대습상속인인 며느리가 상속받은 주택은 동거주택 상속공제 대상이 아님

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 2017.12.17. 사망한 서AA(이하 “피상속인”이라 한다)의 며느리이다. 피상속인의 사망으로 서BB, 서CC, 서DD, 청구인, 서EE, 서FF, 서GG, 서HH이 재산을 상속받았다. 청구인과 서EE, 서FF, 서GG, 서HH은 피상속인의 자 서II(사망)의 배우자와 자녀들로 대습상속인이다. 대표 상속인 서EE은 2019.7.2. 상속세과세가액에서 동거주택상속공제 455,200,000원을 차감하여 상속세 548,387,075원을 신고하였다.
• 나. 처분청은 2019.5.20.부터 2019.10.28.까지(조사중지기간 포함됨) 상속세 조사를 실시하여 청구인이 상속받은 경기 화성시 OO동 345-78 주택(이하 “쟁점주택”이라 한다)을 청구인이 직계비속에 해당하지 아니하여 동거주택상속공제의 적용을 배제하고 상속세를 과세하는 것으로 하여 2019.12.1. 상속인들에게 상속세 207,698,656원(가산세 25,618,656원 포함)을 고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2020.1.20. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 처분청은 상속세 및 증여세법제23조의2(동거주택 상속공제)를 문리적으로 볼 때 대습상속인인 며느리는 직계비속에 해당하지 않기에 동 규정을 적용받을 수 없다고 해석하였다.
• 나. 동거주택 상속공제를 적용함에 있어 남편이 사별하여 대습상속을 받은 며느리는 아무리 직계존속을 봉양하였다 할지라도 직계비속에 해당하지 않기에 적용을 받을 수 없다고 보는 것은 입법취지에 부합하지 않는다. 동거주택 상속공제 규정은 피상속인과 하나의 세대를 구성하여 장기간 동거봉양한 무주택 상속인인 직계비속의 상속세 부담을 완화시키기 위함이며 이는 직계존속을 잘 섬기는 것을 미덕으로 여기는 우리나라의 전통을 계승하는 차원에서 이루어진 것이라 생각한다. 청구인은 서II(피상속인의 2남)와 1980.6.경 혼인하여 1998.11.30. 쟁점주택에 주소를 이전하고 배우자와 함께 피상속인 부부를 봉양하였다. 피상속인의 배우자 민JJ는 2013.9.12. 담도암으로 사망하였고, 청구인의 배우자 서II도 당뇨 및 뇌경색 후유증으로 2014.7월경 사망하였다. 청구인은 시어머니와 배우자와 사별한 후에도 계속하여 2017년 식도암 판정을 받은 시아버지의 병수발을 하면서 자녀를 양육하였다. 약 20년간 시부모님과 하나의 세대를 이루고 시부모 및 남편의 병간호를 하면서 자녀를 양육하였다.
• 다. 대습상속인의 법률적 지위는 상속인의 지위에 갈음하여 동거주택 상속공제를 받아야 한다.

1. 민법에서는 “상속인이 될 직계비속 또는 형제자매가 상속개시 전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된 자의 순위에 갈음하여 상속인이 된다”고 규정하고 있다. 피상속인 사망할 당시 청구인의 남편이 사망하여 민법 규정에 따라 청구인 및 청구인의 자녀들(피상속인의 손자 및 손녀)은 대습상속인이 되었다.

2. 민법과 상속세 및 증여세법에서는 대습상속을 받은 며느리의 지위에 대해 상속인인 직계비속에 갈음한 지위를 갖는다고 보고 있다. 하지만, 상속세 및 증여세법제23조의2【동거주택 상속공제】를 적용함에 있어서는 직계비속에서 배제하여야 한다는 해석은 민법과 상속세 및 증여세법에서 대습상속인은 직계비속의 지위에 갈음한다는 법적 지위에 대한 원칙에 반한 해석이므로 배척되어야 한다.

• 라. 위에서 살펴본 바와 같이 처분청의 과세처분은 부당하므로 청구인에게 부과한 상속세는 취소되어야 한다.

동거주택 상속공제를 규정하고 있는상속세 및 증여세법제23조의2 제1항 제1호에서 동거주택 상속공제의 상속인의 범위를 직계비속으로 한정한다고 명시한바, 대습상속인인 청구인은 직계비속으로 볼 수 없으므로 동거주택 상속공제 요건이 충족되지 않는다. 따라서 동거주택 상속공제를 배제하여 상속세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 대습상속인인 며느리가 상속받은 쟁점주택이 동거주택 상속공제 대상인지
• 나. 관련법령 1) 민법 제1001조 【대습상속】 전조 제1항 제1호와 제3호의 규정에 의하여 상속인이 될 직계비속 또는 형제자매가 상속개시 전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된 자의 순위에 갈음하여 상속인이 된다. <개정 2014.12.30> 2) 민법 제1003조【배우자의 상속순위】

② 제1001조의 경우에 상속개시전에 사망 또는 결격된 자의 배우자는 동조의 규정에 의한 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다. <개정 1990.1.13>

3. 구 상속세및증여세법 제23조의2 【동거주택 상속공제】 (2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것)

① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(소득세법 제89조제1항제3호 에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 80에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 "상속인"이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것

2. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 "1세대 1주택"이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.

3. 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것

② 제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.

③ 일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <신설 2016.12.20>

4. 구 상속세및증여세법시행령 제20조의2 【동거주택 인정의 범위】 (2018. 2. 13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것)

① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 소득세법 제88조 제6호 에 따른 1세대가 1주택(소득세법 제89조제1항 제3호 에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다. <신설 2010.12.30, 2012.2.2, 2013.2.15, 2014.2.21, 2017.2.7>

1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.

2. 상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

3. 피상속인이 문화재보호법 제53조제1항에 따른 등록문화재에 해당하는 주택을 소유한 경우

소득세법 시행령 제155조제7항제2호 에 따른 이농주택을 소유한 경우

소득세법 시행령 제155조제7항제3호 에 따른 귀농주택을 소유한 경우

6. 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 상속개시일 이전에 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합쳐 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 세대를 합친 날부터 5년 이내에 피상속인 외의 자가 보유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

7. 피상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인함으로써 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 피상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

② 법 제23조의2 제2항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2010.12.30>

2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

③ 제1항 제1호를 적용할 때 상속개시일에 피상속인과 상속인이 동거한 주택을 동거주택으로 본다. <신설 2017.2.7>

5. 구 소득세법 제88조 【정의】 (2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "1세대"란 거주자 및 그 배우자가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다.

6. 구 소득세법 시행령 제152조의3 【1세대의 범위】 (2017. 12. 29. 대통령령 제28511호로 개정되기 전의 것 법 제88조 제6호 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 해당 거주자의 나이가 30세 이상인 경우

2. 배우자가 사망하거나 이혼한 경우

3. 법 제4조에 따른 소득이 국민기초생활 보장법 제2조제11호 에 따른 기준 중위소득의 100분의 40 수준 이상으로서 소유하고 있는 주택 또는 토지를 관리ㆍ유지하면서 독립된 생계를 유지할 수 있는 경우. 다만, 미성년자의 경우를 제외하되, 미성년자의 결혼, 가족의 사망 그 밖에 기획재정부령이 정하는 사유로 1세대의 구성이 불가피한 경우에는 그러하지 아니하다.

7. 구 상속세및증여세법 제24조 【공제 적용의 한도】 (2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것) 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다. <개정 2010.12.27, 2015.12.15, 2016.12.20>

1. 선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)

• 다. 사실관계 1) 다툼이 없는 사실 피상속인과 청구인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 쟁점주택에서 동거한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간 다툼이 없다.

2. 피상속인의 상속 가계도

3. 상속인 서KK, 서LL, 서BB은 천주교 사제로서, 서KK, 서LL은 상속을 포기하고, 서BB은 상속재산 전부(2억원)를 천주교재단에 기부하였다.

4. 상속재산 분할 협의서 상속인들은 상속재산에 관하여 아래와 같이 협의분할 하였고, 청구인과 자녀들은 서II가 사망함에 따라 대습상속 받았고, 쟁점주택은 청구인이 상속받았다. 상속재산 분할 협의서 2017.12.27. 서AA의 사망으로 인하여 개시한 상속에 있어 공동상속인 서KK, 김종순, 서EE, 서FF, 서GG, 서HH, 서LL, 서BB, 서CC, 서DD은 상속재산에 관하여 다음과 같이 분할할 것을 협의한다. 다 음

1. 상속인들 사이의 공평한 재산분할을 위해 아래 표와 같이 합의한다. 순번 상속재산/소재지번 면적(㎡) 지목 지분권자(1/n) 비고 1 경기도 용인시 OO구 OO읍 O리 산 6,843 임야 서EE 직계 장손자 금양임야 2 경기도 화성시 OO동 -11 397 대지 서CC(6/15) 서DD(6/15) 서FF(1/15) 서GG(1/15) 서HH(1/15) 3 경기도 화성시 OO동 -78 247 대지 청구인 피상속인 동거상속인 4 상동 185.31 건물 상동 5 경기도 화성시 OO동 -18 370 대지 서BB(1/4) 서EE(3/4) 6 경기도 화성시 OO동 ***-23 5 대지 서EE

2. 서KK, 서LL은 상속을 포기하고, 서BB은 상속재산 전부를 공익재단에 기부한다.

3. 상속재산의 공평한 분배를 위하여 상속인들은 청구인을 대표로 정하여 위 2번 대지, 3번 대지와 4번 건물을 조속히 일괄 매각하는데 합의한다.

4. 위 3항과 관련하여 서CC, 서DD은 매각대금에서 각 350,000,000원(제세 공과금을 포함한다)을 지급받는다.

5. 상속인들은 관련한 모든 민․형사상 권리를 포기한다.

5. 국세청 전산시스템에 따르면, 처분청은 동거주택 상속공제를 배제하여 아래와 같이 상속세를 결정한 것으로 확인된다. 〈표1〉상속세 신고 및 결정내역 (단위: 천원) 구분 상속세과세가액 상속공제액 과세표준 산출세액 고지세액 신고 2,849,358 975,200 1,874,158 589,663 결정 2,849,358 520,000 2,329,358 771,743 207,698 일괄공제 5억원 + 금융재산상속공제 2천만원 + 동거주택상속공제 455백만원 6) 상속인들은 상속세 신고 시 쟁점주택 외 재산에 대하여는 감정가액으로, 쟁점주택은 청구인이 상속받아 2018.6.21. 홍○○ 외 1인에게 569백만원에 양도하고 양도가액으로 신고하였다.

7. 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 이 건 피상속인과 청구인 및 자녀들의 주소 변동 내역 및 주택 취득내역은 아래〈표2〉와 같다. 청구인은 무주택자로서 1998.11.30.부터 피상속인과 1세대를 구성하면서 10년 이상 쟁점주택에서 상속개시일까지 동거하였다. 〈표2〉쟁점주택으로 주소 변동 및 주택 취득내역 구 분 전입일 전출일 주 택 취득일 타 주 택 보유여부 피상속인 1993.03.20. 2017.12.17. 사망 1989.02.01. 부 청구인 1998.11.30 2018.4.30. 2017.12.17. 부 서II 1999.10.29. 2001.11.2.

• 부 2001.11.28. 2014.7.15. 사망 서EE 1993.03.20. 2016.10.24. 분가

• 부 서FF 1993.03.20. 2010.2.8.분가 (2007.12.7.혼인)

• 부 서GG 1993.03.20. 2010.11.8. 혼인

• 부 서HH 1993.03.20. 2017.11.7. 혼인

• 부

8. 쟁점주택의 부동산등기부등본에 의하면, 피상속인 서AA은 1989.2.1. 쟁점주택을 신축하였고, 청구인은 상속개시일인 2017.12.17. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 쟁점주택을 취득하였다.

• 라. 판단

1. 관련 법리 상속세 및 증여세법제23조의2 제1항, 같은 법 시행령 제20조의2는 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 하나의 주택에서 동거하면서 동시에 소득세법령이 정하는 바에 따라 1세대 1주택을 소유한 경우로서 무주택자인 상속인이 상속받은 주택은 그 가액의 100분에 80에 상당하는 금액을 5억 원을 한도로 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있다. 이와 같이 상속세 및 증여세법제23조의2 제1항이 동거주택을 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정한 취지는 피상속인과 하나의 세대를 구성하여 장기간 동거하며 부양한 무주택 상속인의 상속세 부담을 완화하고 상속인의 주거안정을 도모하기 위함이다.

2. 세법상 대습상속인의 지위 및 과세 청구인은 대습상속을 받은 며느리의 지위에 대해 상속인인 직계비속에 갈음하므로 동거주택 상속공제 대상이라고 주장하므로 세법상 대습상속인에 대하여 살펴본다.

① 청구인은 피상속인의 자 서II가 사망함에 따라 대습상속인으로서 쟁점주택을 상속받았다.

② 상속세는 상속으로 인한 상속개시일 현재의 상속재산에 대하여 부과하는 것으로 상속세를 납부할 의무 역시 상속이 개시되는 때 성립하고, 상속인은 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속세를 납부할 의무가 있다. 여기서 상속인에는 민법 제1001조 및 제1003조에 따른 대습상속인도 포함된다.

③ 상속세는 재산상속을 통한 부의 세습과 집중의 완화 등을 위하여 마련된 것으로, 상속세 및 증여세법제27조는 세대생략으로 인한 과세상 불균형 등을 방지하기 위하여 상속으로 인한 부의 이전이 세대를 건너뛰어 이루어진 경우 할증과세를 하되, 세대생략에 정당한 사유가 있는 대습상속의 경우는 할증의 대상에서 제외하고 있다.

3. 아래의 사실과 법령에 의하면, 대습상속인인 며느리가 상속받은 쟁점주택은 동거주택 상속공제 대상이 아니다.

① 동거주택 상속공제는 상속세 및 증여세법제23조의2 제1항 1호에서 3호의 요건을 모두 갖춘 경우에 상속주택가액의 100분의 80에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.

② 피상속인과 상속인은 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 동거하였고 1세대 1주택에 해당하여 2호의 요건을 충족한다. 또한 청구인은 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이고 쟁점주택을 청구인이 상속받았으므로 3호의 요건도 충족한다.

③ 다만, 1호에 동거주택 상속공제의 상속인의 범위를 직계비속으로 한정한다고 명시하고 있는바 청구인은 비록 상속인이기는 하나 피상속인의 직계비속이 아니어서 동거주택 상속공제 대상이 아니다.

4. 따라서 피상속인의 직계비속이 아닌 청구인이 상속받은 쟁점주택에 대하여 처분청이 동거주택 상속공제 적용을 배제한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.