같은 날 증여와 상속이 순차적으로 이루어진 경우, 피상속인이 증여받은 부동산을 상속재산에 포함하여 상속세를 부과하였다고 하여 이중과세에 해당된다거나 실질과세원칙 등을 위배하였다고 보기 어려움
같은 날 증여와 상속이 순차적으로 이루어진 경우, 피상속인이 증여받은 부동산을 상속재산에 포함하여 상속세를 부과하였다고 하여 이중과세에 해당된다거나 실질과세원칙 등을 위배하였다고 보기 어려움
이 건 심사청구는 기각합니다.
○ 부동산의 경우 증여 시기는 등기접수일이 되는 것이고, 상속개시일 또한 사망일이 되는 것으로, 증여등기 접수를 한 상태에서 동일자 21시에 사망한 사실이 사망진단서에 의하여 확인되므로, 쟁점부동산은 사망시간에 앞서 등기소 마감시간인 18시 이전에 증여등기를 접수한 것으로 간주하더라도 쟁점부동산은 증여재산으로 증여세 과세는 타당하나 재차 같은 날 상속재산으로 이중과세하는 것은 매우 부당하다.
○ 상속개시일과 같은 날짜에 피상속인 명의로 증여등기한 경우로서 피상속인의 사망시간이 증여등기신청서 접수시간보다 빠른 경우에는 당해 재산은 상속재산에 해당하므로 증여세를 부과하지 아니한다는 해석(재산-2270, 2008.8.18.)을 이 사건과 비교하면, 부동산의 증여등기 접수시간이 빠르므로 쟁점부동산은 피상속인이 증여받은 재산에 해당할 뿐 상속재산이 될 수 없다.
• 즉, 같은날 증여와 상속이 시차를 두고 이루어진 경우 더 빠른 시간에 이루어진 행위에 우선 과세한다라는 취지를 유권해석한 것으로 보이므로, 쟁점부동산 증여행위에 대하여 증여세만 과세되어야 하고, 상속재산과세가액에 증여재산가액을 재차 가산하여 산출한 상속세는 중복과세에 해당하여 부당하다.
- 나. 증여등기접수일과 상속개시일이 동일한 날짜인 경우 당해 재산이 상속재산인지 혹은 증여재산인지에 대하여 명문화된 법 규정이 없다.
○ 동일자로 증여등기가 접수되고 상속이 개시된 경우 시차에 따라 우선 또는 순차적으로 적용한다는 법 조항이나, 동일자에 둘 다 증여세와 상속세를 과세한다는 규정 또한 명문화된 것이 없다.
• 동일한 부동산에 대하여 동일 날짜에 증여재산이자 상속재산으로 보아 상증세법에 의해 동일 날 상속세와 증여세가 각각 과세되어야 한다는 처분청의 과세근거는 처분청의 유권해석에 의한 것이지 법리적으로 명확하게 정의된 것이 없다.
• 헌법상 조세법률주의는 납세의무자와 과세표준 등의 요건을 법률에 명확히 함으로써 국민의 재산권 침해를 방지함과 동시에 경제생활의 법적안정성, 예측가능성을 보장하는 것으로, 세법에 명확한 과세요건의 규정 없이 포괄과세하는 것은 조세법률주의의 핵심인 과세요건 명확주의에 정면으로 위배된다.
- 다. 이 건 상속세 과세는 실질과세원칙에도 위배된다.
• 본래의 상속재산이란, 상속개시일 현재 실질적으로 피상속인에게 귀속하는 경제적 재산적 가치가 있는 재산, 즉 현실적으로 피상속인이 소유하고 있는 재산을 말하며, 이처럼 상속재산의 범위에 대하여 포괄적 규정을 두고 실질과세원칙에 의해 판단하고 있다.
• 그렇다면 쟁점부동산을 증여받고 증여등기를 접수한 당일 사망한 피상속인이, 쟁점부동산을 소유한 것으로 보아 증여세를 과세한 당일 또다시 피상속인의 재산으로 보아 상속세 과세가액에 포함하는 것은, 하나의 재산을 동일한 소유자가 같은 날 이중으로 보유한 것으로 본다는 것으로, 이는 이중과세가 명백하며, 실질과세원칙에 위배되는 것이 아닐 수 없다.
• 같은 날 둘 이상의 과세요건이 성립할 수 없으며, 하루를 시간단위로 쪼개 순차적으로 각각의 과세요건을 적용하여 과세를 한다는 것은 법률에 규정된 바 없고, 상속재산과 증여재산의 취득시점이 동일하다면 어느 하나의 사건에 대해서만 하나의 세목으로 과세하는 것이 합당하다.
• 따라서, 처분청이 부과한 이 건 상속세는 이중과세에 해당되어 위법부당하므로 취소되어야 한다.
○ 청구인은 같은 날 증여와 상속이 개시되어 증여세 신고한 쟁점부동산을 상속재산에 포함시키는 것은 이중과세라고 주장하고 있으나,
• 상속세는 상속개시일 현재 피상속인이 거주자일 경우 피상속인의 모든 재산을 과세대상으로 하고 있으며,
• 증여세는 증여일 현재 무상으로 이전받은 재산 또는 이익을 그 과세대상으로 하고 있다.
○ 피상속인은 쟁점부동산을 사망하는 날 배우자 WWW으로부터 무상 이전받아 증여등기를 하였는바, 증여세 과세대상에 해당하며,
• 증여등기 접수 마감(18시) 후 같은 날 21시에 피상속인이 사망하여 피상속인이 증여받았던 쟁점부동산 지분 1/2은 상속개시시점에 피상속인의 상속재산에 해당되므로, 상속세 과세대상이다.
○ 상속인 또한 피상속인이 증여받은 쟁점부동산에 대하여 2019. 3. 29. 증여세 신고를 하였으며, 2019. 6. 27. 상속재산에 포함하여 상속세 신고를 한 바 있다.
○ 따라서, 같은 날 피상속인에게 쟁점부동산에 대한 증여가 이루어 지고 상속이 개시되었다 하더라도, 증여세와 상속세의 납세의무 성립요건과 시기 및 과세대상이 다르므로 쟁점부동산에 대하여 증여세와 상속세를 과세하는 것은 적법하다.
○ 청구인이 인용한 질의 회신(재산세과-2270, 2008. 8. 18.)은 이 사건과 사실관계가 다르므로 이를 인용하여 해석하는 것은 타당하지 않다.
• 질의회신 재산세과-2270은 상속개시일과 양도 등기 접수일이 동일자인 경우 양도소득세 납세의무자 판정에 관한 질의회신으로,
• 피상속인의 사망시간이 등기접수보다 빠른 경우 당해 재산은 상속재산으로 보는 것이며, 등기접수시간이 사망시간보다 빨라 피상속인의 양도소득세 과세소득이 되는 경우 신고서상 신고인 명의는 피상속인이 되는 것이나, 소득세법 제2조 제2항 규정에 의하여 상속인이 납세의무를 진다는 내용이다.
• 따라서 이 건 심사청구와는 사실관계와 쟁점이 전혀 달라 질의회신을 인용하여 해석하는 것은 타당하지 않다.
- 나. 상속개시일과 증여등기접수일이 동일한 경우, 증여재산인지 상속재산인지 판단할 수 있는 법률 규정이 없다는 청구 주장에 대하여
○ 국세청 예규(질의회신 재삼46014-2243, 1995.9.5.)에 의하면 상속개시일과 증여등기접수일이 동일자인 경우 당해 재산이 상속재산인지 증여재산인지에 대한 구분은 그 시차에 의하는 것으로 규정되어 있다.
• 이 사건의 경우 증여등기접수시점이 상속개시시점보다 빠르므로 증여세 과세대상에 해당되며, 상속개시시점 현재 피상속인의 재산에 해당됨에 따라 상속재산에 포함하고 피상속인이 납부한 증여세는 상속과세가액 산정시 공과금으로 차감되는 것이 타당하다.
- 다. 실질과세원칙에 위배된다는 청구주장에 대하여,
○ 국세기본법 제14조 【실질과세】규정을 보더라도, 피상속인이 쟁점부동산을 수증받은 시점에 사망하였으므로 상속개시일 시점의 쟁점부동산의 사실상 귀속자는 피상속인이며, 쟁점부동산을 상속재산에 포함시키는 것 또한 실질에 따른 것이다. 쟁점부동산의 증여행위와 피상속인의 사망을 연속된 하나의 행위로 볼 수 없고, 실질과세원칙을 위반했다는 청구주장은 법규정을 확대해석한 것에 불과하다.
1. "상속"이란 민법 제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.
2. "상속개시일"이란 피상속인이 사망한 날을 말한다. 다만, 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다.
3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
4. "상속인"이란 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 3) 상속세및증여세법 제3조의2 【상속세 납부의무】
① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 4) 상속세및증여세법 제4조 【증여세 과세대상】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익 5) 상속세및증여세법 제4조의2 【증여세 납부의무】
① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산 6) 상속세및증여세법 제32조 【증여재산의 취득시기】 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. 7) 상속세및증여세법 시행령 제24조 【증여재산의 취득시기】
① 법 제32조에서 "재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 민법 제187조 에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다. 다. 사실관계
1. 쟁점부동산 등기전부사항증명서 내역
○ 등기전부사항증명서에 의하면, 2018.12.12. 피상속인과 청구인은
○○시 ○○구 ○○동 소재 대지 294.3㎡와 지상 연면적 890.34㎡의 5층 건물 지분 각각 2분의1씩을 증여를 원인으로 하여 소유권이전등기 하였고, 청구인은 2019. 4. 4. 피상속인 지분 2분의 1을 2018. 12. 12.자 협의분할에 의한 상속을 원인으로 하여 소유권 이전등기한 사실이 나타난다.
2. 청구인과 피상속인의 증여세 신고내역
○ 청구인과 피상속인은 쟁점부동산의 증여재산가액을 상증세법상 보충적평가방법을 적용하여 1,292,054,490원으로 평가하여 증여세 신고 ․ 납부하였으며 쟁점부동산 가액에 대하여 처분청과 청구인의 다툼은 없다.
3. 청구인이 제출한 피상속인의 사망진단서(발행일:2018.12.12., 발행기관: ○○대학교 ○○병원)에는 사망일시가 2018. 12. 12. 21시00분으로 기재되어 있고, 사망의 종류는 ‘병사’, 사망장소는 ‘의료기관’으로 기재되어 있다.
4. 상속세 신고 및 경정내역
○ 2019. 6. 27. 상속인 WWW이 제출한 상속세과세표준신고서에는 피상속인이 증여받은 쟁점부동산이 상속재산가액으로 신고되어 있음이 확인된다.
- 라. 판단
1. 관련법리 가) 상속세및증여세법 제4조 1항 1호 에서 무상으로 이전받은 재산 또는 이익에 해당하는 증여재산에 대해서는 증여세를 부과하며, 같은법 제4조의2에서 수증자는 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산에 대해 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정되어 있으며, 같은법 제32조 및 같은 법 시행령 24조 제1항 제1호에서 권리의 이전이나 그 행사에 등기․등록을 요하는 재산에 대하여는 등기․등록일을 증여재산의 취득시기로 한다고 규정되어 있다. 한편, 상속세및증여세법 제2조 1호 에서 “상속개시일”이란 피상속인이 사망한 날이며, 3호에서 “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며 가목에서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건을 포함한다고 규정되어 있고, 같은법 제3조 제1호에서는 상속개시일 현재 피상속인이 거주자인 경우 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과한다고 규정되어 있고, 같은법 제3조의2에서 상속인 또는 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다고 규정되어 있다.
2. 이 건 상속세 부과는 이중과세에 해당하며, 실질과세원칙 등을 위반하여 위법 부당한지
- 가) 위 법리와 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 같은 날 부동산을 증여받고 사망함에 따라 쟁점부동산에 대한 증여와 상속이 같은 날에 이루어진 경우, 피상속인이 증여세 신고한 부동산을 상속재산에 포함하여 상속세를 부과하였다고 하여 이중과세에 해당된다거나 실질과세원칙 등을 위배하였다고 보기 어렵다.
① 피상속인은 2018. 12. 12. 배우자로부터 쟁점부동산을 증여받아 등기완료함으로써 소유권을 취득하였고, 증여세는 증여일 현재 무상으로 이전받은 재산 또는 이익을 그 과세대상으로 하고 있는바 피상속인은 증여세 납세의무자에 해당하며, 상속인은 2019. 3. 29. 피상속인을 수증자로 하여 증여세를 신고 납부한 사실이 있다.
② 피상속인은 쟁점부동산을 증여받은 날 21시에 사망함으로써 상속이 개시되었고, 상속개시일 현재 거주자인 피상속인에게 귀속되는 모든 재산은 상속세 과세대상이므로, 피상속인이 증여 등기 완료한 쟁점부동산은 상속개시일 현재 피상속인에게 귀속되는 상속재산에 해당된다고 할 것이며, 2019. 6. 27. 청구인 등 상속인들은 상속세 신고시 쟁점부동산을 상속재산으로 신고한 사실이 있다.
③ 증여세의 납세의무자는 피상속인이고 상속세 납세의무자는 상속인들로서 납세의무자가 다른 점, 피상속인을 수증인으로 하여 기납부된 증여세는 상속세 과세가액 산정시 공과금으로 차감된 점 등으로 볼 때 증여세가 과세된 쟁점부동산에 대해 상속세를 과세한다고 하여 이중과세에 해당된다고 보기 어렵다.
④ 비록 쟁점부동산에 대한 증여와 상속이 같은 날 이루어지기는 하였으나, 이 사건 법률조항은 소유권이전등기일을 증여재산 취득시기로 보고 있고, 상속 개시 시점에 보유한 피상속인의 모든 재산에 대하여 상속인에게 상속세 납세의무가 있는 것으로 규정하고 있어 쟁점부동산이 증여재산인지 또는 상속재산인지에 대한 구분이 명확히 정립되어 있다고 볼 수 있어 처분청이 과세요건 명확주의를 위배하였다고 보기 어렵다.
⑤ 또한, 피상속인이 쟁점부동산을 수증받은 뒤 사망하였다고 하여 증여와 상속을 연속된 하나의 행위로 보기는 어려우며, 쟁점부동산이 증여를 원인으로 피상속인에게 소유권 이전이 완료된 이상 상속개시일 시점의 사실상 귀속자를 피상속인이 아니라고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때 이 건 상속세 부과처분이 실질과세원칙을 위배한 것으로 보기도 어렵다할 것이다.
- 나) 따라서, 처분청이 쟁점부동산을 상속재산으로 보아 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.