회원권 양도가액의 평가

상속세 및 증여세법 제78조 제1항 같은 법시행령 제80조 제1항의 규정에 따라 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에 신고불성실가산세의 부과를 배제하여야 하는 바 처분청이 쟁점골프회원권의 평가차액 70,000,000원 상당액에 대한 신고불성실가산세는 취소한다.

청구인은 97.7.1. 청구인의 부 양○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되자 피상속인과 사실혼관계에 있었던 박○○를 배우자로 보아 공제하고, ○○골프회원권(이하 ‘쟁점회원권’이라 한다)을 97.12.30. 양도가액인 9천만원(기준시가 160,000,000원)으로 평가하여 97.12.30. 상속세신고를 하였다.

○○지방국세청에서 위 상속세신고내용에 대한 조사를 실시하여 피상속인과 사실혼관계에 있었던 박○○를 배우자로 보아 배우자공제신고한 내용을 부인하고 쟁점회원권을 상속개시당시 기준시가 160,000,000원으로 평가하여 그 조사내용을 처분청에 통보하여 처분청에서 97년 귀속 상속세 1,195,849,446원을 결정하여 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 ‘99.9.22 이건 심사청구를 하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) 구 상속세법 제60조 제1항에서 상속재산의 평가는 시가에 의하도록 하고 있고 같은 조 제2항 및 같은 법시행령 제49조 제1항에서 평가기준일전 6월부터 상속세과세표준신고기간중 매매사실이 있는 경우 이를 시가로 보도록 규정하고 있으므로 쟁점회원권을 9천만원으로 본 것은 시가에 의한 적정한 평가이다.

(2) 위 박○○는 피상속인과 사실혼관계에 있었고 국세청예규(재산 01254-709, 90.5.1)에서 “배우자에는 사실혼관계에 있는 자도 포함”된다고 해석하고 있으므로 배우자공제를 배제한 처분은 취소되어야 하고, 배우자공제를 인정하지 아니할 경우 피상속인이 생전에 박○○에게 유증한 ○○구 ○○동 ○○번지 대 165㎡, 건물 65.79㎡(이하‘쟁점부동산’이라 한다)를 채무로 공제하여야 한다

위의 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

① 상속개시일 전후하여 6월 이내의 매매가액은 시가로 본다는 규정은 6월내에는 일반적으로 가격변동이 없다고 본 예시적인 규정에 불과한 것이므로 가격변동이 있을 때에는 적용할 수 없는 것이며 쟁점회원권에 대한 국세청기준시가는 상속개시일인 97.7.1. 1억6천만원, 98.2.1. 9천8백만원, 98.8.1. 7천백만원이고 상속개시일 이후 IMF자금지원이라는 특수한 사정으로 골프회원권가격변동이 심한 때이므로 상속개시당시의 기준시가를 기준으로 과세한 당초처분은 적법하다.

② 피상속인 호적에는 배우자로 등재된 자가 없으므로 배우자공제를 배제한 처분은 정당하고 배우자공제를 인정하지 아니할 경우 박○○에게 유증한 쟁점부동산을 채무로 인정하여야 한다고 하나 이를 인정할 객관적인 증빙이 없고 이 경우 상속재산에 합산하여야 하므로 과세상 차이가 없다.

• 가. 쟁 점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다.

(1) 쟁점회원권의 양도 당시가액을 상속개시당시의 시가로 인정할 수 있는지 여부

(2) 사실혼의 관계에 있었던 자가 배우자공제대상인지 여부, 배우자공제를 인정하지 아니할 경우 사실혼관계에 있었던 자에게 유증한 쟁점부동산을 채무로 공제할 수 있는 지 여부

• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 상속세 및 증여세법 제19조 〔배우자 상속공제〕

① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 배우자 상속공제는 상속재산을 분할하여 제67조의 규정에 의하여 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다.(단서 생략)

③ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항 및 제4항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다.

○ 상속세 및 증여세법기본통칙19-0…1〔배우자 상속공제〕

① 법 제19조의 규정에 의한 “배우자”라 함은 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 의한 배우자를 말한다.

○ 상속세 및 증여세법 제60조 〔평가의 원칙〕

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

○ 상속세 및 증여세법시행령 제49조 〔평가의 원칙〕

① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일전 6월(증여재산의 경우 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 제262조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

○ 상속세 및 증여세법시행령 제78조 〔가산세 등〕

① 세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.

○ 상속세 및 증여세법시행령 제80조 〔가산세 등〕

① 법 제78조 제1항 및 제2호에서 “대통령령이 정하는 평가가액의 차이”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우의 당해 평가방법의 차이에 의하여 과세표준에 미달한 가액을 말한다.

1. 법 제60조 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조 제3항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 결정하는 경우

2. 법 제60조 제3항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 결정하는 경우

○ 상속세 및 증여세법 제13조 〔상속세과세가액〕

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다.

2. 상속개시일 전 3년이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

○ 상속세 및 증여세법 제14조 〔상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등〕

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 금액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이조에서 같다)

• 다. 사실관계 및 판단

○ 쟁점(1)에 대한 사실관계 및 판단

① 청구인은 쟁점회원권을 처분청이 160,000,000원으로 평가하여 과세한 사실에 대하여 97.12.30. 양도가액 90,000,000원을 기준으로 평가할 것을 주장하면서 매매계약서를 제출하였다.

② 쟁점회원권에 대한 국세청기준시가는 97.7.1. 1억6천만원, 98.2.1. 9천8백만원, 98.8.1. 7천백만원으로 고시되었고, 쟁점회원권에 대한 상속개시시점에 가까운 97.7.3.현재 시세동향을 파악해 본 바 1억7천8백만원이었음이 골프잡지○○의 골프회원권 시세동향표에 의하여 확인된다.

② 쟁점회원권의 1997.7.3. 현재의 시세가 1억7천8백만원이었던 사실과 상속개시 당시의 기준시가가 160,000,000원이었던 점, 매매계약서외에는 쟁점회원권의 양도가액을 시가로 인정할 만한 객관적인 증빙이 없는 점 등을 종합하여 볼 때 1997.12.30. 쟁점회원권양도가액(90,000,000원)을 상속개시당시의 시가로 인정하기 어렵다고 판단된다.

③ 다만, 쟁점 골프회원권을 평가함에 있어 청구인은 상속재산가액을 신고하면서 시가 90,000,000원으로 평가하였고 처분청은 보충적평가방법에 의하여 기준시가 160,000,000원으로 평가후 과세하였는 바 상속세 및 증여세법 제78조 제1항 및 같은 법시행령 제80조 제1항의 규정에 따라 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 신고불성실가산세의 부과를 배제하도록 하고 있으므로 처분청이 쟁점골프회원권평가차액 70,000,000원에 대한 신고불성실가산세를 과세한 처분은 취소되어야 한다.

○ 쟁점(2)에 대한 사실관계 및 판단

① 청구인은 피상속인과 박○○의 사실혼관계에 대한 입증자료로 1996.8.30. 각각 작성한 피상속인 및 박○○의 진술서를 제출하고 있다.

② 상속세및증여세법은 96.12.30일자 법률 제5193호에 의하여 종전의 상속세법을 전면 개정하여 ‘97.1.1 이후 최초로 상속이 개시되는 분부터 적용하는 것으로서 청구인의 경우 이를 적용할 수 없다고 판단되고, 대법원판례(00두 0000, 99.5.11)에서도 이를 법률상의 배우자로 국한하여 배우자공제를 인정하고 있으며, 국세청지침(99.3)에서도 “1997.1.1. 이후 상속세 및 증여세법상 ‘배우자’는 민법상 인정되는 배우자만을 의미하는 것으로 사실혼관계에 있는 자는 배우자상속공제 및 증여재산공제를 받을 수 없다”고 해석(재경부예규 재산 46014-272, 97.8.12.도 같은 취지임)하고 있다.

③ 사실혼관계에 있는 배우자는 민법 제1009조에 규정된 법정상속권이 없어 현행 상속세 및 증여세법체계하에서 배우자상속공제금액을 계산할 수 없는 점과 민법상 상속권자로서 배우자의 범위도 법률혼 관계에 있는 배우자만을 의미하는 점을 종합하여 볼 때 사실혼관계에 있는 자에게 배우자상속공제를 인정하기를 어렵다고 판단된다.

④ 청구인은 박○○에 대하여 배우자공제를 인정하지 아니할 경우 피상속인이 생전에 유증한 바 있는 쟁점부동산을 상속세 및 증여세법 제14조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 채무로 공제하여 줄 것을 주장하면서 증빙으로 피상속인 및 박○○의 진술서를 제시하고 있다. 그러나 상속세 및 증여세법 제14조 제1항 제3호 에서 규정한 채무중 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다고 규정하고 있으므로 당해 채무는 공제될 수 없다고 판단된다. 앞에서 살펴본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.