토지와 건물의 소유자가 다른 경우 피상속인 소유의 토지평가

○○세무서장이 99. 4. 20. 청구인에게 결정고지한 상속세 881,165,231원은

1. 상속재산에 합산한 증여재산에 대하여 신고불성실가산세 적용을 아니하고

2. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지의 상속개시일 현재 임대보증금을 재조사한 후 그 결과에 따라 채무추가공제 여부를 결정하여 과세표준과 세액을 경정하고

청구인들은 96. 3.14. 사망한 임○○의 子로서 상속받은 재산에 대하여 상속세를 신고하지 아니하였다 처분청은 위 피상속인의 상속세 결정시 상속개시일 현재의 상속재산가액을 2,022,930,770원으로 평가하고, 93. 4.23. 상속인 고○○에게 증여한 ○○시 ○○구 ○○동○가 ○○번지의 토지 247.25㎡(총면적중 1/2지분)의 가액 380,765,000원을 상속재산가액에 합산하여 99. 8. 2. 청구인에게 상속세 1,029,482,630원을 결정고지하였다 청구인은 이에 불복하여 99. 10. 15. 이 건 심사청구를 제기하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다

(1) 청구인은 피상속인의 상속재산중 ○○시 ○○구 ○○동○가 ○○번지의 부동산(이하 “쟁점 1부동산” 이라 한다)및 같은곳 00번지의 부동산(이하 “쟁점 2부동산” 이라 한다)의 임대보증금은 토지소유자인 피상속인이 관리하였던 것이므로 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 채무로서 상속재산가액에서 공제하여야 하고, ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 부동산(이하 “쟁점 3부동산” 이라 한다)의 상속개시일 현재 임대보증금은 점포 및 주택임대를 합하여 103,500,000원이나 처분청은 이 중 36,000,000원을 채무로 공제하였으므로 미공제분 67,500,000원을 추가로 공제하여야 한다

(2) 청구인은 이미 정부로부터 가산세를 포함한 증여세를 부과받은 증여재산에 대하여 상속세 결정시 다시 가산세를 부과하는 것은 중복이므로 위법한 처분이다

(3) 청구인은 산출세액에서 공제 또는 감면되는 세액에 대하여는 납부불성실 가산세를 부과하지 아니하여야 하므로 산출세액을 기준으로 부과된 납부불성실 가산세는 결정세액을 기준으로 재계산되어야 한다

위 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다

(1) ○○구 ○○동○가 ○○번지 대지 745.8㎡에 있는 지상건물은 피상속인이 78.12.30. 소유권보존 등기하여 81.12.29. 상속인들에게 증여한 것으로서 동 건물에 있었던 임대보증금은 피상속인의 부채로 보기 어렵고, ○○구 ○○동○가 ○○번지 공장용지 494.5㎡에 있는 지상건물은 89. 7. 13. 상속인들인 고○○ 외 2인 명의로 소유권보존 등기된 부동산으로 동 건물의 보증금 또한 피상속인의 부채로 보기 어렵다

(2) 증여재산가액 380,765,000원을 가산하여 계산한 산출세액에 대하여 신고불성실가산세 적용은 구상속세법 제4조 제1항 및 동법 제26조의 규정에 의하여 정당함

(3) 산출세액에 대하여 당초 부과된 납부불성실가산세 229,223,490원은 결정세액을 기준으로 176,233,046원으로 직권 경정함

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다

(1) 피상속인이 토지소유자인 부동산의 임대보증금 채무 공제 여부

(2) 상속재산에 합산신고하지 아니한 증여재산의 신고불성실가산세 당부

(3) 납부불성실가산세의 당부

• 나. 관계법령

○ 구상속세법 제4조【상속세 과세가액】

① 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가감한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액으로 한다

3. 채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이라야 한다

○ 구상속세법 시행령 제2조【채무의 입증방법】 법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 정해진 것” 이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다

1. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해기관에 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 입증하는 방법

○ 구상속세법 제26조【가산세 등】

① 세무서장은 상속재산 (법 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다

② 세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액” 이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다

1. 미납부세액의 100분의 10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액

○ 구상속세법 시행령 제19조의 2【납부불성실가산세】

① 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부일 전일(법 제25의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다

② 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간 동안의 미납부세액에 대하여 1일 1만분의 4의 율을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만 나머지금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다

• 다. 사실관계 및 판단 [쟁점1에 대한 사실관계 및 판단]

① 상속재산 중 쟁점 1부동산은 상속개시일 현재 토지소유자는 피상속인으로, 건물소유자는 고○○외 4인으로 되어 있으며 쟁점 2부동산은 상속개시일 현재 토지 494.5㎡중 1/2지분인 247.25㎡는 피상속인 소유로 나머지 1/2은 고○○ 소유로 되어 있으며 위 지상건물은 고○○외 2인의 소유로 되어 있음이 등기부등본에 의하여 확인된다

② 위 부동산의 임대업에 대한 사업자등록은 쟁점 1부동산은 고○○외 3인(고○○, 고○○, 고○○)으로, (사업개시일 81.12. 6.)쟁점 2부동산은 고○○ 단독 명의(사업개시일: 76. 7. 1.)로 되어 있음이 전산조회 자료 및 부가가치세 신고서 등에 의하여 나타난다

③ 쟁점 1부동산은 81.12.25. 피상속인으로부터 증여받은 것이고 쟁점 2부동산은 89. 7.13. 현 소유자들이 기존건물 멸실후 신축으로 취득한 것임이 등기부등본 등에 의하여 확인된다

④ 토지와 건물의 소유자가 다른 경우 통상적으로 당해 부동산의 임대보증금은 달리 토지에 귀속된다는 구체적 입증사실 없으면 건물에 귀속되는 것으로 보아야 할 것이다(국심 97서 1868, 98. 1. 26. 참조)

⑤ 이 건의 경우 쟁점 1부동산은 81.12.25. 고○○외 4인으로 소유권이 변경된 후 동 5인명의로 사업자등록 및 부가가치세 신고하였고(단 소유자 중 고○○은 86.11.28. 매매로 이후 고○○외 3인으로 변경됨) 쟁점 2부동산은 76. 7. 1. 사업자등록신청 후 현재까지 고○○ 단독명의로 부가가치세를 신고한 사실이 확인됨

⑥ 위와 같은 사실관계에 의하여 판단하여 볼 때 위 부동산의 임대보증금이 토지소유자인 피상속인에게 귀속된 것이라는 입증사실이 나타나지 아니하고 있으며 피상속인이 건물의 임대보증금 등 관리를 하였다고 보여지나 이것은 건물의 사업자를 대신하여 관리한 것으로 봄이 타당하고 당해 임대보증금에 대하여 피상속인이 특별히 채무를 감당하여야 할 뚜렷한 사유는 보이지 아니하므로 이 건 임대보증금을 피상속인의 채무로 보지 아니한 당초처분은 잘못이 없다 하겠다

⑦ 한편, 피상속인의 상속재산중 쟁점 3부동산의 임대보증금은 제출된 임대차계약서에 의하여 103,500,000원으로 나타나나 처분청은 이 중 점포부분의 임대보증금 36,000,000원에 대하여만 채무로 공제하였으므로 이에 대한 사실조사후 그 결과에 따라 채무추가공제 여부를 결정함이 타당하다고 판단된다 [쟁점 2에 대한 사실관계 및 판단]

① 이 건 상속세 결정시 상속재산에 합산한 증여재산은 93. 4. 23. 고○○이 피상속인으로부터 받은 ○○동○가 ○○번지의 토지 247.25㎡로서 처분청이 94. 3. 31. 증여세를 결정하였음이 관련서류에 의하여 확인된다

② 기 증여세가 결정된 증여재산을 상속세 합산신고하지 아니하였다 하여 상속세 신고불성실가산세를 적용함은 부당한 것이어서(국심 96경 1379, 96. 9. 24.) 청구인의 주장은 타당하다 하겠다 [쟁점 3에 대한 사실관계 및 판단] 이 건 심사청구 후 처분청에서 청구주장을 받아들여 당초 부과한 가산세 229,223,490원을 176,233,046원으로 경정하였음이 확인되고 있으며 달리 경정처분에 잘못된 점은 없다고 판단된다 앞에서 살펴본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다