비상장법인의 순자산가액 계산

이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구인은 청구인의 부 김○○이 1998. 3. 8 사망함에 따라 재산을 상속 받고 그에 대한 상속세는 법정신고기한내인 1998.9.4 상속세 과세표준을 10,089,710,865원으로하여 상속세 3,517,457,828원을 신고하였다. 처분청은 위의 신고에 대하여 상속세를 조사결정하여 상속세 과세 과세표준을 14,229,175,424원으로하여 1999.6.30 납부기한으로 상속세 1,012,568,760원을 1999.6.1 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.7.15. 이건 심사청구를 제기하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 부동산(이하 “쟁점①부동산” 이라 한다)을 처분청은 임대부동산으로서 상속세및증여세법시행령 제63조 에 의해 임대료 환산방법으로 평가 하였으나 위 조항은 헌법재판소의 위헌판결이 있어 98.12.31 세법개정시 삭제 되었으므로 위 조항에 의해 계산된 상속 재산 평가는 부당하며 신고한 가액으로 결정하여야 한다.

(2) ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 부동산 (“쟁점②부동산” 이라 한다)을 처분청은 상속세및증여세법시행령 제63조 제3호 에 규정에 의하여 근저당설정시 감정가액 2,070,476,680원으로 결정한 것은 감정시점이 4년전으로 상속시점의 시가로서 부정확하므로 신고기간중 감정평가법인이 평가한 감정가액의 평균액으로 결정하여야 한다.

(3) 비상장법인인 (주) ○○상운의 주식평가시 순자산가액 계산을 위한 토지 평가시 토지평가차액 2,811,868,800원을 순자산가액에 가산하고 동평가차액에 따른 법인세ㆍ주민세 858,572,370원을 부채로서 공제하지 않은 것은 부당하다.

(4) 쟁점①부동산의 임대보증금은 토지와 건물의 기준시가에 의해서 안분하여 계산한 금액을 임대보증금 채무로서 공제하여야 한다.

위의 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

(1) 청구인은 1994.12.22 개정전 구 상속세법 제9조[상속재산의 평가] 제4항 규정에 대하여 헌법재판소의 위헌판결이 있었으므로 이에 따라 처분청에서 과세근거로한 상속세및증여세법 제66조 제4호 및 같은법시행령 제63조 제6호 규정은 적용할수 없다고 주장하고 있으나 구상속세법 제9조제4항은 1994.12.22 법률개정시 “당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 ” 라는 조문내용을 추가하므로서 위헌판결을 이유로한 하자가 치유되었으므로 1996.12.30. 전면개정된 상속세 및 증여세법 제66조 제4호 규정을 근거로 임대료 환산 방법에 의하여 평가한 당초처분은 정당하다. (2) 상속세및증여세법 제66조 제1호 및 같은법 시행령 제63조 제3호의 규정에 의하여 근저당권이 설정된 재산은 같은법 시행령 제63조 제3호의 규정에 의하여 평가한 가액과 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 감정평가업자가 감정한 가액중 큰 금액을 그재산의 가액으로 하는것이며 이때 감정한 가액은 감정 평가시기에 불구하고 당해 재산에 근저당권을 설정하기 위하여 감정한 가액을 말하는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

(3) 비상장주식평가와 관련된 상속세및증여세법 제63조 【유가증권등의 평가】같은법시행령 제54조, 제55조 같은법 시행규칙 제17조 제3항의 규정을 보면 “순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이법의 규정에 의하여 평가한가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다”라고 규정하면서 평가대상 법인의 대차대조표상 부채로 계상되지 아니한 평가기준일 까지 발생된 소득에 대한 법인세, 농어촌특별세, 소득할 주민세를 부채에 가산하여 계산하도록 규정하고 있으나, 평가기준일 현재 법인보유 토지의 장부가액과 상속세 및 증여세법 규정에 의한 평가액과의 차액 2,811,868,800원에 대한 법인세와 주민세 상당액은 발생된 소득세 대한 법인세등이 아니므로 부채에 가산하여 계산하는 것은 아니라고 판단되므로 당초 처분은 정당하다.

(4) 쟁점①부동산의 토지는 피상속인 소유이며, 건물은 청구외 김○○과 공동소유인 ○○빌딩 임대보증금 1,357,698.655원을 토지 및 건물의 기준시가를 기준으로 안분계산하여 위 부동산의 임대보증금 채무로 공제하여야 한다고 주장하나 임대차 계약서상 임대인이 김○○, 김○○ 2인 명의로 기재되어 있고, 위 임대소득에대한 1998년 종합소득세신고시에 김○○과 김○○의 출자 또는 손익분배비율이 각각 50%로 계산되어 이 비율에 따라 신고한 사실로 볼 때 건물임대로 인한 소득의 귀속이 분명하고 그 귀속자에 따라 채무공제를 한 것은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 이건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다.

(1) 상속재산 평가에 있어 임대료 환산가액 적용의 정당여부

(2) 상속재산 평가에 있어 4년전 근저당설정시 감정가액의 적용여부

(3) 비상장법인의 순자산가액 계산시 토지의 장부가액과 기준시가와의 차이로 발생한 평가차액에 따른 법인세, 주민세등 부채공제의 정당 여부

(4) 토지는 피상속인 소유이고 건물은 피상속인과 청구외 김○○의 공동소유인 경우 건물 임대보증금을 토지와 건물의 기준시가에 의해서 안분 계산한 임대보증금을 채무로 공제하는 것인지 여부

• 나. 관련법령 이건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 상속세 및 증여세법 제60조 【시가의 원칙등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의한다. 이 경우제63조 제1항제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액 (제63조제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】

① 법 제60조 제2항에서 “ 수용ㆍ공매가격 및 감정가액등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것 ” 이라함은 평가기준일 전 6월(증여재산의경우에는 3월로 한다)부터 상속세 과세표준신고 또는 증여세 과세표준신고의 기간중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.

2. 당해재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력있는 감정기관이 상속세 및 증여세납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조 【평가의 원칙등】

① 시행령제49조 제1항제2호 및 제55조 제1항에서 총리령이 정하는 공신력있는 감정기관이라 함은 지가공시 및 토지등의 평가에 의한 감정평가법인을 말한다.

○ 상속세 및증여세법 제66조 【저당권등이 설정된 재산의평가의 특례】 다음각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조 의 규정에 불구하고 당해재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

4. 사실상 임대차 계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제63조 【저당권등이 설정된 재산의 평가】 법 제66조에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액” 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.

3. 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2이상의 감정가액이 있을 때에는 큰 가액으로 한다)이 있는 경우에는 그 가액

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액

○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조 【 임대가액의 계산】 시행령제63조제6호에서 총리령이 정하는 율이라 함은 100분의 18을 말한다.

○ 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

공시지가 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가

대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액

○ 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】

① 유가증권등의 평가는 다음 각호의1에서 정하는 방법에 의한다.

• 다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이조에서 “비상장주식” 이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당가액 = [당해 법인의 순자산가액 / 발행주식총수] + [ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 / 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 총리령이 정하는 율] ÷ 2

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】

① 제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이 법의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 그 평가는 총리령이 정하는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 총리령이 정하는 이연자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조 【비상장주식의 평가등】

① 영 제54조 제1항 산식에서 “총리령이 정하는 율” 이라 함은 100분의 15를 말한다.

③ 영 제55조 제2항의 규정에 의한 이연자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에서 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각호의 구분에 의한다.

3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산한다.

• 가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세 및 소득할 주민세액

○ 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다.)

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제10조 【채무의 입증방법등】

① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것” 이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

• 다. 사실관계 및 판단

○ 쟁점(1)에 대한 사실관계 및 판단

① 청구인의 불복이유서에서 인용한 1996.12.30 전면개정된 상속세 및 증여세법 제60조, 같은법 제66조, 같은법시행령 제63조의 규정을 보면 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산에 대하여는 법 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 법 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다” 라고 규정하고 있다.

② 위의 법령에 근거하여 처분청은 쟁점①부동산에 대하여 상속세 및 증여세법 제60조 에 의한 평가액(신고가액) 2,238,005,425원과 같은법 제66조(평가특례)규정에 의한 평가액(결정가액)2,720,476,680원 중 큰 금액인 2,720,476,680원으로 평가하여 이 건 상속재산가액을 결정하였음이 처분청의 조사복명서 및 재산평가조서 등에 의해서 확인되므로 처분청의 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

③ 청구인은 1994.12.22 개정전 구 상속세법 제9조【상속재산의 가액 평가】제4항 규정에 대하여 헌법재판소의 위헌 판결(00헌바 00, 1998.4.30)이 있었으므로 이에 따라 처분청에서 과세근거로 한 상속세 및 증여세법 제66조 제4호 및 같은법 시행령 제63조 제6호의 규정은 적용할 수 없다는 청구 주장을 살펴보면, 이와 관련한구상속세법 제9조 제4항의 규정이 1994.12.22 이미 개정 되었으며 동 개정내용과 동일하게 법률 제5193호로 1996.12.30 전면개정된 상속세 및 증여세법 제66조 제4호 의 규정에 의하여 임대료 환산방법에 의하여 쟁점①부동산을 평가하여 상속재산가액을 결정한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

○ 쟁점(2)에 대한 사실관계 및 판단

① 쟁점②부동산에 대하여 토지가액은 상속세 과세표준신고기간중에 2개 감정평가법인에서 감정평가한 가액의 평균액인 1,538,595,000원으로 하고, 건물가액은 기준시가로 평가한 가액인 93,320,490원으로 평가하여야 한다는 청구 주장에 대해서 본다.

② ○○감정평가법인의 1998.6.1일자 감정서를 보면 피상속인의 큰아들 김○○이 감정의뢰인으로 되어 있으며, 감정목적이 ○○ 은행 ○○동지점에 담보제출용으로 기재되어 있고, 토지면적 1,061.1㎡에 ㎡당 단가 1,400,000원을 곱하여 계산한 1,485,540,000원으로 감정하였으며 건물은 감정하지 않았음이 확인된다.

③ ○○감정평가법인의 1998.5.28일자 감정서를 보면 피상속인의 큰아들 김○○이 감정의뢰인으로 되어 있으며, 감정목적이 ○○은행 ○○동지점에 담보제출용으로 기재되어 있고, 토지면적 1,061.1㎡에 ㎡당 단가 1,500,000원을 곱하여 계산한 1,591,650,000원으로 감정하였으며 건물은 감정하지 않았음이 확인된다.

④ 상속세및증여세법령의 규정을 보면, “평가기준일전 6월부터 상속세과세표준 신고기간중 상속 재산에 대하여 2이상의 공신력있는 감정기관이 상속세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액” 을 시가로 보아 상속재산가액으로 할 수 있도록 규정하고 있다.

⑤ 청구인은 위 2개 감정평가법인의 감정가액 평균액으로 쟁점②부동산의 토지가액을 평가하여야 한다고 주장하나 위 감정평가법인의 감정평가는 건물을 제외하고 토지만을 감정한 사실과, 감정일자가 각각 상속세신고기한전인 1998.6.1일과 1998.5.28일로서 감정평가목적이 은행 담보제출용으로 되어 있으나 실제 담보로 제공되어 근저당권이 설정되었음을 이건 심리일 현재까지 입증하지 못하고 있어 상속세 납부외의 목적으로 감정하였다고 보기에는 어렵다 할 것이다.

⑥ 따라서 처분청이 상속세및증여세법 제66조 제1호 및 같은법 시행령 제63조 제3조의 규정에 의하여 근저당권이 설정된 재산은 같은법 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액과 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하는 것이며, 이때 감정한 가액은 감정평가시기에 불구하고 당해 재산에 근저당권을 설정하기 위하여 감정한 가액을 말하는 것으로 판단되므로(국세청 재삼 46014-1496, 1997.6.19, 재삼46014-1957, 1995.7.31 참조) 1994.5.17 ○○감정원의 감정가액을 쟁점②부동산의 가액으로 결정한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

○ 쟁점(3)에 대한 사실관계 및 판단

① 비상장주식 평가와 관련된 상속세및증여세법 제63조 【유가증권의 평가】,같은법 시행령 제54조, 제55조, 같은법 시행규칙 제17조 제3항의 규정을 보면, “순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이 법의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다” 라고 규정하면서 평가대상법인의 대차대조표상 부채로 계상되지 아니한 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세,농어촌특별세, 소득할주민세를 부채에 가산하여 계산하도록 규정하고 있다.

② 처분청은 피상속인 소유의 비상장주식인 ○○상운 (주)의 주식평가시에 위 법인의 순자산가액을 산정함에 있어 토지의 가액을 개별공시지가로 평가하였음이 확인되며, 청구인은 그 평가차액에 대한 법인세등을 부채에 가산하여 순자산가액을 계산하여야 한다는 주장이나, 위 법인 보유 토지의 장부가액과 상속세및증여세법 규정에 의한 평가액과의 차액 2,811,868,800원은 발생된 소득이 아니므로 위 평가차액에 대한 법인세, 소득할 주민세 상당액을 부채에 가산하여 순자산가액을 계산하는 것은 아니라고 판단되므로 처분청의 당초 결정은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

○ 쟁점(4)에 대한 사실관계 및 판단

① 토지는 피상속인 단독 소유이며, 건물은 청구외 김○○과 공동소유(지분 50%)인 쟁점①부동산의 임대보증금 총액 1,357,698,655원을 토지와 건물의 기준시가를 기준으로 안분계산한 986,164,418원을 위 부동산에 대한 임대보증금 채무로 공제하여야 한다는 청구주장에 대해서 본다.

② 사회통념상 부동산의 임대차계약은 건물에만하는 것이 관례로 되어 있고 위 부동산의 임대차물건의 표시기재내용에 임대물건 및 임대면적이 건물에 대하여만 계약이 체결된 사실과 임대인이 피상속인 김○○, 김○○ 2인 명의로 기재되어 있는 사실이 임대차계약서에 의해서 확인된다.

③ 또한 위 임대부동산의 임대소득에 대하여 1998년 귀속분 종합소득세 신고시에 작성제출한 “공동사업자별 소득금액등 분배명세서” 를 보면 피상속인 김○○과 위 김○○의 출자 또는 손익분배비율이 각각 50%로 계산되어 있고 이 지분비율에 따라 소득금액 총액 83,894,480원중 50%인 41,947,240원을 각각의 임대소득으로 계상하여 신고한 사실이 확인된다.

④ 사실상 임대차계약이 체결된 부동산이 토지 및 건물소유자가 각각 달라 그 임대보증금 등의 귀속이 구분되지 아니하는 경우에만 임대보증금 등을 토지와 건물의 가액비율로 안분하여 계산한 보증금을 채무로서 공제하는 것으로 판단되며, 건물을 임대한 것이 건물소유자인 피상속인이었다면 다른 특별한 사정이 없는 한 임차보증금 반환채무 또한 당연히 피상속인이 전부 부담한 채무라고 할 것이고 단지 대지 소유자가 따로 있다는 이유만으로 그 채무액을 토지가액분과 안분할 것이 아니라고 판단된다. (국세청 재삼 46014-2132, 96.9.18, 대법원 92누 7429, 93.1.15 판결 참조)

⑤ 이건의 경우 건물 임대로 인한 소득의 귀속이 분명하고 임대보증금 채무의 상환의무도 건물 공동소유자인 피상속인과 위 김○○이 각각 50%씩 분담할 의무가 있고 토지소유자인 피상속인에게는 없다고 판단되므로 쟁점①부동산의 임대보증금 채무를 임대보증금 총액의 50%인 678,849,327원으로 계산하여 공제한 당초 결정은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.