피상속인 토지위에 상속인이 건물을 신축하여 임대한 경우, 동 임대보증금이 상속재산가액에서 공제가능한 채무인지 여부

이 건 심사청구를 기각합니다.

청구인의 부 강○○가 ’96.6.13.사망하였으나 상속인들은 상속세신고를 하지 아니하였다. 처분청은 위 사실에 대하여 신고누락 상속재산 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 186㎡(이하 “쟁점토지”라 한다. 토지 위의 건물지층 130.35㎡ 1층ㆍ2층 각 92.5㎡ 3층 75㎡는 상속인 강○○ 소유임)를 기준시가로 평가하고 임대보증금을 대지부분에 해당되는 금액을 안분하여 채무로 공제한 후 1999.3.2. 자로 청구인에게 상속세 41,744,340원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.6.1.이의신청을 거쳐(1999.7.12. 기각결정) 1999.10.9. 이 건 심사청구를 하였다.

쟁점토지 위의 지상 1층과 3층은 상속인이 사용 및 거주하고 있고 지층은 정○○이 ’88년 건물신축 때부터 임차하여 ○○이라는 가방공장을 하여 왔으며 구두나 서면으로 보증금을 조금씩 상향조정하다가 ’93.11.15.에는 보증금 60백만원 월세 500천원으로 계약을 갱신하여 종전보다 10백만원을 올려 받았고 지상 2층은 중국인 당○○가 건물 신축때부터 임차하여 (주)○○의 사무실로 계속 사용하여 왔으며 ’94.2.28. 보증금 60백만원에 월세 300천원으로 재계약하여 종전보다 보증금 10백만원을 추가하였는 바 처분청은 위의 임대사항에 대한 부가가치세 신고시 지층은 보증금 10백만원 월세 300천원, 지상2층은 보증금 10백만원 월세 500천원과 상이하다고 하여 위의 보증금을 인정하지 않음은 부당하다고 주장한다

상속개시 당시의 2층 실제 임대액이 보증금 60백만원 월세 300천원이나 부가가치세 신고서상은 보증금 10백만원 월세 700천원으로 월세를 높혀서 신고하는 것은 상식적으로 납득이 되지 않으며 제출한 계약서상에 임대기간이 명시되지 않았으며, 일반적으로 임대기간이 2년 단위로 재계약이 이루어진다고 볼 때 상속개시일로 부터 2년을 초과한 계약서상의 가액은 신빙성이 없다고 판단되고 임차인 당○○의 확인서 내용은 보증금이 10백만원에서 50백만원을 추가하여 60백만원이 되었다고 하나, 계약서 단서조항에는 당초 50백만원에서 10백만원을 추가한다고 작성된 점으로 보아 신빙성 없으므로 신고한 부가가치세 신고서상의 보증금만을 공제한 당초 처분은 정당하다는 의견이다

• 가. 쟁점 쟁점토지의 임대보증금에 대하여 부가가치세 신고서상의 보증금만을 상속재산가액에서 공제한 처분의 당부를 가리는 데 있다
• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 구 상속세법 제7조의2(상속세 과세가액 산입) (′96.12.30 개정전)

② 피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담한 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다

1. 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우

2. 피상속인이 국가, 지방자치단체, 대통령령이 정하는 금융기관 외에 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우

○ 구 상속세법 시행령 제3조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위(′96.12.30.개정전)

① 법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라함은 다음 각 호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)의 거래의 증빙서류 등으로써 확인되는 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우

5. 피상속인의 성별ㆍ년령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되는 경우

• 다. 사실관계 및 판단

① 쟁점토지의 등기부등본상에는 피상속인 강○○가 ’67.10.4취득하였고 ’96.6.13. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 청구인 강○○에게 소유권 이전되었음이 확인된다

② 쟁점토지의 지상 건물등기부등본상에는 청구인 강○○(피상속인의 자)이 ’88.11.23. 보존등기하여 현재까지 소유자로 되어 있음이 확인된다

③ 토지소유자와 건물소유자가 각각 다른 경우에 건물소유자는 통상 토지소유자와 건물사용 등에 관한 임대차계약 등을 체결하는 것이 일반적이고, 이 건처럼 각각의 소유자가 부자간으로 특수관계에 있어서 임대차 계약 등을 체결한 사실이 없었다 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용에 관한 명시적 또는 묵시적인 승인하에 건물을 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 할 것이다.

④ 또한, 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권ㆍ채무관계가 성립되는 반면에, 토지소유자는 건물 임차인이 건물을 사용수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐인 것이다.

⑤ 그러하므로, 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차하였지 토지를 사용수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이어서, 이 건 토지상 건물의 임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 봄이 타당하다 할 것이다 (국심 97서 2583, 98.4.1. 및 국심 97서 1868, 98.1.26. 및 국심 92서 3331, 92.12.9. 합동회의 참조)

⑥ 따라서, 청구인 강○○ 소유의 건물에 대한 임대보증금 중 일부가 피상속인에게 실제로 귀속된 사실에 대한 구체적인 입증없이 토지와 건물가액으로 안분계산한 피상속인 소유의 토지분에 귀속되는 임대 보증금을 공제하여 달라는 청구주장은 이유없다고 판단된다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장내용이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.