사실상 임대차계약이 설정되어 있는 건물을 임대료환산가액에 의하여 평가한 처분의 당부

○○세무서장이 1999. 3. 8. 청구인들에게 결정고지한 1995년도분 상속세 320,317,460원은

1. 상속재산중 ○○도 ○○군 ○○면 ○○번지 소재의 ○○주택 ○호 (○,○,○,○,○,○,○,○,○,○,○호)를 상속세법시행령 제5조 제2항의 규정에 의하여 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정하고

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인 김○○, 손○○, 손○○(이하 “청구인들” 이라 한다)는 청구외 손○○(이하 “피상속인” 이라 한다)이 1995.1.20. 사망함에 따라 상속이 개시되었으나 상속세 과세표준 및 세액을 신고하지 아니하였다. 처분청은 상속재산에 대한 조사를 하여 다음과 같은 처분을 하였다.

(1) 임대차계약이 설정되어 있는 ○○시 ○○동 ○○번지 ○○주택 ○호, ○호를 임대료 환산가액에 의한 평가액과 기준시가에 의한 가액중 큰가액인 130,000,000원(각 세대별 65,000,000원)으로 평가하였다.

(2) 상속개시전 신축하여 1994.9.30. 피상속인 명의로 소유권보존등기한 ○○도 ○○군 ○○면 ○○번지 ○○주택 11세대를 상속개시전 6개월 이내에 신축한 건물이라 보아 당해 건물의 총 공사원가 444,844,141원에서 기분양된 건물에 대한 공사원가 135,173,143원을 차감한 가액인 309,670,998원으로 평가하였다.

(3) 상속개시후 상속인이 수령한 ○○보험 30,047,400원, ○○생명 17,556,600원, 합계 47,604,000원에서 15,000,000원을 초과하는 32,604,000원을 상속재산가액에 가산하였다.

(4) 상속개시일전 2년 이내의 처분재산가액 및 부담채무액 1,160,409,000원 중에서 그 용도가 확인되지 아니하는 586,944,000원을 상속세 과세가액에 산입하였다 위와 같은 처분을 하여 상속세 과세표준 및 세액을 결정하고 1999.3.8. 청구인들에게 1995년도분 상속세 320,317,460원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999. 6. 10. 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.

(1) 미분양 연립주택 2세대에 대하여 임대료 환산가액과 기준시가중 큰 가액인 임대료환산가액으로 평가하였으나, 당해 주택과 비슷한 ○호의 분양가액이 36,000,000원인 점으로 볼 때, 임대료 환산가액은 시가보다 큰 경우에 해당하며 시가를 산정할 수 없는 경우에 해당하므로 기준시가에 의하여 평가함이 타당하다.

(2) 당해 연립주택은 1994. 4.13. 이전에 세입자가 입주하여 사실상 사용한 사실이 입증되는등 상속개시일전 6개월 이전에 신축한 사실이 분양계약서 및 전세계약서에 의하여 확인되므로 상속개시당시 기준시가에 의하여 평가함이 타당하다.

(3) 청구인들이 지급받은 피상속인의 보험금에서 15,000,000원을 초과하는 가액을 상속재산으로 보아 산입하는 것임에도 보험금의 전부(○○보험 15,047,000원, ○○생명 17,556,000원)를 상속재산의 가액에 산입한 처분은 부당하다.

(4) 상속개시일전 2년 이내에 처분한 부동산의 처분가액 733,409,000원과 연립주택 분양대금 및 임대보증금 채무 427,000,000원, 합계 1,160,409,000원에서 586,944,000원에 대한 사용처가 입증되지 아니한다고 보아 이를 과세가액에 산입하였으나, 피상속인은 주택건설업을 영위하다가 34세의 나이로 열차에서 실족사 하였으며 처분재산의 대부분이 주택사업 관련 주택 및 부수토지인 점으로 볼 때, 상속세를 회피할 목적으로 사전에 처분한 것이 아니므로 처분재산의 용도를 청구인이 입증할 의무가 없을뿐더러, 다른 주택의 신축비등으로 사용한 사실이 명백하게 입증되지 아니한다고 하여 과세가액에 산입한 처분은 부당하다.

위의 청구주장에 대하여 처분청의 의견은 다음과 같다.

(1) 상속개시 당시 당해 건물과 유사한 건물의 매매실례가 없어 시가의 산정이 어려운 경우로서 임대차계약이 체결된 상속재산에 대하여 상속세법 제9조 제4항의 규정에 따라 임대료 환산가액과 기준시가중 큰 금액으로 평가한 처분은 정당하다.

(2) 상속개시일로부터 6개월 이전에 실제 사용한 건물이라고 하여 신축가액으로 평가함은 부당하다는 주장이나, 실제로 사용일에 대한 입증사실이 불분명한 반면,

(3) 건물의 보존등기 접수일(94.9.30.) 기준으로 상속개시일전 6개월 이내에 신축한 건물에 해당하므로 그 신축가액을 시가로 보아 평가한 당초처분은 적법하다.

(3) 피상속인의 사망으로 인하여 상속인이 지급받은 보험금은 ○○보험(주) 30,047,000원, ○○보험(주) 17,556,600원, 합계 47,604,000원으로서 상속세법 제7조의 규정에 따라 15,000,000원을 초과하는 금액인 32,604,000원을 상속재산으로 보아 과세한 처분은 정당하다

(4) 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산 및 부담채무에서 금융기관 채무상환, 사채 및 이자의 반제등 그 사용처가 확인되는 금액을 차감하고 그 사용처가 입증되지 아니하는 금액을 과세가액에 산입한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 다음과 같다.

(1) 사실상 임대차계약이 설정되어 있는 건물을 임대료환산가액에 의하여 평가한 처분의 당부

(2) 상속개시일전 6월 이내에 등기된 연립주택의 신축가액을 시가로 보아 평가한 처분의 당부

(3) 상속인이 지급받은 보험금의 상속재산의 인정 범위

(4) 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산의 용고가 입증되지 아니하는 재산가액을 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부

• 나. 관련법령

○ 상속세법 제9조 【상속재산 가액의 평가】(96.12.30. 개정전의 것)

① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.

④ 4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산에 해당하는 상속재산은 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 평가액으로 한다.

○ 같은법 시행령 제5조의 2 【담보제공된 재산가액의 평가】

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년만기 정기예금 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액으로 하여 평가한다.

○ 같은법시행규칙 제5조 【재산의 평가방법】

① 영 제5조 제5항 제1호의 산식 및 영 제5조의 2 제6호에서 총리령이 정하는 율이라 함은 100분의 10을 말한다.

○ 같은법 제7조 【상속재산으로 간주되는 보험금 등】

① 피상속인의 사망으로 인하여 상속인과 피상속인 이외의 자가 받은 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자가 된 보험계약에 의한 것은 이를 상속재산으로 간주한다. 다만, 상속인과 상속인 이외의 자가 받은 보험금의 합계액중 1,500만원을 초과하는 부분에 한한다.

○ 같은법 제7조의 2 【상속세 과세가액 산입】

① ㆍ② 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상인 경우와 채무를 부담한 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.

○ 같은법시행령 제3조 【상속세 과세가액에 산입되는 재산 등의 범위】

① 법 제7조의2 제1항에서 대통령령이 정하는 경우라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다.(단서 생략)

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래의 증빙서류등으로써 확인되는 경우.

2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우

5. 피상속인의 연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태등으로 보아 지출사실이 인정되는 경우

• 다. 사실관계 및 판단 〔쟁점(1)에 대한 사실과 판단〕

① 1994. 4. 9. 신축한 ○○시 ○○동 ○○번지 ○○주택 11세대의 분양내역 및 미분양 주택의 임대차 사실에 대하여는 당사자간의 다툼이 없다.

② 처분청이 위 주택에 대한 상속재산가액을 임대료 환산가액과 기준시가 중 큰 금액을 기준으로 하여 세대별 65,000,000원으로 평가한데 대하여, 청구인들은 임대료 환산가액으로 평가한 가액을 시가로 볼 수 없으므로 1993. 4.26. 분양된 ○호의 양도가액인 36,000,000원을 기준으로 하여 미분양주택을 평가해야 한다는 주장이나, 미분양 주택은 이미 분양된 주택과 층수, 사용용도 등에서 다른 별개의 부동산이고, 매매사실에 의한 거래가액이 확인되는 경우에 그 거래가액은 당사자간의 매매에 의하여 당해 재산에 대한 객관적인 거래가액이 성립되는 경우를 말하는 것으로서 미분양주택과 구조, 위치등 제반 입지여건이 동일한 일부주택이 매매되었다고 하더라도, 분양된 주택의 매매실례가액을 미분양주택의 시가로 볼 수는 없다 할 것이다.(국심 97서 1946, 98.5.25. 같은 뜻)

③ 따라서 임대차계약이 설정되어 있는 당해 주택을 기준시가에 의한 가액과 임대료 환산가액 중 큰 금액으로 상속재산의 가액으로 평가한 처분은 정당하다고 판단된다. 〔쟁점(2)에 대한 사실과 판단〕 상속개시일전 6개월 이내에 신축한 연립주택이라고 하여 그 건물의 공사원가를 시가로 보아 평가한 처분에 대하여 살펴보면,

① 피상속인은 1993.8.7. ○○군 ○○면 ○○리 ○○번지 지상에 연립주택 건축허가를 받고 연면적 1,408.03㎡, 4층의 연립주택 16세대를 신축하고 1994.9.30. 피상속인 명의로 소유권 보존등기한 사실이 등기부등본에 의하여 확인된다.

② 처분청에서는 상속개시일 현재 미분양 주택 11세대를 평가함에 있어서 총 공사원가 444,844,141원에서 상속개시전에 분양된 주택에 대한 공사원가 135,173,143원을 차감한 309,670,998원으로 상속재산의 가액을 평가한 사실이 당해 주택의 평가명세서에 의하여 확인된다.

③ 상속개시전 6월이내에 건축한 상속재산인 건물의 신축가액이 확인되는 경우 그 가액을 당해 상속재산의 시가로 볼 수 있는 것이며, 이 경우에 “6개월” 에 대한 판단기준은 준공일 이며(재삼 46014-277, 97.2.11.) 소득세법시행령 제53조제1항제4호 의 규정에 의하여 자기가 건설한 건축물의 취득시기는 준공(사용)검사필증 교부일을 말하나 준공검사전에 사실상 사용하거나 가사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 가사용승인일로 하는 것인 바, 피상속인은 당해건물을 신축하고 1994년 4월 초순경부터 사용검사 또는 가사용 승인검사도 없이 3세대(○, ○, ○호)를 무단입주시켜 사용하게 사실이 ○○군청의 고발서(주택 00000-0000, 94.7.22.) 및 ○○경찰서의 처리결과(불구속 기소)에 의하여 확인된다.

④ 따라서 당해 건물을 사실상 사용한 날은 1994년 4월 초순경이라 할 것이어서 당해 연립주택은 상속개시일전 6개월 이내에 신축한 건물에 해당되지 아니하므로 위 공사원가를 시가로 보아 상속재산의 가액으로 평가한 처분은 관련법령을 잘못 적용한 처분이라고 판단되며 상속세법 시행령 제5조제2항의 규정에 따라 기준시가에 의하여 평가함이 타당하다 할 것이다. 〔쟁점(3)에 대한 사실과 판단〕 피상속인의 사망으로 인하여 상속인들이 지급받은 보험금은 ○○생명보험(주)에서 30,047,000원, ○○생명보험(주)에서 17,556,600원, 합계 47,604,000원임이 상속개시 자료전 및 해당 보험회사의 회신에 의하여 확인되는 바, 상속세법 제7조의 규정에 따라 동 금액에서 15,000,000원을 초과하는 금액인 32,604,000원을 상속재산으로 간주하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 〔쟁점(3)에 대한 사실과 판단〕

① 피상속인은 1994. 2. 20. ○○시 ○○동 ○○번지 과수원 10,801㎡중에서 2,204.25㎡를 처분하였으며 상속개시일전 2년 이내에 연립주택을 신축하여 분양하거나 임대한 사실이 확인된다.

② 과수원의 처분대금은 733,409,000원, 연립주택 분양대금은 226,000,000원, 임대보증금 채무는 201,000,000원으로서 상속개시일전 처분재산가액 및 부담채무의 합계액은 1,160,409,000원으로 확인되며 이에 대하여는 양자간 다툼이 없다.

③ 청구인들의 소명자료를 받아 처분청에서 사용처를 확인한 바에 의하면, 첫째, 1993.11.26. ○○신용금고 차입금을 상환하는데 108,000,000원, 1993.12.6. ○○신용금고 차입금을 상환하는데 40,000,000원, 1994.7.18. ○○은행 차입금을 상환하는데 35,000,000원, 합계 366,000,000원을 사용한 사실과 개인적으로 빌린 사채 및 동 이자를 변제하는데 219,500,000원을 사용한 사실을 확인하였으며 둘째, 1993.4.9. 신축한 ○○시 ○○동 ○○번지 소재의 ○○주택 11세대(654.75㎡)에 대한 신축비용으로 준공전 분양대금 26,000,000원이 사용된 것으로 인정하고 1994.9.30. 소유권보존등기한 ○○군 ○○면 ○○리 ○○번지 소재의 ○○주택 16세대(1,408.03㎡)에 대한 신축비용으로 등기일 이전 분양대금 및 전세보증금 116,000,000원이 사용된 것으로 인정하였으며 셋째, 1994. 5.11. ○○시 ○○동 ○○번지 전 7,565㎡의 취득대금으로 18,850,000원을, 1994.8.31. ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지 답 2,023㎡의 취득대금으로 10,115,000원을 각각 사용한 사실이 사용처 조사내역에 의하여 확인된다.

④ 위의 관련법령 및 사실관계를 종합하여 판단해 보면, 위의 두 건물을 신축하는데 통상적인 건축비가 평당 1,800,000원이 소요된다고 가정할 경우 총 건축비는 1,123,178,000원이 되어 그 사용처가 확인되는 다른 부분을 모두 포함하면 처분재산의 가액을 초과하게 되어 과세가액에 산입할 대상이 아니라는 주장이나, 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산가액을 당해 건물의 신축비용으로 직접 사용한 사실을 입증할 수 있는 객관적이고 구체적인 증빙의 제시가 없이 일반적인 건축비만을 적용하여 이를 그 당해 건물의 신축비로 사용된 것으로 인정해 달라는 주장은 받아들일 수 없다.

⑤ 따라서 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산 및 부담채무에서 사용처가 인정되지 아니하는 재산가액을 상속세 과세가액에 산입한 당초처분은 잘못이 없다고 판단된다. 앞에서 살펴본 바와 같이, 이 건 심사청구는 청구인의 주장에 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.