 분배소득금액으로 각각 '97년귀속 소득세과세표준과 그 세액을 경정하고 쟁점세액을 조합원들에게 각각 고지하였다. 청구주장을 쟁점별로 나누어서 살펴본다.

(1) 쟁점조합을 조합원들의 공동사업으로 봄이 정당한지? 를 살펴보면, 쟁점조합의 『조합규약』에 이익분배방법에 대하여 따로 정한 규정이 없음을 알 수 있고, 위 『조합규약』과 쟁점조합이 시공회사와 맺은 『재건축사업공사 도급계약서』에 따르면, 일반분양세대를 분양한 수입대금 전액으로 공사비를 충당하는 조건임을 알 수 있다. 주택조합의 규약에 이익분배방법 등에 관한 규정이 없더라도, 조합원들에게 각 1세대씩 분양한 후의 나머지 세대 분양수입금액을 조합원이 분양받은 세대의 공사대금으로 대체한 경우에 해당하고, 이는 사실상의 이익분배로 보는 것이므로, 실질과세의 원칙에 따라 이익의 분배방법이 있는 경우에 해당한다 할 것이고, ※ 같은뜻: 소득 46011-1279호 ('98.5.15) 서울청 소득 46210-323호 ('98.5.25) 외 따라서, 쟁점조합은 사실상의 이익의 분배방법을 가진 공동사업자에 해당하므로, 청구인들을 공동사업자의 구성원으로 보아, 청구인 각자의 이익분배비율에 따라 쟁점조합의 소득금액을 분배한 소득금액으로 청구인들에게 과세한 당초의 처분에는 달리 잘못이 없다.

(2) 쟁점조합의 사업소득금액을 계산하면서, 쟁점토지의 조합원들이 취득하던 당시의 가액으로 하는지? 를 살펴본다. 과세 사업의 총수입금액에 대한 필요경비는 총수입금액에 적정하게 대응되어야 하는 것으로서, 쟁점조합이 재건축아파트를 일반분양하는 것은 공동사업에 해당하며, ※ 같은뜻: 소득 46011-1361호 ('97.5.17) 외 공동사업을 영위하기 위하여 현물출자한 쟁점토지는 현물출자할 당시의 가액을 필요경비로 계산함이 타당하고, ※ 같은뜻: 대법원 89누 7238호 ('90.2.23), 소득 46011-990호 ('99.3.18) 외 청구인들이 쟁점조합을 결정하고, 관할인 영등포구청장으로부터 재건축주택조합으로 설립인가 받은 '94.9.22에 현물출자가 이루어졌다고 보아야 할 것이고, ※ 같은뜻: 심일 소득 98-730호 ('99.3.26), 심일 소득 99-14호 ('99.3.26) 현물출자할 당시의 쟁점토지가액이 분명하지 아니하므로, 현물출자 당시의 기준시가로 평가한 가액을 필요경비로 계산함이 타당하다 할 것이다. ※ 같은뜻: 심일 소득 98-730호 ('99.3.26), 심일 소득 99-14호 ('99.3.26) 따라서, 쟁점조합의 설립인가일인 '94.9.22 현재의 기준시가로 계산한 금액을 쟁점수입금액에 대응하는 쟁점토지의 취득가액으로 공제하여 그 사업소득금액을 계산하지 아니한 처분청의 당초 처분은 잘못이라고 판단된다.

(3) 초과평수대금이 쟁점조합의 분양수입금액인지? 아니면, 조합원의 추가출자금액인지? 를 살펴보면, 쟁점조합이 시공회사와 맺은 『재건축사업공사 도급계약서』에 따라, 조합원이 자기지분인 25.63평형을 초과한 34.34평형을 분양받음으로 인한 초과평형에 상당하는 초과평수대금으로서, 조합원이 아닌 일반분양자와 같은 평당분양가액으로 분양받았으므로, 초과평수대금은 조합원 지위에서의 출자금의 추가가 아닌 일반분양자로서 분양대금이며, 필요경비 또한 전액 공제대상이 아님에 따라, 초과평수대금을 쟁점조합의 수입금액으로 보아 쟁점수입금액을 계상하고, 초과평수대금 전액을 필요경비 산입하지 아니한 쟁점소득금액으로 계상한 처분청의 당초 처분은 정당하다. 그렇다면, 쟁점조합이 사실상의 이익분배방법을 가진 공동사업자로 보고, 청구인들을 공동사업자의 구성원으로 보아, 청구인 각자의 이익분배비율에 따라 쟁점조합의 소득금액을 분배한 소득금액으로 청구인들에게 과세처분함과 초과평수대금을 쟁점조합의 수입금액으로 보아 쟁점수입금액을 계상하고, 초과평수대금 전액을 필요경비 산입하지 아니한 쟁점소득금액으로 계상한 처분청의 당초 처분은 정당하나, 쟁점조합의 설립인가일인 '94.9.22이 쟁점조합에서 쟁점토지를 취득한 날로 보고, '94.9.22 현재의 기준시가로 계산한 금액을 쟁점수입금액에 대응하는 쟁점토지의 취득가액으로 공제하여 소득금액을 계산하지 아니한 처분청의 당초 처분은 잘못이라고 판단된다. 따라서 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유있으므로, 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.