사업용 자산은 상속개시일 현황에 의하여 평가하는 것으로 직전 사업연도말 현재 대차대조표상 현금계정 잔액을 사업용 자산으로 보아 과세한 처분은 잘못임
사업용 자산은 상속개시일 현황에 의하여 평가하는 것으로 직전 사업연도말 현재 대차대조표상 현금계정 잔액을 사업용 자산으로 보아 과세한 처분은 잘못임
○○세무서장이 1999. 8. 2. 청구인들에게 결정 고지한 1996년도분 상속세 327, 703,080원의 부가처분은
1. ○○구 ○○동 ○○번지 소재 ○○빌라 ○○호 및 ○○호의 상속재산가액을 상속세법시행령(96.12.31. 개정 전의 것) 제5조 제2항 규정의 보충적 평가방법으로 평가하되, 동 ○○호의 상속재산가액을 40,000,000원으로 하여 상속세 과세가액에 가산하고
2. 상속재산가액에서 1,762,829원을 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
3. 나머지 청구는 이를 기각한다.
청구인 김○○ 외 7인은 피상속인 김○○의 1996. 2. 8. 사망으로 인하여 상속이 개시되어 1996. 7. 1. 상속세 과세표준 및 세액을 신고하였다. 처분청은 상속재산에 대한 조사를 하여 다음과 같이 처분을 하였다.
(1) 청구인은 피상속인이 신축한 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○빌라 13세대(이하 "쟁점주택"이라 한다) 중에서 상속개시일 전 2년 이내에 판매한 11세대의 분양가액 563,000,000원을 상속세과세가액에 산입하고 동 주택의 공사원가 434,745,600원을 채무공제액으로 신고하였으나, 처분청은 위의 상속세과세가액 산입액 및 채무공제액을 부인하고 쟁점주택 신축판매에 대한 1995년 귀속 종합소득세 신고서의 합계잔액시산표상 인출금 차변계정 합계액 403,000,000원을 사용처가 불분명한 처분재산가액이라고 보아 상속세과세가액에 산입하였다.
(2) 청구인은 상속개시일 현재 미분양주택 2세대에 대한 상속재산가액을 기준시가로 평가하여 52,625,310원을 신고하였으나, 처분청은 쟁점주택에 대한 1995.12. 31. 현재 대차대조표상 완성주택 계정잔액 253,336,361원과, 현금 계정잔액 1,76 2,829원을 사업용 자산으로 보아 상속재산가액에 산입하였다. 다른 상속재산과 함께 상속세 과세표준 및 세액을 결정하고 1999. 8. 2. 청구인들에게 1996년도분 상속세 327,703,080원을 결정 고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.11. 4. 이 건 심사청구를 하였다.
(1) 합계잔액시산표상 인출금 차변계정 합계액을 사용처가 불분명한 처분재산가액으로 보아 이를 상속세과세가액에 가산한 처분은 부당하다.
① 피상속인은 쟁점주택 신축 당시 77세의 고령으로서 건축업을 할 수 있는 상황이 아니었으나, 건축법상 대지가 피상속인의 명의로 되어 있어 청구인 김○○이 1993.2.3.25 그의 명의로 건축허가를 받아 공사대금을 조달하였으며
② 상속개시일 현재 13세대 중 11세대가 분양(○○호는 상속개시 전에 분양되었으나 상속개시 후에 잔금을 수령함)되었으며 ○○호 및 ○○호가 미 분양되었는 바,
③ 쟁점주택 신축과 관련하여 1993년도에 440,535,551원, 1994년도에 27,831, 620원 합계 468,468,367,171원의 공사원가가 발생하였으며 그 당시 자금이 부족하여 피상속인의 사위 이○○으로부터 150,000,000원, 아들 김○○으로부터 101, 400,000원, 합계 251,400,000원을 각각 차입하여 공사비로 지급하였으나, 담당 공인회계사가 회계장부를 처리함에 있어서 자금조달 원천을 파악하여 외부에서 유입된 자금은 차입금계정으로, 건축주의 자금은 인출금 계정 대변에 각각 기록하였다가, 외부 차입금을 변제하는 경우에는 차입금과 상계처리하고 사업과 관련 없이 건축주가 유출하는 경우에는 인출금 차변계정에 각각 계상해야 함에도 공사원가 및 공사 관련 비용을 모두 현금처리하고 장부상 현금이 부족하면 건축주가 현금 출자한 것으로 하여 인출금 대변계정에 계상하였다가 1994년도 분양대금 114,000,000원 및 1995년 분양대금 404,000,000원을 현금매출 계상하고 증가된 현금 계정잔액을 줄이려고 인출금 차변계정에 계상함으로써 종전의 인출금 대변계정과 상계 처리한 것인 바, 통상적으로 주택을 신축 판매하는 경우 분양대금으로 공사비를 지급하는 것이 관례인데도 부채가 하나도 없이 잘못 처리한 것으로서 위와 같이 사실과 다르게 작성된 1995. 1. 1. ~ 1995.12.31. 기간 동안의 합계잔액시산표상 인출금 차변합계액을 사용처가 불분명한 처분재산가액이라 하여 이를 상속세과세가액에 가산한 처분은 부당하다.
④ 설령, 동 인출금 차변합계액을 상속세과세가액에 가산하더라도 동 금액에서 위의 이○○ 및 김○○으로부터 251,400,000원을 차입하여 공사비로 사용하고 분양 후 지급한 사실이 확인되므로 이를 과세가액에서 제외함이 타당하다.
(2) 상속개시일 현재 미 분양된 주택을 직전년도 말 현재 장부상 공사원가 253, 336,361원으로 평가한 처분은 부당하다. 쟁점주택의 신축판매에 대한 1995년도 귀속 종합소득세 신고 시 사업용 재고자산 가액을 253,336,361원으로 평가하였으나, 장부상 가액이 과대평가 되었을 뿐더러, 상속개시일 현재 6개월 이전에 건축한 당해 건물을 평가함에 있어서 그 신축가액은 상속세법시행령 제5조 제1항에서 규정하는 시가로 보지 아니하는 것인 바,(국세청 재삼 00000-00, 95. 1.13.) 쟁점주택은 상속개시일 전 6개월 이전에 건축한 주택이므로 상속개시일 현재 미 분양된 ○○호와 ○○호는 보충적인 평가방법에 의하여 평가하되, 상속개시일 현재 분양중인 ○○호는 상속재산가액을 40,000,000원으로 평가하여 상속세과세가액에 산입함이 타당하다. (3)1995.12.31. 현재 대차대조표상 현금계정 잔액 1,762,829원을 사업용 자산으로 보아 상속재산가액에 산입한 당초 처분은 부당하다.
(4) 위의 (1), (2)의 사항에 의하여 상속개시 전 처분재산가액과 상속재산가액을 평가하더라도 평가차이로 인하여 과세표준이 증가된 것이므로 신고불성실액을 평가하더라도 평가차이로 인하여 과세표준이 증가된 것이므로 신고불성실 가산세를 적용함은 부당하다.
위의 청구주장에 대하여 처분청의 의견은 다음과 같다.
(1) 쟁점주택의 신축판매에 대한 1995년 귀속 종합소득세 신고서상 공사와 관련된 차입금이 전혀 계상된 사실이 없을 뿐더러, 이 건 심사청구 시 특수 관계자로부터 빌린 차입금을 공사대금으로 사용하고 분양대금으로 변제하였다는 주장이나, 이를 입증할 수 있는 객관적인 증빙이 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없으며 상속개시일 전 2년 이내에 판매한 주택의 분양가액으로서 피상속인의 사업체에서 유출된 것으로 판단되는 합계잔액시산표상의 인출금계정의 차변금액 403,200,000원을 사용처가 불분명한 처분재산가액으로 보아 상속세과세가액에 가산한 당초 처분은 정당하다.
(2) 1995년 귀속 종합소득세 신고서의 대차대조표상의 완성주택 재고자산 가액인 253,336,361원을 미 분양주택의 시가로 보아 상속재산가액을 평가한 처분은 정당하다.
(3) 과소 신고한 과세표준에 대하여 신고납부불성실가산세를 부과한 처분은 정당하다.
(1) 피상속인이 사업주인 개인사업체의 회계장부상 인출금을 사용처가 불분명한 처분재산으로 보아 과세가액에 산입한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
(2) 상속개시일 전 6개월 이전에 신축한 다세대주택을 장부상 공사원가로 평가한 처분의 당부를 가리는 데 있다
(3) 직전 년도말 현재 대차대조표상의 현금계정 잔액을 사업용 자산으로 보아 상속재산가액에 산입한 처분의 당부
(4) 위 (1),(2) 로 인한 과소신고 금액에 대한 신고 및 납부불성실 가산세 적용여부를 가리는 데 있다.
○ 상속세법 제9조 【상속재산의 가액평가】(96.12.30. 개정 전의 것)
① 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.
② 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류 ․ 규모 ․ 거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.
○ 같은법시행령 제5조 【상속재산의 평가방법】
① 법 제9조 제2항에서 대통령령이 정하는 방법이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가한 것을 말한다.
② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각 호에 의한다.
○ 같은법 제7조의 2 【상속세 과세가액 산입】
① 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억 원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.
○ 같은법 시행령 제3조 【상속세 과세가액에 산입되는 재산 등의 범위】
① 법 제7조의 2 제1항에서 "대통령령이 정하는 경우" 라 함은 다음 각 호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다.(단서 생략)
1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래의 증빙서류 등으로써 확인되는 경우.
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되는 경우.
3. 거래상대방이 피상속인과 특수 관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되는 경우.
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우.
5. 피상속인이 연령 ․ 직업 ․ 경력 ․ 소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되는 경우
○ 같은법 제26조 【가산세 등】
① 세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액에 없는 경우에는 그러하지 아니한다.
- 다. 사실관계 및 판단 〔쟁점(1)에 대한 사실관계 및 판단〕
① 피상속인은 1993. 3.25. ○○구 ○○동 ○○번지 대지 253.1m 2 지상에 피상속인 명의로 건축허가를 받고 1994. 1.25. 다세대주택 13세대(지하1층, 지상4층 연면적 652.78m 2)를 준공하였으며 상속개시일 현재 동 다세대주택의 판매내역은 다음과 같다. 등 호수 분양면적(m 2) 분양일자 매수인 분양가액 (원) 소명할 금액 비고 토지 건물 지층 20.98 43.51 미분양
○층 ○○호 17.95 37.20 95.04.06. 황○○ 49,000,000 49,000,000
○○호 20.27 42.02 95.09.29. 민○○ 50,000,000 50,000,000
○○호 21.28 44.32 94.04.02. 박○○ 64,000,000 64,000,000
○층 ○○호 17.95 37.20 94.04.10. 배○○ 50,000,000 50,000,00
○○호 20.27 44.02 96.02.01. 천○○ 45,000,000 5,000,000 계약금이며 잔금은 상속개시 후 수령
○○호 21.38 44.32 95.03.10. 이○○ 52,000,000 52,000,000
○층 ○○호 17.95 37.20 95.09.13. 김○○ 48,000,000 48,000,000
○○호 20.27 42.02 95.05.09. 이○○ 50,000,000 50,000,000
○○호 21.38 44.32 95.03.18. 남○○ 55,000,000 55,000,000
○층 ○○호 17.95 35.91 95.08.23. 김○○ 50,000,000 50,000,000
○○호 20.27 39.89 미분양
○○호 21.38 34.73 95.11.10. 김○○ 50,000,000 50,000,000 합 계 253.1 524.66 523,000,000 523,000,000
② 위와 같이 상속개시일 전 2년 이내에 10세대가 분양되고 상속개시일 현재 3세대가 분양되지 아니한 사실, 위 주택의 신축판매에 대한 종합소득세 신고서상 분양주택 10세대의 가액은 '94년도 114,000,000원, '95년도 404,000,000원으로 확인되며 ○○호는 1996.2.1 분양계약 체결되어 계약 당시 5,000,000원을 받고 중도금 및 잔금 40,000,000원은 상속개시일 후에 수령한 사실이 확인되는 바, 상속개시일 전 2년 이내에 실제로 처분한 다세대주택의 재산가액은 523,000,000원이며 상속개시 당시 피상속인이 받을 채권은 40,000,000원임을 알 수 있다.
③ 청구인은 당초 상속재산을 신고함에 있어서, 상속개시일 전 2년 이내에 분양된 다세대주택의 처분가액을 563,000,000원으로 하여 상속세과세가액에 산입하고 위의 분양주택에 대한 공사원가 434,745,600원을 채무공제액으로 신고하였으나, 처분청은 위의 상속세 과세가액 산입액 및 채무공제액을 인정하지 아니하고 '95년 귀속 종합소득세 신고서의 합계잔액시산표상 인출금 계정의 차변금액 403,200,000원을 사용처가 불분명한 처분재산가액이라고 보아 이를 상속세과세가액에 산입한 사실이 조사복명서 및 상속세 결정결의 서에 의하여 확인된다.
④ 합계잔액시산표상 인출금 계정의 차변합계액은 1995년도에 분양된 다세대주택의 분양대금 404,000,000원을 매출 계상함에 따라 증가된 현금을 피상속인이 개인사업체로부터 인출하면서 인출금 차변계정에 계상하여 종전에 계상된 인출금 대변계정과 상계 처리한 것인 바, 위의 인출금 차변계정 합계액은 주택신축판매업자인 피상속인이 판매한 다세대주택의 처분가액으로서 동 주택은 상속세법 제7조 2 제3항의 규정에 의한 "부동산"에 해당하는 것이므로 (국세청 재삼 01254-3259, 92.12.24. 참조) 상속개시일 전 2년 이내에 양도한 다세대주택의 처분가액의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액은 이를 상속세 과세가액에 산입하는 것이 타당하다 할 것이다.
⑤ 한편, 피상속인의 사위인 이○○의 ○○은행 ○○지점의 가계금전신탁 계좌에서 1993. 4.21. 57,000,000원, 1993. 6. 7. 53백만 원, 1993. 7.12. 50,000,000원, 합계 150,000,000이 출금되어 피상속인의 예금계좌로 입금된 사실, 아들 김○○ 및 며느리 민○○의 예금계좌에서 93. 4. 6.~93. 8.23. 기간 동안 69,000,000원이 출금되어 피상속인의 예금계좌로 입금된 사실이 관련 예금통장사본 등에 의하여 입증되나, 피상속인은 1993.11.26. ○○구 ○○동 ○○번지 대지 376m 2 및 같은 곳 ○○번지 대지 361m 2 를 처분한 사실이 국세청 통합전산망(TIS)에 의한 부동산 취득 및 양도현황 조회결과 확인되며 그 당시 당해 토지의 개별공시지가 924,410,000원에 이르는 점으로 볼 때, 피상속인이 자력으로 쟁점주택을 신축할만한 경제적인 능력이 있다고 인정되며 피상속인의 사위 및 아들의 예금계좌에서 출금된 자금이 피상속인의 예금계좌에서 입금된 사실이 있다고 하여 피상속인의 진정채무가 명백하게 존재한다고 볼 수 없을 뿐더러, 상속세과세가액 산입대상 재산가액에서 피상속인의 진전채무를 변제하는 데 충당된 사실에 대한 객관적인 입증이 없어 처분재산의 용도가 명백하게 입증되는 금액으로 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없다 할 것이다.
⑥ 따라서, 이 건의 경우 1995. 1. 1.~1995.12.31. 기간의 합계잔액시산표상 인출금 차변계정의 합계액 403,200,000원은 상속개시일 전 2년 이내에 양도한 부동산의 처분가액으로서 그 용도가 불분명하므로 이를 상속세과세가액에 산입한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 〔쟁점(2)의 사실관계 및 판단〕
① 처분청은 상속개시일 현재 미분양주택을 3세대(○○호, ○○호 및 ○○호)로 보아 상속재산가액을 평가함에 있어서, 장부상 총 공사원가 591,989,501원에서 상속개시 일까지 분양된 주택의 공사원가 338,652,740원을 차감한 253,336,361원을 시가로 보아 상속재산가액으로 평가하였다.
② 상속개시일 전 6개월 이내에 건축한 건물의 신축가액이 확인되는 경우 그 가액을 당해 상속재산의 시가로 볼 수 있는 것이며(기본통칙 39‥9), 이 경우에 "6개월"에 대한 판단기준은 준공일인 바,(국세청 재삼 46014-277, 97. 2.11.) 당해 주택의 취득 시기는 1993.12.13.임이 건축물관리대장에 의하여 확인된다.
③ 따라서 당해 주택은 상속개시일 현재 6개월 이내에 신축한 건물에 해당되지 아니하므로 위 공사원가를 시가로 보아 상속재산의 가액을 평가한 처분은 관련법령을 잘못 적용한 처분이라 할 것이며 상속개시일 현재 분양되지 아니한 ○○호 및 ○○호의 상속재산가액은 상속세법 시행령 제5조 제2항 규정의 보충적 평가방법으로 평가함이 타당하다고 판단된다.
④ 다만, 처분청에서 상속개시일 현재 미분양주택이라고 보아 평가한 ○○호는 1996. 2. 1. 천○○에게 45,000,000원에 분양계약을 체결하고 계약 당일 계약금 5,000,000원을, 1996. 2.22. 중도금 20,000,000을, 1996. 3. 2. 잔금 20,000,000원을 각각 수령한 사실이 매매계약서에 의하여 확인되는 바, 상속개시일 전 피상속인이 부동산 매도계약을 체결하고 잔금을 영수하기 전에 사망한 경우에는 동 부동산을 상속재산으로 보고 이미 영수한 계약금과 중도금은 채무로 공제하는 것이므로 (기본통칙 37‥9) 〔쟁점(3)에 대한 사실관계 및 판단〕 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의하는 것으로서 이 건의 경우 사업용 자산은 상속개시일(1996. 2. 8.) 현황에 의하여 평가하여야 할 것이나, 처분청에서 직전 사업년도말 현재 대차대조표상 현금계정 잔액 1,762,829원을 사업용 자산으로 보아 상속재산가액에 산입한 처분은 잘못이라 할 것이므로 상속개시일 현재 현금 잔액을 확인하여 상속재산가액에 산입하여야 할 것인 바, 이 경우에도 상속개시 당시 현금자산을 파악하기가 현실적으로 어렵고 이를 처분한 재산으로 보더라도 재산종류별로 1억 원에 미달하므로 상속세과세가액 산입대상이 아니라 할 것이므로 이를 상속재산가액에서 제외함이 타당하다고 판단된다. 〔쟁점(4)에 대한 사실관계 및 판단〕 청구인은 당초 상속재산을 신고함에 있어서, 상속개시일 전 2년 이내에 분양된 주택의 처분가액을 563,000,000원으로 하여 상속세과세가액에 산입하고 동 주택의 공사원가 434,745,600원을 채무공제액으로 상속세과세가액에서 차감하였으나, 처분청에서는 '95년 귀속 종합소득세 신고서의 합계잔액시산표상 인출금 차변계정 합계액 403,200,000원을 상속개시일 전 처분재산가액으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다고 보아 상속세과세가액에 산입하고 채무공제액 434,745,600원을 부인함으로써 결과적으로 신고하여야 할 과세표준에 274,945,600원 미달하게 신고한 것인 바, 이는 채무공제액을 부인함으로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달 신고한 경우로서 당초 신고한 상속재산의 평가가액의 차이로 인한 것이 아니므로 신고불성실가산세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.
- 라. 결론 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.