토지와 건물의 소유주가 각각 다른 경우 토지의 평가방법

○○세무서장이 99.8.2 청구인에게 결정고지한 95귀속 상속세 761,404,490원의 부과처분은

(1) ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 379.8㎡의 토지는 구 상속세법 제9조 제4항 및 동 법 시행령 제5조의 2 제3호의 규정에 의하여 94.6.28 (주)○○상호신용금고에서 근저당권을 설정(채권최고액 7억원)한 사실이 확인되므로, 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우에는 그 가액과 개별공시지가에 의한 평가액 중 큰 금액을 상속재산가액으로 하고, 근저당권을 설정하기 위해 평가한 가액이 없는 경우에는 구 상속세법 제9조 제2항 및 동 법 시행령 제5조 제2항 제1호의 규정에 따라 상속재산가액은 개별공시지가에 의한 평가액 1,014,066,000원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

(2) 나머지 청구는 기각한다.

청구인은 95.11.5 김○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되어 96.5.2 법정기한내에 상속세신고를 하였다. 처분청은 상속개시일 현재 피상속인의 소유재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 379.8㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1,425,000,000원으로 평가하고, 피상속인이 2년이내에 처분한 용도불분명 금액 720,702,000원을 상속재산의 가액에 가산하였으며, 피상속인이 운영하던 사업체의 자산을 325,368,329원으로 계상하여 청구인에게 99.8.2 상속세 761,404,490원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 99.10.4 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 다음과 같은 주장을 한다.

(1) 쟁점토지는 토지소유자인 피상속인과 위 지상의 건물소유자가 다른 경우로서 건물임대료는 건물소유자에게 귀속하는 것이므로, 처분청에서 쟁점토지를 사실상 임대차계약이 체결된 재산으로 임대료를 기준으로 하여 환산한 가액으로 평가함은 부당하고 기준시가로 평가하여야 한다.

(2) 피상속인이 2년이내에 처분한 용도불분명 금액 720,702,000원은 피상속인이 운영하던 사업체의 자본금으로 납입한 것이므로 이를 상속재산가액에 가산함은 부당하다.

(3) 피상속인이 운영하던 사업체의 자산중에 재고자산은 냉동식품 등으로서 거래상대방으로부터 확인된 거래금액으로 하여야 함에도 불구하고 처분청이 장부상 계상된 자산금액 그대로를 상속재산가액으로 평가함은 부당하다.

(4) 상속인이 승계하여 부담한 임대보증금 90,00,000만원은 피상속인의 채무로서 당연히 공제되어야 한다.

위의 청구주장에 대해 처분청의 의견은 다음과 같다.

(1) 쟁점토지를 평가함에 구 상속세법 시행령 제5조의 2에 의하여 사실상 임대차계약이 체결된 것으로 보아 임대료를 기준으로 하여 환산한 가액으로 평가함은 정당하다.

(2) 상속인이 상속개시 2년내에 발생한 부채 5억원과 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 118.7㎡를 처분한 대금 220,702,000원에 대한 사용처를 소명하지 못하여 위 대금의 용도가 불분명한 것으로 상속재산가액에 가산함은 타당하다.

(3) 피상속인이 운영하던 사업체의 자산은 장부상으로 확인되는 금액을 계상하여 평가하였으므로 정당하다.

(4) 쟁점토지의 임대보증금은 상속개시 당시 피상속인 명의의 채무가 아니므로 공제를 할 수 없는 것이다.

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다.

(1) 토지와 건물의 소유자가 다른 경우 상속재산인 토지 평가의 적정여부.

(2) 상속개시일전 2년이내 처분재산과 발생채무의 용도불분명 당부,

(3) 피상속인이 운영한 사업체의 자산평가의 적정여부

(4) 쟁점토지 지상 구 건물의 임대보증금 채무불공제의 당부.

• 나. 관계법령 [쟁점(1)과 관련한 법령]

○ 구 상속세법 제9조 (상속재산의 가액평가)

① 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.

② 제1항의 규정에 의한 상속개시 당신의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때은 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.

④ 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

4. 사실상 임대계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산

○ 구 상속세법시행령 제5조(상속재산의 평가방법)

① 법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.

② 유형자산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

• 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다.

○ 구 상속세법 시행령 제5조의 2 (담보제공된 재산가액의 평가) 법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액 [쟁점(2)와 관련한 법령]

○ 구 상속세법 제7조의 2 (상속재산의 과세가액산입)

① 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.

○ 구 상속세법 시행령 제3조 (상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위)

① 법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20 (재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받는 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래의 증빙서류등으로써 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산 상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우

5. 피상속인의 성별ㆍ연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우 [쟁점(3)과 관련한 법령]

○ 구 상속세법 제9조 (상속재산의 평가)

① 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며 상속재산의 가액에 가산할 증여의가액은 증여당시의 현황에 의한다.

② 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다. [쟁점(4)와 관련한 법령]

○ 구 상속세법 제4조(상속세과세가액)

① 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인인 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

1. 공과금.

3. 채무 (상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 전 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다).

• 다. 사실관계 및 심리판단 [쟁점(1)에 대한 사실관계 및 판단]

① 처분청은 쟁점토지 지상의 건물이 임대용 점포로 사용되고 있는 것을 확인하고 구 상속세법 제9조 제4항 및 동 법 시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 따라 이 건물 1년간의 임대료 및 임대보증금을 기준으로 하여 쟁점토지의 재산가액을 1,425,000,000원 [109,000,000원(월세×12/0.1+117,000,000 (임대보증금)] 으로 평가하였음이 99.6 상속세 조사복명서 및 99.8.2 상속세결정결의서에 의해 확인된다.

② 그러나, 위 평가방법은 토지와 건물의 소유자가 같을 경우에 적용되어야 할 것이고, 토지와 건물의 소유자가 다른 경우에는 임대차계약 체결이 토지와 건물 모두를 대상으로 체결된 경우에 한하여 그 체결된 임대료 등의 귀속이 구분되지 아니한 경우는 위 산식에 의해 평가한 금액을 토지와 건물의 가액비율에 따라 안분하여 평가하는 것이며, 일반적으로 임대차계약 체결시 건물에 대하여 임대차계약을 하면서 토지에 대한 별도의 약정이 없는 한 토지사용의 대가문제는 토지소유자와 건물소유자 사이의 문제이므로, 청구인이 특수관계자인 피상속인(청구인의 부)토지를 사용함으로써 소득세법 제41조 의 부당행위계산 규정의 적용여부는 별론으로 하고, 임대에 대한 대가는 건물에 귀속된다고 보아야 할 것이다. (국세심판소 97서 1868, 98.1.26, 97서54. 97.9.10 결정 참조)

③ 이 건의 경우 임차인들의 확인서에서 건물소유주인 김○○과 김○○을 임대인으로 계약한 사실이 확인되고, 청구인이 제시한 부가가치세신고서 및 종합소득세 신고서에서 92년이래 현재까지 건물소유주가 임대료 전체를 수입으로 계상하여 부가가치세 및 소득세를 신고한 사실이 확인되므로 상속개시당시 임대료는 건물소유주에게 귀속되었다고 봄이 타당한 것으로 판단된다. 그러므로, 처분청이 임대료의 환산방법에 의하여 쟁점토지를 평가함은 사실을 오인한 잘못이 있는 것으로 판단된다.

④ 따라서, 쟁점토지는 구 상속세법 제9조 제4항 및 동 법 시행령 제5조의 2 제3호의 규정에 의하여 94.6.28 (주)○○상호신용금고에서 근저당권을 설정(채권최고액 7억원)한 사실이 등기부 등본에 의해 확인되므로, 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우에는 그 가액과 개별공시지가에 의한 기준시가 평가액 중 큰 금액을 쟁점토지의 상속재산가액으로 하고, 근저당권을 설정하기 위해 평가한 가액이 없는 경우에는 구 상속세법 제9조 제2항 및 동 법 시행령 제5조 제2항 제1호의 규정에 따라 쟁점토지의 상속재산가액은 개별공시지가에 의한 평가액 1,014,066,000원으로 산정함이 타당한 것으로 판단된다. [쟁점(2)에 대한 사실관계 및 판단]

① 처분청은 피상속인이 95.1.23 ○○시 ○○동 ○○번지 대지 118.7㎡를 양도한 대금 220,702,000원과 (주)○○상호신용금고 ○○동지점으로부터 94.6.18 대출한 금액 500,000,000원 합계 720,702,000원을 구 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 대금의 용도가 확인되지 아니한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 결정하였음을 조사복명서 및 상속세 결정결의서에 의해 알 수 있다.

② 이에 청구인은 위 금액이 피상속인이 운영하던 ○○식품대리점(상호: ○○ 90.12.20개업, 95.12.31 폐업)의 자본금으로 사용하였다고 주장하며 95귀속 종합소득세 신고서와 차입금원장, 자본금원장을 제시하고 있다.

③ 그러나, 피상속인이 94.6.16 대출받은 금액 500,000,000원은 95.1.1일자로 위 사업체의 장기차입금계정에 계상되었고, 지급이자의 계상도 94.7월분부터 동 년 12월분까지 7개월분이 95.1.1에 단기차입금으로 대체된 것이 확인되는데, 청구인은 이를 94귀속 종합소득세 신고시에 서면신고 기준에 맞추기 위하여 94년 계정에 계상하지 못하였다고 주장하나, 설령, 청구인의 이러한 주장을 인정한다 하더라도 위 대금이 대출일자에 사업체의 자본금에 납입된 사실과 부동산처분대금 또한 부동산 매매계약일, 중도금수령일, 잔금수령일자에 각각 사업체의 자본금에 납입된 사실을 확인할 수 있는 금융증빙 등 객관적인 입증자료가 없어 이를 처분용도가 명확한 것으로 인정하기는 어려우므로 처분청의 결정에는 잘못이 없는 것으로 판단된다. [쟁점(3)에 대한 사실관계 및 판단]

① 처분청은 피상속인이 운영하던 사업체의 자산을 장부상 확인되는 상속개시당시의 금액인 외상매출금 256,924,016원, 재고자산 49,568,700원, 기타자산 10,500,800원, 유형고정자산 8,374,813원 합계 325,368,329원으로 평가하여 상속세를 과세하였음이 확인된다.

② 청구인은 재고자산의 종류가 식품이어서 대부분이 유통기한이 지난 상품가치가 없는 것들이므로 사업체 인수자의 확인서에서 확인되는 3,600,000원으로 하여야 한다고 주장한다.

③ 구 상속세법 제9조 및 동 법 시행령 제5조에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한 시가로 평가함을 원칙으로 하고, 상품ㆍ제품ㆍ반제품ㆍ재공품ㆍ원재료 기타 이에 준하는 동산의 평가는 시가를 산정하기 어려운 경우에 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액으로 평가함을 알 수 있다.

④ 이 건 재고자산의 경우는 상속개시일이 95.11.5이고, 위 사업체 인수자의 사업개시일은 96.1.10이어서 상속인들이 유통기한이 있는 식품류를 그대로 방치하였는지의 여부를 알 수 없고, 장부상 계상된 49,568,700원은 상품의 매입가액으로서 구 상속세법 시행령 제5조 제2항 제4호의 규정에 의한 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액보다 고가일 가능성은 적어보이며, 청구인이 주장하는 재고자산의 금액은 정상적인 사업양도양수계약서, 양도대금수수 금융증빙등에 객관적으로 확인되지 않고, 단순히 사업양수자의 사후 확인서에서 확인되는 금액으로서 신빙성이 없는 것으로 판단된다.

⑤ 또한, 청구인은 위의 계상된 기타자산 중에 피상속인의 선납소득세 5,901,590원이 포함되어 있어 이를 환급하여야 한다고 주장하나, 이는 주소지 관할세무서장이 피상속인의 95년 귀속 종합소득세를 청구인이 신고한 내용대로 결정하였다면 당연히 환급하여야 하는 것인바, 본 건 심리와는 별개의 사안이므로 심리에서 제외한다. [쟁점(4)에 대한 사실관계 및 판단]

① 청구인은 쟁점토지의 지상에 84.12.22 건물을 신축하기전에 멸실한 건물의 임대보증금 90,000,000원은 당초 피상속인의 채무이므로 상속인들이 부담하여야 할 채무로서 공제되어야 한다고 주장하며, 위 건물 임차자들의 확인서를 제시하고 있다.

② 상속세법 제4조 제1항 제3호에 규정한 “채무”라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말한다.(구 상속세법 기본통칙 17…4 참조)

③ 이 건은 피상속인의 상속개시일은 95.11.5 인데 비하여 쟁점토지상의 구 건물을 멸실하고 신축한 시기가 84.12.22일로서 청구인은 이 때에 임대보증금을 건물주가 인수한 것으로 주장하는데, 피상속인과 신축 건물주 사이에 어떠한 조건으로 임대보증금을 인수하였는지 확인되지 않으며, 임대보증금의 인수사실을 확인한 임차인들도 국세통합전산망(TIS)에서 세적조회를 한 결과, 구 건물에서 사업한 사실이 확인되지 않으므로 위 임대보증금의 금액과 인수사실을 인정하기 어렵다.

④ 또한, 인수한 사실을 인정한다 하더라도 청구인들이 주장하는 인수시기가 피상속인의 상속개시일로부터 10여년 이전으로 상속개시 당시의 피상속인이 부담하여야 할 채무라고는 보여지지 않는다.

⑤ 따라서, 처분청이 이 임대보증금 90,000,000원을 피상속인의 채무로 인정하지 않고 상속재산가액에서 공제하지 않은 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.