쟁점수목은 경제적ㆍ재산적 가치가 있어 장부가액으로 평가함이 타당하고, 장기간 처분이 제한되고 있는 점 등에 비추어 비유동자산으로 사업용 자산에 해당하는 것으로 보아 상증세법에 따라 가업상속공제를 적용함이 타당함.
쟁점수목은 경제적ㆍ재산적 가치가 있어 장부가액으로 평가함이 타당하고, 장기간 처분이 제한되고 있는 점 등에 비추어 비유동자산으로 사업용 자산에 해당하는 것으로 보아 상증세법에 따라 가업상속공제를 적용함이 타당함.
○○세무서장이 2022.7.1. 청구인에게 한 2020.12.9. 상속분 상속세 000원의 부과처분은
1. 상속재산 중 ○○ 소재 조경수목(상속재산가액 000원)을 사업용 자산(비유동자산)으로 보고 가업상속공제 대상으로 인정하여 상속세 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.
<쟁점①에 대한 주장>
1. 상증세법상 상속재산이라 함은 피상속인에게 귀속되는 모든 재산으로 금전적으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건이나 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리라고 규정하고 있다(상증세법 제2조 제3호).
2. 상증세법상 입목에 관한 법률을 적용받는 입목에 대해서는 해당 재산의 종류와 규모, 거래 상황 등을 고려하여 처분할 경우 다시 취득할 수 있다고 예상되는 가격으로 평가하고 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 평가한다고 규정하고 있다(상증세법 제62조 및 상증세령 제52조 제1항).
3. 장부가액으로 평가하는 것은 그 수목이 재취득할 시 가치가 있으나 시가를 산정할 만한 구체적인 방법이 없는 경우 적용하는 것이나, 쟁점수목은 관상수도, 처분하여 그 대가를 받을 수 있는 것도 아니다.
4. 청구인이 상속세신고 시 쟁점수목을 ‘1원’으로 평가한 것은 쟁점수목이개인기업의 건설업 면허의 자본금 요건을 충족하기 위해서는 장부에서 제거할 수 없는 자산 항목이고, 쟁점수목을 토지와 불가분의 관계로 그 일부로 보는 경우에는 사업용 자산에 해당하여 가업상속공제의 대상이 되기 때문에 가업상속재산으로 평가한 것이다.
5. 결론적으로 관계 법령에 의하여 굴취가 금지된 쟁점수목은 토지의 가치를 증가시키는 요소로서 의미 이외에는 재산적 가치가 없어 독립적 평가할 수는 없으며. 만약에 이를 토지의 일부로 보아 평가를 하게 된다면 동 토지는 당연히 가업상속공제 대상 자산에 포함되어 가업상속공제를 받을 수 있게 된다. <쟁점②에 대한 주장>
2. 그리고, 개인 가업상속공제의 사후관리 규정인 상증세법 제18조 제6항 제1호에서 가업상속공제 후 7년 이내 해당 ‘가업용 자산’의 20% 이상을 처분하면 상속세를 추징하도록 하는 등 처분의 제한을 규정하면서 그 처분이 금지되는 ‘가업용 자산’에 대해서도 ‘가업에 직접 사용되는 토지, 건물, 기계장치 등 사업용 자산’이라고 하여 동일한 개념으로 사용하고 있다.
3. 즉, 개인 가업의 경우에는 “가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산”이라고만 규정하고 있을 뿐 고정자산인 경우로 한정한다고 규정하고 있지 않는바, 유동자산이라 하더라도 그 처분이 제한된 사업용 자산이라고 한다면 가업상속공제의 대상에 포함된다고 해석함이 타당하다.
4. 과세관청에서 유동자산으로 본 쟁점수목은개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법제12조(개발제한구역에서의 행위제한)의 규정에 따라 굴취가 금지된 자산으로 사업용 자산인 토지와 함께 처분하지 않는 이상 별도의 처분행위가 불가능하다.
5. 사업용 자산(법령에서 사업용 자산으로 규정하고 있는 토지) 위에 식재된 조경수목으로 그 성격상 독립적으로 자산을 구성하지 못한다면 해당 사업용 자산과 하나의 단위로 평가하여야 할 것으로 그 주된 자산이 사업용 자산에 해당한다면 당연히 부속되는 자산 또한 사업용 자산으로 보는 것이 합리적이다.
<쟁점①에 대한 의견>
① 쟁점수목의 상속재산가액은 재무제표상 장부가액이 아닌 1원으로 평가해야 한다는 청구주장의 당부
② 쟁점수목은 승계한 가업의 사업용 자산에 해당하므로 가업상속공제를 적용해야 한다는 청구주장의 당부
3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. <개정 2013.1.1> 3) 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】
① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 4) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. <개정 2016.12.20., 2020.12.22.>(각 호 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. 5) 상속세 및 증여세법 제62조 【선박 등 그 밖의 유형재산의 평가】
① 선박, 항공기, 차량, 기계장비 및 입목에 관한 법률을 적용받는 입목(立木)에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모 및 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 5-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 【그 밖의 유형재산의 평가】(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정된 것)
① 법 제62조제1항에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 해당 선박ㆍ항공기ㆍ차량ㆍ기계장비 및 입목에 관한 법률의 적용을 받는 입목을 처분할 경우 다시 취득할 수 있다고 예상되는 가액을 말하되, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 뺀 가액을 말하며, 이하 이 조에서 같다) 및 지방세법 시행령 제4조제1항 의 시가표준액에 따른 가액을 순차로 적용한 가액을 말한다. <개정 2010.9.20> <쟁점② 관련> 6) 상속세 및 증여세법 제18조 【기초공제】
① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 "기초공제"라 한다)한다.
② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다. <개정 2017.12.19, 2021.12.21>
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 4천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
③ 제2항제1호에도 불구하고 가업이 중견기업에 해당하는 경우로서 가업을 상속받거나 받을 상속인의 가업상속재산 외에 받거나 받을 상속재산의 가액이 해당 상속인이 상속세로 납부할 금액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱한 금액을 초과하면 해당 상속인이 받거나 받을 가업상속재산에 대해서는 같은 항 제1호에 따른 공제를 적용하지 아니한다. <신설 2017.12.19>
④ 가업상속 또는 영농상속을 받은 상속인은 가업상속 또는 영농상속에 해당함을 증명하기 위한 서류를 제67조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. <개정 2017.12.19>
⑤ 제2항 및 제3항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위, 가업상속재산 및 가업상속재산 외의 상속재산의 범위 및 가업을 상속받거나 받을 상속인이 상속세로 납부할 금액의 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2017.12.19>
⑥ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일(제1호라목의 경우에는 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 말일)부터 7년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액에 해당 가업용 자산의 처분 비율(제1호가목만 해당한다)과 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 부과하는 상속세에 가산한다. <개정 2018.12.31, 2019.12.31>
1. 제2항제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우
⑧ 제6항을 적용하는 경우 가업용 자산의 범위, 가업용 자산의 처분비율 계산방법, 지분의 감소 여부에 관한 판정방법, 영농상속재산의 범위, 공제받은 금액의 산입방법과 정규직 근로자 수 평균의 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2011.12.31, 2014.1.1, 2017.12.19, 2019.12.31> 6-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 【가업상속】
① 법 제18조제2항제1호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 중소기업"이란 상속개시일이 속하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도 말 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업(이하 이 조에서 "중소기업"이라 한다)을 말한다. <개정 2017.2.7, 2018.2.13>
1. 별표에 따른 업종을 주된 사업으로 영위할 것
2. 조세특례제한법 시행령 제2조제1항제1호 및 제3호의 요건을 충족할 것
3. 자산총액이 5천억원 미만일 것
③ 법 제18조제2항제1호에 따른 가업상속(이하 "가업상속"이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 "최대주주등"이라 한다)에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다. <개정 2018.2.13, 2019.2.12>
1. 피상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
1. 100분의 50 이상의 기간
2. 10년 이상의 기간(상속인이 피상속인의 대표이사등의 직을 승계하여 승계한 날부터 상속개시일까지 계속 재직한 경우로 한정한다)
3. 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간
2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다.
④ 제3항을 적용할 때 피상속인이 둘 이상의 독립된 기업을 가업으로 영위한 경우의 해당 가업상속 공제한도 및 공제순서 등에 대해서는 기획재정부령으로 정한다. <신설 2016.2.5>
⑤ 법 제18조제2항제1호에서 "가업상속 재산가액"이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인(이하 이 조에서 "가업상속인"이라 한다)이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다. <개정 2018.2.13, 2020.2.11>
1. 소득세법을 적용받는 가업: 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액
2. 법인세법을 적용받는 가업: 가업에 해당하는 법인의 주식등의 가액[해당 주식등의 가액에 그 법인의 총자산가액(상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) 중 상속개시일 현재 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(상속개시일 현재를 기준으로 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이 조 및 제68조에서 "사업무관자산"이라 한다)을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 해당하는 것을 말한다](각 목 생략)
⑨ 법 제18조제6항제1호가목에서 "가업용 자산"이란 다음 각 호의 자산을 말한다. <개정 2012.2.2, 2014.2.21, 2016.2.5, 2018.2.13>
1. 소득세법을 적용받는 가업: 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산
2. 법인세법을 적용받는 가업: 가업에 해당하는 법인의 사업에 직접 사용되는 사업용 고정자산(사업무관자산은 제외한다)
⑩ 가업용자산의 처분비율은 제1호의 가액에서 제2호의 가액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "자산처분비율"이라 한다)로 계산한다. <개정 2019.2.12>
1. 상속개시일 현재 가업용자산의 가액
2. 가업용자산 중 처분(사업에 사용하지 아니하고 임대하는 경우를 포함한다)한 자산의 상속개시일 현재의 가액 7) 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 제12조 【개발제한구역에서의 행위제한】(2019.8.20. 법률 제16482호로 개정된 것)
① 개발제한구역에서는 건축물의 건축 및 용도변경, 공작물의 설치, 토지의 형질변경, 죽목(竹木)의 벌채, 토지의 분할, 물건을 쌓아놓는 행위 또는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제2조제11호 에 따른 도시ㆍ군계획사업(이하 "도시ㆍ군계획사업"이라 한다)의 시행을 할 수 없다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(이하 "시장ㆍ군수ㆍ구청장"이라 한다)의 허가를 받아 그 행위를 할 수 있다. <개정 2015.12.29, 2019.8.20>
5. 벌채 면적 및 수량(樹量), 그 밖에 대통령령으로 정하는 규모 이상의 죽목(竹木) 벌채
8. 제1호 또는 제13조에 따른 건축물 중 대통령령으로 정하는 건축물을 근린생활시설 등 대통령령으로 정하는 용도로 용도변경하는 행위
② 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 제1항 단서에 따라 허가를 하는 경우 허가 대상 행위가 제11조에 따라 관리계획을 수립하여야만 할 수 있는 행위인 경우에는 미리 관리계획이 수립되어 있는 경우에만 그 행위를 허가할 수 있다. <신설 2013.5.28.> 7-1) 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 시행령 제15조 【죽목의 벌채 면적 및 수량】(2020.2.18. 대통령령 제30425호로 개정된 것) 법 제12조제1항제5호에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 벌채 면적 500제곱미터 또는 벌채 수량 5세제곱미터를 말한다. 8) 입목에 관한 법률 제2조 【정의】(2012.2.10. 법률 제11303호로 개정된 것)
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. <개정 2012.2.10>
1. "입목"이란 토지에 부착된 수목의 집단으로서 그 소유자가 이 법에 따라 소유권보존의 등기를 받은 것을 말한다. 9) 입목에 관한 법률 제3조 【입목의 독립성】
① 입목은 부동산으로 본다.
② 입목의 소유자는 토지와 분리하여 입목을 양도하거나 저당권의 목적으로 할 수 있다.
③ 토지소유권 또는 지상권 처분의 효력은 입목에 미치지 아니한다. 10) 입목에 관한 법률 제8조 【입목의 등록】
① 소유권보존의 등기를 받을 수 있는 수목의 집단은 이 법에 따른 입목등록원부에 등록된 것으로 한정한다.
1. 피상속인, 청구인의 총사업내역은 다음과 같다.(생략)
2. 공동상속인들은 가업과 가업 외 자산에 대하여 상속분할 협의를 하여 가업은 청구인 소유로, 가업 외 자산은 청구인의 母 CCC 소유로 하기로 하였는데, 그 자세한 내용은 다음과 같다.(생략)
3. 쟁점수목이 소재한 토지의 스카이뷰 사진은 다음과 같으며, 숲이 울창함을 알 수 있다.(생략)
4. 청구인이 제출한 가업의 공사원가명세서상 쟁점수목관련 재고자산 변동내역은 다음과 같으며, 2009년말부터 쟁점수목의 장부상 가액은 000원으로 변동이 없고, 수목매입액만 변동이 있다.(생략)
5. 청구인이 제출한 가업의 최근 10년간 연도별 총매출액과 조경공사의 매출비중은 다음과 같으며, 쟁점수목은 재고자산으로 존재함에도 불구하고 관련 법령에 따라 굴취가 금지되어 외부에서 매입하여 사용하고 있고, 쟁점수목의 기말재고액은 2009년 이후부터 상속개시일까지 변동이 없다.(생략)
6. 가업의 회사연혁은 다음과 같다.
○ 1989.12.1. BBBB 설립, 조경공사업(일반건설업)
○ 1994.12.10. 조경공사업 면허취득(면허번호 제74호)(생략)
7. 청구인이 제출한 <연도별 조경공사업 건설업 등록기준> 내용은 다음과 같다(건설산업기본법 시행령[별표2] <건설업의 등록기준> 참조).(생략)
8. 피상속인은 1995.11.20. ○○감정평가사무소에 쟁점수목에 대한 감정평가를 의뢰하여 당시 감정가액을 000원(1995년 대차대조표상 기말재고자산가액과 같다)으로 제공받았는데, 자세한 내용은 다음과 같다.(생략)
9. 한국채택국제회계기준(기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’)상 유동자산과 비유동자산에 대한 정의는 다음과 같다.(생략)
10. 처분청은 2022.3.15.부터 5.13.까지 피상속인에 대한 상속세조사를 실시하였으며, 쟁점수목 관련 조사내용은 다음과 같다.(생략)
11. 상속세 결정내역은 다음과 같다.(생략)
12. 청구인은 쟁점수목 소재지를 관할하는 지방자치단체(○○시 ○○○장)에 쟁점수목의 굴취가능 여부에 대해 질의하였는데, 해당 지방자치단체는 <개발제한구역 내 수목은 허가 등에 따라 벌채만 가능하고, 굴취는 허가가 되지 않는다>고 회신하였다(아래 “혁신도시재생과-◌◌◌, 2021.7.7.” 공문 참조).(생략)
13. 청구인이 사전열람 후 추가로 제기한 주장은 다음과 같다.(생략)
14. 처분청이 사전열람 후 추가로 제시한 의견은 다음과 같다.(생략)
- 라. 판단
1. 쟁점수목의 상속재산가액은 장부가액으로 하는 것인지
- 가) 관련 법리
(1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정된 것, 이하 “상증세법”이라 한다)제2조제3호에서는 ‘상속재산이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건(가목), 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다(나목)’라고 규정하고 있다. (2) 상증세법 제60조 제1항에서는 “이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다”(각 호 생략)라고 규정하고 있고, 제3항에서는 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다”라고 규정하고 있다.
(3) 상증세법 제62조 제1항에서는 “선박, 항공기, 차량, 기계장비 및 입목에 관한 법률을 적용받는 입목(立木)에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모 및 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다”라고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정된 것, 이하 “상증세령”이라 한다)제52조제1항에서는 “법 제62조제1항에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 해당 선박ㆍ항공기ㆍ차량ㆍ기계장비 및 입목에 관한 법률의 적용을 받는 입목을 처분할 경우 다시 취득할 수 있다고 예상되는 가액을 말하되, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 뺀 가액을 말하며, 이하 이 조에서 같다) 및 지방세법 시행령 제4조제1항 의 시가표준액에 따른 가액을 순차로 적용한 가액을 말한다”라고 규정하고 있다.
(4) 피상속인의 사망에 따라 상속인들에게 상속의 대상이 되는 재산은 경제적·재산적 가치를 지닌 모든 물건 또는 권리인바, 망인은 사망하기 이전에도 망인이 소유하고 있던 토지 지상에 식재되어 있는 입목을 여러 차례 매도함으로써 매매대금을 지급받은 점 등에 비추어 보면, 이 사건 쟁점입목은 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건으로서, 이 사건 쟁점입목가액을 이 사건 쟁점입목의 시가로 보고 이를 상속재산가액에 가산한 이 사건 처분은 적법하다(서울행정법원 2021.9.24. 선고, 2020구합69601 판결 참조).
- 나) 쟁점수목의 상속재산가액은 재무제표상 장부가액으로 평가하는 것이 타당한지에 대한 판단
(1) 위 관련 법리와 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 쟁점수목은 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건으로서, 상속개시 당시의 재무제표상 장부가액인 000원을 쟁점수목의 상속재산가액으로 평가한 처분은 정당하다.
① 피상속인은 1995.11.20. 감정평가사인 ○○감정평가사무소에 쟁점수목에 대한 감정평가를 의뢰하였고, 감정평가사는 수종별, 규격, 용도 성장 및 관리상태, 수익성, 상품가치 등을 종합적으로 고려하고 조경수 관련 제반가격자료 및 현재시점에서의 처분가능가격 등을 감안하여 감정평가를 하였는데, 그 감정가격은 가업의 1995년 기말재고액과 동일하다.
② 상증세법상 상속의 대상이 되는 재산은 경제적·재산적 가치를 지닌 모든 물건 또는 권리인데, 피상속인은 2009년까지는 쟁점수목 소재지에 식재되어 있는 조경수목을 가업의 조경공사에 사용한 것이 재무제표의 조경수목 재고액 변동내용과 청구주장 등에 의해 확인되어 쟁점수목은 상당한 경제적･재산적 가치를 지니고 있음을 알 수 있다.
③ 상증세법 제62조 제1항의 규정은 임야에 식재되어 있는 입목이 ‘입목에 관한 법률’의 적용대상일 경우 그 가액의 평가방법을 규정한 것에 불과하고, ‘입목에 관한 법률’의 적용을 받아 입목등기가 되어 있거나, 명인방법에 의해 공시되어 있는 입목만이 상속재산의 대상에 해당한다는 취지의 규정이라고는 보이지 않는다(서울행정법원 2021.9.24. 선고 2020구합69601 판결 참조).
④ 위의 내용을 종합해 보면, 쟁점수목은 상당한 경제적·재산적 가치를 지니고 있음이 인정되므로, 쟁점수목이 토지인 임야의 일부로 보는지와 관계없이 피상속인의 상속재산에 포함되어야 한다고 봄이 타당하다.
(2) 따라서, 쟁점수목을 상속재산가액에 포함하고, 그 가액을 상속개시 당시 가업의 재무제표상 장부가액인 000원으로 평가한 결정은 타당하다고 판단된다.
2. 쟁점수목은 사업용 자산으로 가업상속공제 대상에 해당하는지
- 가) 관련 법리 (1) 상증세법 제18조 제2항에서는 “거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다”라고 규정하면서, 제1호에 ‘가업의 상속: 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액’이라고 규정하고 있다. (2) 상증세령 제15조 제5항에서는 “법 제18조제2항제1호에서 "가업상속 재산가액"이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인(이하 이 조에서 "가업상속인"이라 한다)이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다”라고 규정하면서, 제1호에 “소득세법을 적용받는 가업: 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액”을 규정하고 있다.
(3) 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산을 임차하기 위해 지급하는 임차보증금은 상증세령 제15조 제5항 제1호에 따른 “가업상속 재산가액”에 포함되는 것이다(기획재정부 재산세제과-1324, 2022.10.21. 참조).
(4) 상증세령 제15조 제5항 제1호의 사업용 자산은 상속재산 중 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 비유동자산으로 유형자산 및 무형자산을 말하는 것이다(서면-2020-상속증여-3741, 2021.3.31. 참조).
- 나) 쟁점수목은 승계한 가업의 사업용 자산에 해당하므로 가업상속공제를 적용해야 하는 것인지에 대한 판단
(1) 관련 법리와 쟁점수목이 장기간 처분이 제한되고 있는 점 등 다음의 여러 사정을 종합하여 볼 때, 쟁점수목은 비유동자산으로 사업용 자산에 해당하는 것으로 봄이 합리적이므로 상증세법에 따라 가업상속공제를 적용함이 타당하다.
① 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산을 임차하기 위해 지급하는 임차보증금을 상증세법상 가업상속 재산가액에 포함된다고 한 유권해석(기획재정부 재산세제과-1324, 2022.10.21.)과, 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 비유동자산으로 유형자산 및 무형자산을 말하는 것이라고 한 유권해석(서면-2020-상속증여-3741, 2021.3.31.) 등에 비추어 볼 때, 가업에 직접 사용되는 사업용 자산을 고정자산으로 한정하는 것은 타당해 보이지 않는다.
② 상증세법 제18조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제15조 제5항 제1호에서는 ‘상속재산 중 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산’을 가업상속재산으로 규정하고 있는데, 동 규정에서는 가업상속공제 대상이 되는 사업용 자산의 범위를 토지와 건물 등 유형고정자산으로 한정한 바 없어, 사업용 자산의 범위에는 토지․건물 등 고정자산은 물론 무형자산, 기타비유동자산 등도 포함되는 것으로 해석된다[이에 반해 법인 가업의 경우 처분제한재산을 사업용 고정자산으로 명시하고 있다(상증세령 제15조 제9항 제2호)](조심 2012서626, 2012.6.19. 결정 참조).
③ 한편, 가업상속공제제도는 상속인이 과도한 상속세 부담으로 인하여 피상속인이 생전에 영위하던 가업의 상속을 포기하는 것을 방지함으로써 경제의 근간이 되는 중소기업 등 기업의 원활한 승계를 지원하고 이를 통하여 경제발전과 고용유지의 효과를 도모하기 위하여 도입된 제도이므로 가업에 직접 사용되는 사업용 자산에 해당하는지 여부는 법문언 그대로 판단해야 하는데(서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합80595 판결 참조), 쟁점수목은 피상속인이 가업의 조경공사업 면허를 취득하기 위한 요건(토지 6만평 이상, 조경수목 보유)를 충족하기 위해 임야에 쟁점수목을 식재한 것으로, 쟁점수목 소재지에 식재되어 있는 조경수 등은 조경공사업에 계속 사용되어 온 것으로 보이고, 2009년 이후부터는 개발제한구역 내 식재되어 있는 조경수목의 굴취가 불가능(○○시 ○○○ 혁신도시재생과-◌◌◌, 2021.7.7. “개발제한구역 내 조경수 식재 후 굴취여부 질의 회신” 참조)하여 가업(조경공사업)에 사용하지 못하고 있다 하더라도 쟁점수목이 가업과 무관한 자산이라고 볼 수 없고, 단기간에 처분도 불가능하여 유동자산으로 보는 것은 불합리해 보인다(조심 2012서626, 2012.6.19. 결정 참조).
④ 이와 같이 쟁점수목이 조경공사업 면허 유지를 위해 필요한 자산인 점, 개발제한구역 내 소재로 굴취가 불가능하여 장기간 처분이 제한되는 점 등을 고려할 때, 쟁점수목은 비유동자산으로 사업용 자산에 해당한다고 봄이 합리적이다.
(2) 따라서, 쟁점수목을 사업용 자산으로 보아 가업상속공제를 적용함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제65조제1항제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.