사실상 도로에 대한 평가

○○세무서장이 99.10. 8. 청구인에게 결정고지한 상속세 2,102,202,780원은

1. ○○시 ○○구 ○○동 ○○, ○○ 및 ○○번지의 토지와 ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지의 토지가액을 각각 “0”으로 평가하여 상속재산가액에서 차감하고

2. ○○시 ○○동 ○○, ○○, ○○, 및 ○○번지의 토지를 400,000,000원으로 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인은 94. 2. 3. 사망한 유○○의 子로서 상속받은 재산에 대하여 94. 7.27. 상속세를 신고하였다. 처분청은 위 신고에 대한 상속세 결정 시 피상속인이 상속개시 전 2년 이내에 처분한 부동산 양도금액 중 상속개시 전에 수령한 2,269,742,822원에서 (자)○○연와 (이하 “관련법인”이라 한다)에게 대여한 금액인 2,062,113,579원과 상속개시 전에 부동산에 대한 매매계약이 체결되고 상속개시 후 상속인이 수령한 매매대금(중도금 및 잔금) 941,273,813원에서 청구인이 상속세 신고 시 상속세 과세가액에 산입한 437,324,813원을 제외한 503,949,000원을 상속세 과세가액에 가산하고 신고누락한 부동산 203,938,000원 및 부동산 과소평가액 304,612,200원을 상속재산가액에 산입하고 농지상속공제 100,000,000원을 부인하여 99.10. 8. 청구인에게 상속세 2,102,202,780원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 99.11.29. 이 건 심사청구를 제기하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) 신고누락 부동산 중 ○○시 ○○구 ○○동 ○○, ○○, ○○번지의 3필지와 ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○,○○,○○번지의 3필지(이하 “쟁점1토지”라 한다)는 공부상 대지 및 전으로 되어 있으나 사실상 지방도로로 편입되어 청구인 등이 매각할 수 없는 상태의 토지로서 당해 토지는 모 번지에서 분할되어 모 번지의 공시지가가 적용됨으로써 평가액이 높게 나왔을 뿐 사실상 도로임이 분명하므로 해당토지의 평가액 202,048,000원은 신고누락된 것이 아니다.

(2) 상속개시 후 부동산의 중도금 및 잔금으로 수령한 941,273,873원 중 청구인이 상속세 신고 시 상속재산으로 가산한 437,324,873원을 제외한 503,949,000원은 당초 상속세 신고서에서 신고한 대로 지급처 및 지급내역이 명확한 것이기에 상속재산에 포함되어서는 안 될 것으로서 청구인 등이 사용했다고 주장하는 사실에 대해 부인을 하려면 입증책임이 처분청에 있으며 입증하지도 않은 채 추정으로 과세를 함은 부당하다.

(3) ○○시 ○○동 ○○번지 외 3필지(이하 “쟁점2토지”라 한다)에 대한 평가의 문제는 정○○ 외 2인으로부터 사채 400,000,000원을 차입하는 과정에서 채권최고액이 400,000,000원의 1.5배에 해당된 600,000,000원으로 된 것이며 해당토지는 사채 400,000,000원의 상환으로 사실상 92. 7월경 양도된 것으로 평가차이를 따지자면 400,000,000원과 기준시가 가액 295,388,000원과의 차이인 104,612,000원이 상속재산에 가산되어야 하며 따라서 처분청에서 가산한 평가오류액 304,162,000원은 104,612,000원으로 감액되어야 한다.

(4) 청구인은 당초 상속세 신고 시 2년 내 처분재산의 사용내역을 밝혀 신고하였으나 처분청은 2년 이내 처분재산이 전부 법인의 가지급반제에 사용되었다고 단순추정하고 법인이 피상속인에게 가지급한 금전의 사용처가 불분명하다고 간주하여 상속세를 추징하였으나 98년 수해로 장부가 훼손되어 현재 가지급관계를 해명할 수 없는 상황과 상속인 등이 2년 내 처분재산의 대가를 한 푼도 상속받지 못한 상황 등을 고려하면 상속세 과세가액에 산입하지 아니함이 타당하다.

위 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

(1) 쟁점1토지는 공부상 지목이 대지 및 전으로서 공시지가가 고시되어 있고 달리 재산적가치가 없다고 할 만한 거증자료 없으므로 상속재산가액에 산입함이 타당하다.

(2) 상속개시 후 수령한 금액 중 쟁점 503,949,000원에 대한 사용처에 대하여는 청구인이 미계상한 법인의 채무변제에 사용하였다고 주장하고 있어 상속재산에 가산함이 타당하다.

(3) ○○시 ○○동 ○○번지 외 3필지에 대하여 기준시가로 신고하여 평가하였으나, 동 토지는 상속개시 전 정○○ 외 2인에게 양도담보재산으로 제공한 사실이 등기부등본 및 채권자들로부터 확인되므로 상속세법 제9조 제4항 제2호 및 동법시행령 제5조의 2 제4호의 규정에 의하여 당해재산이 담보하는 채권액인 600,000,000원으로 평가하여야 한다.

(4) 법인 가지급금(92년 발생)의 사용처가 불분명하여 피상속인의 진정한 확정채무로 볼 수 없고 상속인이 신고한 상속개시 전 2년 이내 처분재산 금액 2,062,113,579원의 사용처를 조사한 바 법인가지급 채무반제에 1,318,446,579원 및 부외채무변제에 743,667,000원을 사용하였다는 사실은 구체적인 증빙이 없어 이를 법인 대여금(채권)으로 보아 상속재산에 산입한 당초결정은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다.

(1) 쟁점1토지를 실상 도로로 보아 평가할 수 있는지 여부

(2) 상속개시 후 수령한 부동산 매매대금에 대한 상속재산 산입여부

(3) 양도담보재산인 쟁점21토지를 적법하게 평가했는지 여부

(4) 상속개시 전 2년 이내 처분한 부동산 양도대금의 상속재산 산입여부

• 나. 관계법령

○ 구상속세법 시행령 제5조 【상속재산의 평가방법】

① 법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.

② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

• 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장 ‧ 군수 ‧ 구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별 공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 한다.

○ 구상속세법 기본통칙 44…9 【도로의 평가】 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 영(0)으로 한다.

○ 구상속세법 제2조 【상속세 과세물건의 범위】

① 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인이 사망으로 인하여 효력이 발생하는 유증재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.

○ 구상속세법 기본통칙 9…1 【재산의 의의】

① 법에 규정하는 재산이라 함은 금전으로 환가할 수 있는 경제적가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상권리를 말한다.

○ 구상속세법 제9조 【상속재산의 가액평가】

④ 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

○ 구상속세법 시행령 제5조의 2 【담보제공된 재산가액의 평가】 법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

○ 구상속세법 제7조의 2 【상속세 과세가액 산입】

① 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억 원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.

○ 구상속세법 시행령 제3조 【상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】

① 법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억 원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래의 증빙서류 등으로써 확인되는 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우

5. 피상속인의 성별 ‧ 연령 ‧ 직업 ‧ 경력 ‧ 소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되는 경우

• 다. 사실관계 및 판단 [쟁점 1에 대한 사실관계 및 판단]

① 쟁점1토지는 지목이 대지 및 전으로서 공시지가가 고시된 토지임이 관련 공부에 의하여 확인된다.

② 쟁점1토지 중 ○○구 ○○동 ○○, ○○, 및 ○○번지 소재 토지는 도시계획확인원상 용도가 도로로 나타나 있고 관할구청은 ○○구청에 확인한 바에 의하면 실제현황 또는 불특정다수인이 사용하는 도로로서 종합토지세가 부과되지 아니한 사실과 현재 동 토지에 대한 보상계획 등이 없음이 확인된다.

③ 쟁점1토지 중 ○○시 ○○면 ○○리 소재 토지에 대해 관할 ○○시청에 확인한 바에 의하면 이 중 ○○리 ○○번지는 실제 도로로 사용하고 있고 종합토지세가 부과되지 아니하였으며 향후 보상계획도 없는 토지로 확인되나 같은 곳 ○○리 ○○ 및 ○○번지의 토지는 공장용지로 사용하고 있고 종합토지세도 부과된 사실이 확인된다.

④ 위 사실관계에 의하며 판단할 때 쟁점1토지 중 사실상의 현황이 도로이며 종합토지세가 부과되지 아니하였고 현재 보상계획도 없는 ○○구 ○○동 ○○, ○○ ○○번지 소재 토지와 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지의 토지는 재산적가치가 없다고 보여지므로 평가액을 “0”으로 하여 그 기준시가 평가액 200,016,000원을 상속재산가액에서 제외하고 실제용도가 공장부지인 ○○시 ○○면 ○○리 ○○ 및 ○○번지의 토지평가액 2,032,000원은 상속재산가액에 산입함이 타당하다고 판단된다. [쟁점2에 대한 사실관계 및 판단]

① 피상속인이 상속개시 전 매매계약(94. 1.14.)체결한 ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지 외 11필지의 중도금 및 잔금 941,273,813원(총매매대금 1,096,347, 813원 중 계약금 155,074,000원 제외)은 상속개시 후 상속인들이 수령한 것으로서 이에 대하여는 청구인과 처분청간 다툼은 없다.

② 위 상속개시 후 수령금액 941,273,813원 중 437,324,813원은 상속세 신고 시 청구인이 상속세과세가액에 산입하였음이 상속세 신고서에 의하여 확인되고 처분청은 이 건 결정 시 잔여금액인 503,949,000원을 상속세과세가액에 산입하였음이 처분청의 조사관련 서류에 의하여 확인된다.

③ 처분청이 상속세 과세가액에 산입한 503,949,000원에 대한 상속인의 사용처 소명내용을 보면, 일부는 관련법인의 채무변제에, 일부는 사채를 상환하는데 사용하였다고 밝히고 있으나 위 소명내용에 대한 구체적인 증빙자료가 제시되어 있지 아니할 뿐 아니라 그 사용내역 또한 법인의 채무 변제에 쓰여진 것으로 보여져 위 금액을 상속재산가액에 산입한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다. [쟁점3에 대한 사실관계 및 판단]

① 이 건 상속세를 조사한 ○○지방국세청에서 쟁점2토지의 근저당권자인 정○○ 외 2인에게 조회하여 확인한 내용을 보면 피상속인이 93. 3.20. 쟁점2토지를 양도담보로 하여 위 근저당권자에게 400,000,000원을 차용한 사실이 확인된다.

② 한편 처분청은 이 건 결정 시 위 차용금액 400,000,000원을 상속개시일 현재 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 차감한 사실이 확인된다.

③ 당해토지의 근저당권 채권최고액은 6억 원임이 등기부등본에 의하여 확인되며 동 금액은 일반적인 적용 방법인 채권액에 50%를 가산한 금액으로 추정된다.

④ 이 건 상속개시당시 적용되는 구 상속세법 제5조의 2 제4호 규정에 의하면 양도담보재산의 평가액은 당해재산이 담보하는 채권액으로 되어 있는 바 이 경우 채권액이란 채권최고액이 아닌 상속개시일 현재 남아있는 채권액으로 봄이 타당하다 하겠다(국세청 재삼 46014-1351, 99. 7.12. 같은 뜻임).

⑤ 위 사실관계에 의하여 판단할 때 상속개시일 현재 채무로 공제된 400,000,000원이 동 양도담보재산의 채권액이라 할 것이어서 쟁점2토지는 400,000,000으로 평가함이 타당할 것이어서 처분청이 이 건 쟁점2토지를 채권최고액인 600,000,000원으로 평가한 것은 관련법령을 오해한 잘못된 처분으로 판단된다. [쟁점4에 대한 사실관계 및 판단]

① 처분청은 피상속인이 상속개시 전 2년 이내에 처분한 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 외 25개 필지의 양도대금 2,114,669,000원과 상속개시 전 매매계약 (94. 1.14.)을 체결하고 계약금을 수령한 155,074,000원 합계 2,269,743,000원 중에서 상속세 신고 시 상속세 과세가액에 가산한 207,630,000원을 제외한 2,062,113, 000원을 관련법인에게 대여한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입하였음이 조사 관련서류에 의하여 확인된다.

② 한편 청구인이 제출한 관련법인의 가지급금 기장내용을 보면 92.12.31. 현재 잔액이 1,977,000,000원으로, 93.12.31. 현재 잔액이 623,432,145원으로 나타나 있고, 93년도 중 가지급금에 대하여 1,971,030,580원이 반제된 사실과 93년도 중 상속인 유○○의 가지급금 688,760,000원이 발생된 사실이 확인되며 청구인은 위 처분금액 중 법인의 가지급금 채무반제에 사용된 금액이 1,318,446,000원이라고 주장한다.

③ 청구인은 처분청이 상속세 과세가액에 산입한 처분자산금액 중 가지급금 반제에 사용한 금액 1,318,446,000원에 대해 가지급금의 사용처가 불분명하므로 법인에게 대여한 것으로 본 데 대하여 처분청이 이를 입증하여야 한다고 주장하나 처분자산에 대한 사용처 입증책임은 납세자에게 있는 것이고 특히 이건과 같이 관련법인의 장부에 가지급금이 기장되어 있는 경우라면 더욱 명백히 입증하여야 할 것이어서 청구인의 위 주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

④ 청구인이 상속세 신고 시 위 상속세 과세가액에 산입한 금액에 대해 사용처를 소명한 내용을 보면 일부는 구체적인 증거자료가 제시되어 있지 아니할 뿐 아니라 제시된 증거자료 또는 관련법인의 채무를 변제하는 데 사용한 것으로 확인되고 있어 상속개시일 현재 동 금액이 법인에게 대여된 것으로 보이고 따라서 동 금액은 상속개시일 현재 피상속인의 채권으로서 상속재산으로 보아야 할 것이어서 처분청이 동 금액을 상속세 과세가액에 산입한 당초처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심사청구는 청구인 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.