제사주재자와 상속인이 다른 경우 금양임야 등에 대한 과세여부

○○세무서장이 99. 4. 13자 청구인에게 결정고지한 상속세 210,837,140원의 부과처분은

1. 피상속인의 장녀 박○○과 청구인에 대하여 적용한 자녀공제를 적용배제하고 연로자공제를 적용한다.

2. ○○도 ○○군 ○○읍 ○○리 ○○번지 임야 96㎡, 같은 곳 ○○번지 대지 814㎡ 및 ○○군 ○○읍 ○○리 ○○번지 전 1,286㎡중 429㎡, 같은 곳 ○○번지 전 43㎡, 같은 곳 ○○번지 전 1,035㎡의 평가액을 영(0)으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.

3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인은 96. 10. 23 사망한 청구인의 父 박○○의 상속재산에 대하여 신고하지 아니하였다. 처분청은 피상속인 상속재산에 대하여 99. 4. 1 청구인에게 상속세 226,357,560원을 결정고지하였다가 상속재산 중 일부가 중복과세되고 공제누락된 공과금이 발견되어 99. 4. 13자로 15,529,420원을 감액결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 99. 6. 30 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) 상속재산 ○○군 ○○읍 ○○리 산○○번지 임야 44,075㎡ 및 같은 곳 ○○리 ○○번지 답 2,843㎡(이하 “쟁점 금양임야등”이라 한다)는 각각 금양임야 및 묘토에 해당하므로 금양임야는 9.900㎡의 가액을, 묘토인 농지는 1,980㎡의 가액을 상속세과세가액에서 제외하여야 한다.

(2) 피상속인과 상속인은 상속개시일로부터 소급하여 2년전부터 계속 영농에 종사하였으며, 상속재산 중 농지가 총 12필지 39,830㎡로서 그 평가액이 100,090,600원이므로 이미 공제된 농지상속공제 75,899,230원과 위토 4,672,800원을 제외한 19,518,570원을 영농상속공제로 상속세과세가액에서 공제함이 타당하다.

(3) 상속개시일 현재 상속인인 청구인이 61세이고, 청구인의 처가 56세로서 며느리(청구인의 처)가 피상속인을 동거봉양하고 있었으므로 청구인과 그의 처 최정자 2인에 대하여 연로자공제를 적용하여야 할 것이며, 또한 상속개시일 현재 피상속인의 장녀 박○○이 30년생으로 66세, 장남인 청구인이 35년생으로 61세로서 연로자공제 대상인데도 자녀공제를 적용하여 각 2천만원씩 4천만원을 공제하였으나, 자녀공제를 배제하고 연로자공제를 적용하여 각 3천만원씩 6천만원을 공제하여야 한다.

(4) 상속재산 중 ○○군 ○○읍 ○○리 ○○번지 임야 96㎡와 같은 곳 ○○번지 대지 814㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다)는 59년도부터 ○○전적비가 건립되어 있고,

○○군 ○○읍 ○○리 ○○번지 전 1,286㎡중 429㎡, 같은 곳 ○○번지 전 43㎡, 같은 곳 ○○번지 전 1,035㎡(이하 “쟁점토지②라 한다)는 군부대에서 검문소 부지로 사용하고 있어 동 군부대가 존재하는 한 다른 용도로 사용할 수 없으므로 도로의 경우와 같이 평가액을 영(0)으로 하여야 한다.

위의 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. (1), (2) 피상속인이 사망하여 상속이 개시되었음에도 상속건물에 대한 상속등기가 이루어지지 않아 쟁점 금양임야등 및 농지의 실질상속인이 불확실하여 상속세과세과액에서 제외 또는 공제할 수 없다.

(3) 인적공제에 있어 상속인 2인에 대하여 자녀공제를 적용하였으므로 연로자공제를 적용하는 경우 중복 적용되므로 연로자공제는 적용대상이 되지 아니한다.

(4) ○○전적비 사용부지 등에 대하여는 개별공시지가를 적용하여 상속세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다.

(1) 제사주재자와 상속인이 다른 경우 금양임야 등에 대한 과세여부

(2) 농지상속공제액이 한도액 미달인 경우 영농상속공제 여부

(3) 며느리의 연로자공제 대상여부 및 자녀공제와 연로자공제가 동시 해당되는 경우 연로자공제 적용여부

(4) 군부대에서 사용하고 있는 토지의 평가방법

• 나. 관계법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 상속세법 제8조의2【상속세 과세과액 불산입】

① 다음 각호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.

제1008조의3에 규정하는 재산

○ 민법 제1008조의3【분묘등의 승계】 분묘에 속한 1정보이내의 금양임야와 600평이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다.

○ 상속세법 제11조의3【농지ㆍ초지ㆍ산림지 등의 상속공제】

① 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다.(단서 생략)

1. 지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 2만 9천 700제곱미터 이내의 농지(비과세ㆍ감면ㆍ소액부징수의 경우를 포함한다)고 규정하고 있으며, 제2항에서는 ”대통령령이 정하는 영농상속인이 제1항의 규정에 의한 재산을 상속받는 경우에는 제11조의5의 규정에 의하여 공제하는 금액에 1억원과 제11조의5의 규정에 의한 초과부분 중 적은 것을 한도로 제4조의 과세가액에서 추가하여 이를 공제한다.

○ 상속세법 제11조의5【물적공제의 종합한도】 제11조의2 및 제11조의3 제1항의 규정에 의하여 공제되는 금액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우 그 초과부분은 이를 과세가액에서 공제하지 아니한다.

○ 상속세법 제11조의3【농지ㆍ초지ㆍ산림지 등의 상속공제】

① 법 제11조의3 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 피상속인”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자로서 상속개시일로부터 소급하여 2년전부터 계속하여 직접 농업ㆍ축산업ㆍ임업 및 어업에 종사하는 자를 말한다.

1. 농지ㆍ초지ㆍ산림지의 소재지와 동일한 시ㆍ군ㆍ구(농지 또는 초지의 경우에는 그 소재하는 시ㆍ군ㆍ구와 서로 연접한 시ㆍ군ㆍ구를 포함한다)에 거주하는 자.

③ 법 제11조의3 제2항에서 “대통령령이 정하는 영농상속인”이라 함은 다음 각호의 요건을 모두 갖춘 자와 총리령이 정하는 영농 또는 영어계획자를 말한다. (단서 생략)

1. 제8조의3 제1항에 해당할 것

2. 상속개시일 현재 18세 이상인 자로서 상속개시일부터 소급하여 2년전부터 계속하여 직접 농업ㆍ축산업 및 어업에 종사하거나 상속개시일 이후 5년 이상 계속하여 직접 농업ㆍ축산업 및 어업에 종사하려는 자임을 상속인의 주소지를 관할하는 ㆍ군ㆍ구의 장이 확인할 것

○ 상속세법 제11조【상속제 인적공제】

① 국내에 주소를 둔자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.

2. 자녀: 1인에 대하여 2천만원

4. 상속인 및 동거가족 중 60세(여자인 경우에는 55세) 이상의 자: 3천만원

○ 상속세법시행령 제8조【상속세 인적공제 대상자의 범위】

① 법 제11조의 규정에 의한 동거가족의 범위는 피상속인이 사실상 부양하고 있던 직계존비속 및 형제자매로 한다.

○ 상속세법 제9조【상속재산의 가액평가】

① 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. (단서 생략)

② 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.

○ 상속세법시행령 제5조【상속재산의 평가방법】

② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

• 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 ‘개별공시지가’라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

○ 상속세법기본통칙 44…9【도로의 평가】 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액은 영(0)으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 [쟁점(1)에 대한 사실관계 및 판단]

① 민법 제1008조의3에서 금양임야와 묘토인 농지는 제사를 주재하는 자가 이를 승계하도록 하고 있고, 구상속세법(96.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제8조의2 제2항에서 이를 상속세과세가액에 산입하지 아니하도록 규정하고 있다.

② 이는 일가의 제사를 계속하기 위하여 제사용 재산을 제사를 주재하는 자가 승계할 경우 일반상속재산과 구별되는 특별재산으로 보아 상속세과세가액에서 제외시키기 위한 것이다.

③ 금양임야와 묘토인 농지 및 족보와 제구 등을 소유하던 피상속인이 사망한 후 동 재산의 상속인과 제사를 주재하는 자가 다른 경우에는 그 금양임야 등은 상속인들의 일반상속재산으로 돌아간다고 보아야 할 것이므로 상속세 과세대상이 된다 할 것이다.(대법원 94.10.14 선고, 94누4059 판결참조)

④ 일반적으로 제사는 장남이 주재하고, 쟁점 금양임야등은 96. 10. 23 피상속인 박○○가 사망한 후 99. 6. 11. 차남인 박○○이 상속받았으므로 제사를 주재하는 않는 상속인이 쟁점 금양임야등을 승계받은 것이 된다.

⑤ 따라서 쟁점 금양임야등은 일반상속재산으로 전환되었다 할 것이므로 이를 상속세과세가액에 산입한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. [쟁점(2)에 대한 사실관계 및 판단]

① 구상속세법(96.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제11조의3 제2항의 규정에 의하여 영농상속공제는 같은법 제11조의5의 규정에 의한 한도초과액과 1억원 중 적은 금액을 상속세과세가액에서 공제한다.

② 이 건의 경우 농지상속공제 대상인 농지면적 29,700㎡의 가액이75,899,230원으로서 주택상속공제액 9,204,950원과 합하여 공제한도액 1억원에 미달하므로 영농상속공제의 대상이 되지 아니한다. [쟁점(3)에 대한 사실관계 및 판단]

① 구상속세법(96.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제11조 제1항 및 같은법시행령 제8조 제1항의 규정에 의하여 연로자공제는 상속인 및 동거가족(피상속인이 사실상 부양하고 있던 직계존비속 및 형제자매) 중 상속개시일 현재 60세(여자인 경우에는 55세) 이상인 자를 공제대상으로 하고 있다.

② 청구인의 처 최○○는 상속인 및 동거가족에 해당되지 아니하므로 연로자공제를 적용하지 아니한 당초 처분은 정당하다 할 것이다.

③ 또한 같은법 제11조 제1항 제2호의 자녀공제와 제4호의 연로자공제가 동시에 해당하는 경우 이를 선택적으로 적용할 수 있다.(국세청 재삼46014-1172, 94.4.28)

④ 장녀 박○○과 청구인에 대하여 적용한 자녀공제(각 2천만원씩) 4천만원을 적용배제하고 연로자공제(각 3천만원씩) 6천만원을 적용함이 타당한 것으로 판단된다. [쟁점(4)에 대한 사실관계 및 판단]

① 불특정다수인이 공용하는 도로 및 하천ㆍ제방ㆍ구거는 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 영(0)으로 하고 있다.

② 이는 피상속인 소유의 토지라 하더라도 불특정다수인이 사용하고 있어 소유자가 이를 배타적으로 사용할 수 없는 상태이고, 이에 대한 행정관청 등의 보상계획이 없으며, 다른 용도로 사용이 불가능하여 재산적 가치가 없다고 인정되는 토지는 평가액을 영(0)으로 하여 상속세과세가액에서 제외한다는 취지로 판단된다.

③ 쟁점토지①은 59년도부터 ○○전적비가 건립되어 있고, 쟁점토지②는 피상속인과의 계약에 의하여 92년부터 군부대에서 검문소 부지로 무상사용하고 있음을 육군 제7393부대장이 확인하고 있으므로 국가에서 사용하고 있는 공용재산으로 보아야 할 것이다.

④ 쟁점토지①,②는 상속개시일 현재 상속인이 배타적으로 또는 다른 용도로 사용이 불가능하며, 또한 장래 보상계획이 없는 사실을 위 군부대장이 확인하고 있고, 종합토지세 과세대상에서 제외되는 등 달리 재산적 가치가 있다고 인정할 만한 근거를 찾을 수 없다 할 것이므로 평가액을 영(0)으로 함이 타당한 것으로 판단된다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구주장의 주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.