상속세 공제한도 개정전 상속개시일이 시작된 경우 소급적용여부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

피상속인 유○○의 사망으로 98.8.8. 상속이 개시됨에 따라 청구인(피상속인의 처 박○○, 자 유○○, 유○○, 유○○, 유○○, 유○○, 유○○)이 99.1.7. 상속세과세표준신고하고 자진납부하였으나 신고내용중 상속세 및 증여세법 제18조 내지 제23조에서 규정한 각종공제내용이 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정에 의한 공제 한도액을 초과하여 처분청이 99.6.1. 청구인 등 상속인들에게 98년 귀속 상속세 105,905,420원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 99.8.3. 이건 심사청구를 하였다.

청구인은 상속세 및 증여세법 제24조 (1998.12.28)개정규정은 이건의 경우 1998.8.8. 상속개시되었으므로 피상속인이 박○○(피상속인의 배우자)에게 423,398,000원을 1998년 6월 사전증여하였기 때문에 개정되기 전의 규정에 의하면 처분청의 과세처분이 타당하지만 당해 규정의 개정취지와 새로운 재정경제부 유권해석(재경부 재산 46330-2132)를 감안하여 청구인에게 부과된 상속세는 취소되어야 한다고 주장한다.

위의 청구주장에 대하여 처분청은 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정이 “같은 법 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증한 재산가액과 같은 법 제13조의 규정에 의하여 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다”고 규정하고 있으므로 청구인들의 경우 같은 법 제18조 내지 제23조에서 규정한 공제액은 상속세과세가액을 초과할 수 없으므로 당초처분은 적법하다는 의견이다.

• 가. 쟁 점 상속세 및 증여세법 제24조 (공제적용의 한도)의 규정을 소급하여 적용할 수 있는 지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령

○ 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자상속공제】

① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다.

③ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항 및 제4항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다.

○ 상속세 및 증여세법기본통칙【배우자상속공제】

③ 법 제19조 제3항의 규정을 적용함에 있어서 동조 제1항의 규정에 의하여 계산한 배우자의 법정상속재산가액이 5억원에 미달하는 경우에는 5억원을 공제한다.

④ 법 제19조 제4항의 규정에 의한 배우자상속공제시 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 동조 제3항의 규정에 의하여 5억원을 공제한다.

○ 상속세 및 증여세법 제24조 【공제적용의 한도】 <1998.12.28.개정전> 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다. <1998.12.28.개정후> 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(배우자로부터 증여받은 경우에는 그 증여재산가액에서 제53조 제1항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다.

○ 상속세 및 증여세법(1998.12.28. 개정) 부칙

① 【시행일】이 법은 1999.1.1..부터 시행한다.

② 【일반적 적용례】이 법은 이법 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

① 1998.12.28. 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 의 내용을 요약하면 상속세공제한도는 아래와 같고 같은 법 부칙에 의하면 1999.1.1.이후 최초로 상속이 개시되는 것부터 적용하도록 하고 있다. 1998.12.31.이전 1999.1.1.이후 [상속세과세가액-(상속인이외의자에게 유증한재산가액+사전증여 재산가액)] [상속세과세가액-(상속인이외의 자에게 유증한 재산가액+사전증여 재산가액-배우자증여재산가액)]

② 상속세 및 증여세법 제19조 (배우자상속공제)를 적용함에 있어 국세청의 종전해석(국세청 재삼 46014-1358,98.7.22)은 “무신고자는 배우자의 법정상속분의 1/2(그 금액이 5억원 미만일 때는 5억원으로 하되 15억원을 한도로 함)에서 상속개시전 5년내 증여재산가액을 차감한 가액으로 한다”라고하여 배우자상속공제액이 5억원미만인 경우 최소한 5억원을 공제하는 여부가 다소 불분명했으나, 재경부의 새로운 예규(재산 46014-60, 99.2.25)에서 “ 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 본문 및 단서의 규정에 의하여 계산한 금액이 없거나 5억원미만인 경우에는 상속세 신고여부에 관계없이 5억원을 상속세과세가액에서 공제하는 것”이라고 유권해석하였다.

③ 배우자의 사전증여재산가액이 있는 경우 그 공제적용의 한도규정을 개정한 상속세 및 증여세법 제24조 의 개정규정과 같은 법 제19조와 관련한 재정경제부의 위 예규는 별개의 사안이다.

④ 따라서, 배우자사전증여재산가액 423,398,000원이 있는 이건의 경우 1998.8.8. 상속이 개시되었는 바 상속세법 및 증여세법 제24조 의 개정규정은 1999.1.1.이후 최초로 상속이 개시되는 분부터 적용되는 것이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다.

⑤ 또한, 청구인은 재정경제부의 새로운 예규와 관련한 배우자 상속공제에 대한 업무처리지침(국세청, 1999.3)상의 배우자상속공제 계산사례(신고4)가 청구인의 경우와 동일하다고 주장하나, 당해 계산사례의 주석에서 “(신고4)의 경우 배우자가 상속받은 금액 및 배우자공제한도액이 5억원미만이므로 최소공제액 5억원을 공제하나, 법 제24조에 의한 공제한도액이 1998.12.31.이전은 ‘0’, 1999.1.1.이후는 ‘4억원’임”이라고 설명되어 있는 바와 같이 상속개시일이 1998.8.8.인 이 건의 경우 개정규정을 적용할 수 없다고 보아야 할 것이다. 앞에서 살펴본바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.