도로 및 하천 등이 재산가치가 없어 상속재산으로 볼 수 없는 지 여부

○○세무서장이 99. 6.10. 청구인에게 결정 고지한 상속세 1,206,134,600원은

1. ○○구 ○○동 ○○번지 도로 63m 2 의 재산가액을 "0"으로 평가한다.

2. 상속재산 중 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 빌라 19세대를 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 의 규정에 의하여 평가한다.

3. 피상속인이 상속개시 전 1년 이내 인출한 예금액에서 사용처 소명대상을 408, 312,011원으로 하여 사용처가 불분명한 금액 235,831,011원을 상속세 과세가액에 가산하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

4. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인들은 1997. 9. 9. 피상속인 정○○가 사망함에 따라 98. 3. 7. 처분청에 상속세 신고서를 제출하였다. 처분청은 위 상속세 신고에 대한 조사 시 상속인이 신고누락한 부동산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 임야 337m 2 (평가액 116,602,000원) 및 ○○구 ○○동 ○○번지 도로 63m 2 (평가액 17,829,000원)와 같은 곳 ○○번지 대지 2m 2 (평가액 1,634,000원 이하 "쟁점 토지"라 한다) 그리고 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 빌라 19세대(이하 "쟁점부동산"이라 한다)의 과소신고 액 672,484,500원과 신고누락재산, 평가오류 및 채무불공제 등을 합한 815,311,754원을 상속재산가액에 가산하고 상속개시 전 1년 이내에 인출한 예금액 중 사용처가 불분명한 금액 1,020,626, 535원(이하 "쟁점예금"이라 한다)을 상속세 과세가액에 산입하여 99. 6.10. 상속세 1,206,134,600원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 99. 9. 3. 이 건 심사청구를 제기하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) 쟁점 토지 중 ○○구 ○○동 ○○번지 임야 337m 2 는 실제 도로로 사용하고 있고 토지이용계획 확인서상 하천, 일부도로로 나타나 있음에도 지목이 임야이고 공사지가가 있다 하여 과세하였고, ○○구 ○○동 ○○번지 도로 63m 2 는 실제 도로로 사용되고 있으며 지목도 도로이며, 같은 곳 ○○번지 대지 2m 2 는 토지를 분할하여 양수도 하는 과정에서 매수자가 착오로 등기하지 아니함으로써 피상속인 명의로 남은 것일 뿐 본인의 소유도 아닐 뿐 아니라 그나마도 사용최소면적에도 훨씬 모자라는 효용성 없는 토지이므로 상속재산 평가기준 칙 등에 의하여 "0"으로 평가하여야 한다.

(2) 쟁점부동산은 피상속인이 생전에 주택 임대사업을 한 사업용 자산으로서 5년 이상 임대 자에 분양할 것을 조건으로 분양계약을 하였으나 동 계약은 일반적인 매매계약이 아닌 5년간 임대한 자에게 분양권을 주겠다는 약정으로서 그 이전에 임차기간 약정을 파기한 경우에는 분양약정도 파기되는 일종의 담보 적 약정일 뿐이며 분양대금도 2001년 3월말 가격을 기준으로 산정한 것이므로 처분청이 2001년 3월에 분양되는 쟁점부동산의 가격을 상속개시일의 가액으로 평가함은 상속세법 제60조 상속개시일 현재의 가치를 반영하지 못할 뿐 아니라 상속재산 평가준칙 제5조 평가기준일 전후 6개월 내 확인된 가액에도 해당되지 아니하므로 부당하다.

(3) 피상속인은 교통사고에 의하여 갑자기 사망한 자로서 금융자산의 입출금은 생전에 정상적인 거래였으리라고 추정되고 이에 따라 적어도 출금금액에 다른 재산을 매각한 금액이 있거나 채무를 부담한 금액이 있지 아니하는 한 입금액과 출금액의 변동사항은 일반적으로 생활패턴상의 거래일 뿐 "상속받은 것으로 추정" 할 만한 근거가 없으므로 입금액 누계와 출금액 누계를 상계한 금액을 1년 이내 처분된 자산으로 보아야 한다.

위 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

(1) 평가기준일 현재 개별공시지가 또는 보상가격이 없는 도로 등은 재산적가치가 없는 것이나 쟁점 토지는 개벌공시지가가 형성된 재산적 가치가 있는 것이므로 상속재산으로 봄이 타당하다.

(2) 쟁점 부동산은 상속개시 전에 피상속인이 매매계약을 체결하고 잔금을 영수하기 전에 사망하였으므로 국세청 ○○ 46014-308(99. 2.13.)호 예규에 의하여 쟁점부동산을 상속재산으로 보고 총 매매대금에서 상속개시 전에 영수한 계약금 및 중도금을 차감한 잔액을 상속재산의 가액으로 보는 것이 타당하다.

(3) 사용처가 객관적으로 명백하지 아니한 상속개시 전 1년 이내에 인출한 예금액에 대하여 상속인에게 사용처를 소명하도록 1차 및 2차에 걸쳐 공문으로 요구하였으나 상속인이 소명치 아니하여 동 금액을 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입함은 타당하다. 4, 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다

(1) 도로 및 하천 등인 상속재산의 평가 당부

(2) 매매계약이 체결된 부동산의 상속재산 평가 당부

(3) 상속개시 전 1년 이내의 예금인출액에 대한 상속세 과세가액 산입여부

• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 상속세 및 증여세법 7조 【상속재산의 범위】

① 제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다,

○ 상속세 및 증여세법 제15조 【상속개시일전 처분재산 등의 과세가액 산입】

① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세 과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제11조 【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】

① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각 호의 1에 의한다.

2. 피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 "금전 등" 이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 총리령이 정하는 통장 또는 위탁자 계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일전 1년 이내에 인출한 금전의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전의 합계액을 차감한 금전으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자 계좌 등에서 인출한 금전이 아닌 것을 제외한다.

② 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우" 라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 거나 채무를 부담하고 받은 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방" 이라 한다)이 거래의 증빙서류 등으로 확인되지 아니하는 경우.

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우.

3. 거래상대방이 피상속인과 제26조 제4항의 규정에 의한 특수 관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우.

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우.

5. 피상속인의 성별 ․ 연령 ․ 직업 ․ 경력 ․ 소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우.

○ 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일" 이라 한다)현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다.)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불 특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용 ․ 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류 ․ 규모 ․ 거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한다.

○ 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가" 라 한다.)

대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액

• 다. 사실관계 및 판단

○ 쟁점 1에 대한 사실관계 및 판단

① 쟁점 토지 중 ○○구 ○○동 ○○번지의 임야 337m 2 는 토지이용계획서 상 하천 및 일부 도로로 나타나나 동 토지의 지적도를 보면 다수인이 통행하는 도로로 보기 어려울 뿐 아니라 달리 재산적 가치가 없다고 인정할 만한 증빙자료도 제시되어 있지 않아 상속재산에 산입한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

② 쟁점 토지 중 ○○구 ○○동 ○○번지의 도로 63m 2 는 토지를 분할 매각하는 과정에서 생긴 도로로 지적도상 불특정 다수인이 통행하는 도로로 확인되고 종합토지세가 과세되고 있지 아니하는 등 달리 재산적가치가 있다고 보여 지지 아니하므로 상속세 과세가액에서 제외함이 타당하다고 판단된다.

③ ○○동 ○○번지의 토지 2m 2 는 지목이 대지로서 상속개시 전에 토지를 분할 매매하는 과정에서 피상속인의 명의로 남은 자투리땅으로 보이나 공시지가가 고시되어 있으며 달리 재산적 가치가 없다고 인정하기 어려우므로 상속재산에 산입한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

④ 따라서 쟁점 토지 중 ○○동 ○○번지의 토지 평가액 17,829,000원을 상속재산가액에 산입한 당초 처분은 잘못된 것이라 하겠다.

○ 쟁점2에 대한 사실관계 및 판단

① 쟁점부동산은 5년 이상 임대차를 조건으로 매매계약이 체결된 임대사업용 주택임이 확인된다.

② 위 매매계약은 동 주택에 최초 입주한 자가 5년 이상 임대차관계를 유지하는 경우 분양 권리를 갖게 되며, 1세대 당 분양금액은 계약 시 계약금으로 20,000, 000원을, 잔금은 2001. 3.30.에 지급하는 것으로 약정되어 있음이 분양계약서에 의하여 확인된다.

③ 처분청은 쟁점부동산이 상속개시 전에 매매계약이 체결된 재산으로서 분양가액에서 기 수령한 계약금을 공제한 금액을 상속재산가액으로 보아 평가하였음이 조사 관련서류에 의하여 확인된다.

④ 그러나, 쟁점부동산의 매매계약서 내용을 살펴보면 5년 이상 임차한 자가 분양 권리를 갖도록 약정한 계약으로서 장래 분양조건으로 계약한 임차인이 약정기간 이전에 계약을 위반하는 경우에는 분양계약도 해제되는 것으로 명시되어 있는 것으로 보아, 위 계약의 실질은 일반적인 매매계약과는 달리 장기 계속 임 차자에 대하여 5년 후 우선 취득할 수 있는 권리를 약정한 것이라 할 것이다.

⑤ 2001. 3.30.에 매도되는 부동산의 가격을 상속개시일 현재의 가액으로 평가하는 것은 상속개시 당시의 시가를 평가의 원칙으로 하고 있는 상속세 및 증여세법의 평가규정에 비추어 맞지 않다 하겠고, 처분청이 이 건 쟁점부동산을 평가함에 있어 적용한 상속세법 기본통칙 37‥9 【부동산 매매계약 진행 중인 재산의 상속세과세】은 상속개시 전에 매매계약이 이루어지고 중도금 및 잔금지급일이 상속개시일에 근접한 일반적인 부동산 매매거래에 적용하는 것으로 해석함이 타당할 것이어서 위 경우와 같이 잔금지급약정일이 상속개시일로부터 3년 7개월 후인 특수한 거래에까지 적용하는 것은 상속개시일 현재의 시가를 평가원칙으로 하는 법령의 규정에 비추어 불합리한 것으로 보여 진다.

⑥ 또한 이 건 쟁점부동산을 평가함에 있어 미래가치를 현재가치로 환산하는 방법이 있을 수 있겠으나 그 적용이자율 ․ 환산방법 등에 대한 법적근거가 명시되어 있지 아니할 뿐 아니라 청구인이 장부 및 증빙서류 또한 비치기장하지 않고 있어 쟁점부동산의 건축비용 ․ 분양가액 등의 산출근거가 확인되지 아니한다.

⑦ 따라서 쟁점부동산에 대한 미래시점의 분양가액을 상속개시일 현재의 시가로 인정하기는 어렵다 할 것이고 달리 시가로 볼 수 있는 가액이 확인되지 아니하므로 상속세법 및 증여세법 제61조 제1항 의 규정에 의한 방법으로 평가함이 타당하다고 판단된다.

○ 쟁점3에 대한 사실관계 및 판단

① 처분청은 피상속인이 상속개시일 현재 보유한 ○○은행(5개 계좌) 및 ○○은행, ○○은행 그리고 ○○증권의 계좌에서 상속개시일 전 1년 이내에 인출한 예금액 4,384,962,121원 중 사용처가 소명된 3,364,335,586원을 차감한 1,020,626,535원을 사용처가 불분명한 자산으로 보아 상속세 과세가액에 산입하였음이 조사처의 조사 관련 서류에 의하여 확인된다.

② 상속세 과세가액에 산입되는 상속개시일 전 1년 내에 예금계좌에서 인출한 금액에는 별도로 조성된 금액으로 확인되는 경우를 제외하고는 입금액을 차감하여 계산함이 타당하다 할 것이다(국세청 예규 재삼 46014-849, 94. 4. 1. 외 참조)

③ 피상속인의 사망원인이 갑작스런 교통사고에 의한 죽음이었던 점과 상속개시 1년 전후 기간의 상속인들의 금융자산 및 보유자산의 변동이 없는 점에 비추어 인출된 금액이 사전 상속되었으리라는 추정은 인정하기 어렵고 그 인출된 금액이 빈번하고 소액인 점으로 볼 때 별도로 조성된 자금이라는 입증 또한 어렵다 하겠다.

④ 따라서 쟁점예금의 계좌를 통산하여 출금액에서 입금액을 차감(단, ○○증권계좌는 제외)한 금액을 기준으로 계산한 408,312,011(붙임 입출금 내역표 참조)원을 1년 이내 처분한 재산으로 봄이 타당하다 하겠고 이 중 조사관서에서 사용처로 인정한 금액 172,481,000원(생활비 66,200,000원, 대여금 33,000,000원 (주)○○화물 어음할인 73,281,000원) 을 공제한 235,831,011원을 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에 가산함이 타당하다고 판단된다.

⑤ 한편, ○○증권 예금계좌의 출금액 2,882,756,046원에 대하여 살펴보면, 동 계좌는 당초 비상장주식의 처분대금을 입금한 계좌로서 별도의 조성된 금액으로 보이고 동 계좌의 출금액 중 1,332,756,046원이 단순 계좌 이체된 사실과 나머지 금액 1,550,000,000원을 청구인이 상속재산으로 기 신고한 사실이 확인되는 점에 비추어 상속재산에 가산할 금액은 없다 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.