상속 개시 후 입목만 매매한 대금을 상속재산에 포함하는지와 포함 할 경우 상속재산이 중복으로 평가되는지

○○무서장이 2019.9.11. 청구인에게 한 2018.3.23. 상속분 상속세 결정고지분 중 증여재산가산액 ○○,○○○,○○○원을 제외하여 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.

• 가. 청구인은 2018.

3.

23. 부 최KC(이하 “피상속인”이라고 한다)이 사망하자, 청구인․피상속인의 배우자 AAA, 자녀 BBB․CCC․DDD은 상속인(이하 “상속인”이라 한다)으로서 피상속인의 재산을 상속받았다.

• 나. 상속인은 피상속인으로부터 상속받은 부동산 중 강원 평창 대화 산외 8필지 임야를 상속세 및 증여세법제61조에 따라 ‘개별공시지가’로 평가하여 2018.

9.

30. 신고하였으나, 2018.9.21. 입목만 매매한 대금 ○○,○○○,○○○원(이하 “쟁점입목”이라 한다)은 상속재산에서 제외하였으며, 청구인의 배우자 윤JH와 자녀 최SL(이하 “수증자들”이라 한다)는 피상속인으로부터 증여받은 현금에 대하여 증여세를 무신고하였고, 또한 상속인은 동 증여금액을 상속세과세가액(증여재산가산액)에 가산하지 않고, 청구인은 상속세과세가액 ○,○○○,○○○,○○○원, 납부할 세액을 ○,○○○,○○○,○○○원으로 하여 상속세를 신고하였다.

• 다. ○○지방국세청장(이하“조사청”이라 한다)은 2019.4.17.부터 2019.8.5.까지 상속세 세무조사를 실시한 결과, 상속인이 쟁점입목을 매매한 사실을 확인하고, 쟁점입목대금을 재산 평가시 합산하여 평가하고, 동 금액을 상속재산가액에 가산하였다. 또한 조사청은 금융거래 조사과정에서 피상속인의 계좌에서 출금된 자금이 수증자들에게 각각 ○○백만원, ○○백만원(이하 “쟁점증여재산”이라 한다)이 입금된 것을 증여한 것으로 보아, 이를 증여재산가산액에 가산하여 상속세과세가액을 결정하고 조사결과를 처분청에 통지하였다. 이에 처분청은 2019.9.11. 상속인에게 2018.3.23 상속분 상속세 ○○○,○○○,○○○원을 결정․고지하였다(이하 “이 건 처분”이라 한다).
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.4. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점입목 매매대금 상속재산가액에 가산할 세법상 근거가 없다. 본건은 임야는 그대 로 두고 그 임야에 식재된 입목만 매매하였으므로 그 입목 매매대금을 임야평가금액에 추가로 합산할 수 있는 세법상의 근거는 없다.
• 나. 쟁점입목 매매대금을 임야가액에 추가 합산할 경우 입목가치가 중복으로 평가 된다. 임야의 평가금 액 에 임도(林道) 등의 상태가 반영되어 있음에도 입목의 매매대금을 다시 합산한다면 입목의 가치가 중복하여 평가된다.
• 다. 비거주자에 대한 증여세는 피상속인이 연대납부의무가 있어 상속공과금에 해당한다. 수증자들은 청 구일 현 재도 미국에 거주하고 있는 비거주자로서 상속세 및 증여세법에서 증여자인 피상속인은 비거주자에 증여함으로써 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 규정하고 있어 비거주자에 대한 증여세는 피상속인의 상속공과금에 해당한다.

• 가. 청구인은 상속받은 임야는 개별공시지가로 평가하여 신고하였으나, 쟁점입목 매매대금을 상속재산으로 신고하지 않았고, 동 금액은 임야평가금액에 합산하여야 한다. 상속세 및 증여세법제2조 제3항은 “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산 즉, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건이나 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 의미한다고 규정하고 있으므로, 쟁점입목은 피상속인이 생전부터 소유하고 있어 피상속인에게 귀속되는 재산에 해당하여, 쟁점입목 매매대금을 임야평가금액에 합산하여 상속재산을 평가하여야 한다.
• 나. 개별공시지가 평가시 쟁점입목 가치를 포함하여 평가하지 않아 입목가치가 중복으로 평가되지 않는다. 국토교통부 훈령으로 제 정된 ‘표준지공시지가 조사․평가 기준’에 따르면, 임야지는 그 지상입목의 상황을 고려하지 않고 평가한다고 규정되어 있어, 상속 부동산의 평가금액에는 쟁점입목 금액이 포함되지 않아 쟁점입목 매매대금을 합산하여도 쟁점입목 가치가 중복평가 되지 않는다.
• 다. 조사청이 수증자들에게 결정고지한 증여세는 피상속인에게 연대납세의무가 발생되지 않아 피상속인의 공과금에 해당하지 않는다. 증여세의 경우 증 여자에게 수증자의 증여세를 연대하여 납부할 의무를 지우기 위해서는 연대납세의무 성립요건에 해당하고, 연대납부의무 지정 및 납부통지절차가 필요하나, 이 건 처분 당시 증여자인 피상속인이 이미 사망한 상태이므로 피상속인의 연대납부의무는 발생될 수 없으며, 그 상속인에게 승계되지 않으므로 상속공과금에 해당하지 않는다.

• 가. 쟁점

1. 상속개시 후 상속인이 입목만 매매한 대금을 상속재산에 포함하는지 여부

2. 입목매매대금을 포함 할 경우 상속재산이 중복으로 평가되었는지 여부

3. 피상속인이 사망전에 비거주자에게 증여한 재산에 대한 증여세가 상속공과금 공제에 해당하는지 여부

• 나. 관련 법령 1) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】 (2016.12.20. 14388호 개정된 것, 이하 같다) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.

• 가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
• 나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리 1-1) 상속세 및 증여세법 기본통칙 2-0…1 【 상속재산의 범위 】 제2조 제3호를 적용함에 있어 적용상 다음 사항을 유의한다.

1. 상속재산에는 물권, 채권 및 무체재산권 뿐만 아니라 신탁수익권 등이 포함된다.

2. 상속재산에는 법률상 근거에 관계없이 경제적 가치가 있는 것, 예를 들면 영업권과 같은 것이 포함된다. 2) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익 3) 상속세 및 증여세법 4조의2 【증여세 납부의무】

⑥ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조제1항 제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다.

1. 수증자의 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 증여세에 대한 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우

2. 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우

⑦ 세무서장은 제6항에 따라 증여자에게 증여세를 납부하게 할 때에는 그 사유를 알려야 한다. 3-1) 상속세 및 증여세법 기본통칙 9-0…1【연대납세의무자등에 대한 납세의 고지】 국세기본법 제25조 (연대납세의무)와 「상속세 및 증여세법｣ 제3조의2 (상속세 납부의무) 및 제4조의2(증여세 납부의무)에 따라 연대납세의무를 지는 자에게 납세고지를 하는 경우에는 연대납세의무자 전원을 고지서에 기재하여야 하며, 각자에게 모두 고지서를 발부하여야 한다.

4. 상속세 및 증여세법제14조 【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

4-1) 상속세 및 증여세법 시행령 9조 【공과금 및 장례비용 】

① 법 제14조제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세·공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다. 5) 상속세 및 증여세법 제62조 【선박 등 그 밖의 유형재산의 평가】

① 선박, 항공기, 차량, 기계장비 및 입목에 관한 법률을 적용받는 입목(立木)에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모 및 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 5-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 【그 밖의 유형재산의 평가】

① 법 제62조제1항에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 해당 선박ㆍ항공기ㆍ차량ㆍ기계장비 및 입목에 관한 법률의 적용을 받는 입목을 처분할 경우 다시 취득할 수 있다고 예상되는 가액을 말하되, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 뺀 가액을 말하며, 이하 이 조에서 같다) 및 지방세법 시행령 제4조제1항 의 시가표준액에 따른 가액을 순차로 적용한 가액을 말한다. 6) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. 6-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】

① 법 제60조제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매는"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 7) 입목에 관한 법률 제1조 【목적】 (2012.08.11. 11303호 개정된 것) 이 법은 입목(立木)에 대한 등기 및 저당권 설정 등에 필요한 사항을 규정함을 목적으로 한다. 8) 입목에 관한 법률 제2조 【정의】

① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "입목"이란 토지에 부착된 수목의 집단으로서 그 소유자가 이 법에 따라 소유권보존의 등기를 받은 것을 말한다.

9. 국토교통부 표준지공시지가 조사·평가 기준 훈령 제26조【임야지】 (개정 2017.10.25. 훈령 제927호)

① 임야지는 토지의 일반적인 조사사항 이외에 다음 각 호의 사항 등을 고려하여 평가하되, 인근지역 또는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 임야지의 거래사례 등 가격자료를 활용하여 거래사례비교법으로 평가한다.

1. 표고, 지세 등의 자연 상태 2. 지층의 상태

3. 일조·온도·습도 등의 상태 4. 임도 등의 상태

② 임야지는 그 지상입목의 상황을 고려하지 아니한 상태를 기준으로 평가한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 그 지상입목을 임야지에 포함한 가격으로 평가할 수 있다. 이 경우에 그 지상입목은 따로 경제적인 가치가 없는 것으로 본다.

1. 입목가격이 임야지가격에 비하여 경미한 경우

2. 자연림으로서 입목도가 30퍼센트 이하인 경우

• 다. 조사내용 1)

• 가) 이 건 처분 현황은 다음과 같다. 국세청 전산시스템(NTIS)에 따르면, 조사청은 증여재산가산액(상속인이외의 자)에게 ○○○,○○○천원을 가산하여 아래와 같이 상속세 및 증여세를 조사한 것으로 확인된다. <생략>
• 나) 쟁점 입목 매매 사항은 다음과 같다.

(1) 청구인이 제출한 매매계약서에 따르면, 청구인,CCC(청구인의 형)는 2018.9.21. ㈜A모임업과 각각 임목매매계약서를 작성하고, 청구인의 **은행계좌로 매매대금 ××,×××천원 전부 수령한 것으로 확인된다.

(2) 쟁점입목 매매계약서의 입목매매가액과 쟁점입목이 생립되어 있는 부동산신고가액 아래와 같다.<생략>

• 다) 조사청이 세무조사 실시 중 확인한 피상속인 유언장에도 임야조림에 관한 내용을 언급한 것이 확인되고, 피상속인이 사망하기 전 입목을 양도 사실이 확인된다. 라)상속세 및 증여세법제4조의2 연대납부의무 개정내용은 다음과 같다. 2003년 개정세법 해설 증여세 연대납세의무 강화등
• 가. 개정취지 ◦ 명의신탁에 따른 경제적 이익은 사실상 신탁자가 향유하게 되므로 증여세 고지 당시부터 신탁자에게 수탁자와 동일하게 연대납세의무를 부여하는 것이

• 실질과세원칙에 부합하고, 수탁자가 영리법인인 경우 증여세가 면제되는 점을 이용하여 증여세를 회피하는 문제도 방지할 수 있도록 함 ◦ 외환거래 자유화폭이 커진 점을 감안하여 수증자가 비거주자인 증여거래에 대하여 조세채권확보가 용이하게 이루어 질 수 있도록 증여자에게 신고의무 및 수증자와 동일하게 연대납세의무 부여

• 나. 개정내용 종 전 개 정 ◦ 증여세 납세의무

• 납세의무자: 수증자

• 수증자가 다음에 해당하는 경우 증여자에게 납세의무 부여 ∙ 수증자가 비거주자로서 조세채권을 확보하기 곤란한 경우 ∙ 수증자에게 체납처분을 해도 조세채권확보가 곤란한 경우 ◦ 증여세 연대납세의무 강화

• 명의신탁의 경우 ∙ 신탁자에게 수탁자와 동일하게 연대납세의무 부여

• 수증자가 비거주자인 경우 ∙증여자에게 증여세 신고의무 및 수증자와 동일하게 연대납세의무 부여

• 다. 적용시기 및 적용례 ㅇ 2003.1.1. 이후 최초로 증여하는 분부터 적용 종전규정은 수증자가 비거주자로서 조세채권을 확보하기 곤란한 경우로 한정하였으나, 2003.1.1.이후 증여하는 분으로서 수증자가 비거주자이거나 명의신탁재산의 증여의제로 과세된 경우에는 증여세 납부의무 성립과 동시에 증여자와 수증자는 해당 증여세에 대하여 연대납부의무가 있다. 즉, 증여자는 수증자의 담세능력여부와 관계없이 동 증여세에 대하여 연대납부의무가 있다(상속세․증여세 실무해설. 국세청).

2. 청구인 세부 주장 및 증빙 등 < 쟁점입목 매매대금이 상속재산 포함하는지 관련>

• 가) 쟁점입목 매매대금을 임야평가금액에 추가로 합산할 수 있는 세법상의 근거는 없다. 조사청은 상속개시일로부터 6개월 이내에 상속재산을 처분한 대가로 보아 상속재산가액에 가산하였으나, 이는 다음과 같은 사유로 수긍할 수 없다.

(1) 상속세 및 증여세법제62조 제1항에서는 ‘입목에 관한 법률을 적용받는 입목(立木)에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모 및 거래 상황 등을 고려하여 대통령으로 정하는 방법으로 평가한다’라고 입목의 평가방법을 별도로 정하고 있다. 입목을 별도의 재산권을 평가하려면 입목에 관한 법률의 적용이 그 전제 조건인바 입목에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 1. "입목"이란 토지에 부착된 수목의 집단으로서 그 소유자가 이 법에 따라 소유권보존의 등기를 받은 것을 말한다라고 정의하고 있다. 즉 임목은 임목등기부상 소유권 보존의 등기를 받은 것에 한하여 입목에 관한 법률을 적용 받은 것이므로 동법에 따른 입목의 소유권 보존등기를 필하지 아니한 본건의 경우에는 입목을 별도의 상속재산으로 평가할 근거가 없다. (2)상속세 및 증여세법시행령 제49조 제1항에서 평가기간 이내에 매매계약이 체결된 상속재산에 대하여는 매매가액을 시가로 인정한다는 것은, 임야를 양도하는 경우라면 임야의 매매가액을 시가로 인정하는 것이 맞겠지만 본건은 임야는 그대로 두고 그 임야에 식재되어 있는 입목만을 매매한다고 했을 때 그 입목의 매매대금(소득)을 임야의 평가금액(재산)에 추가로 합산할 수 있는 세법상 근거는 없고, 상속재산 그 자체가 아닌 그 부속물만을 평가기준일 전후 일정기간 이내 기간중의 매매가액등으로 평가하는 상속재산은 없고, 상속개시 전후 4개월간의 평균종가로 평가하도록 규정하고 있는 상장법인등의 주식도 결국은 상속재산 그 자체를 평가하는 것이라 할 수 있다.

(3) 조사청은 피상속인이 쟁점입목을 생전부터 소유하고 있었고, 매매하여 대금을 수취하기도 하여 피상속인에게 귀속되는 재산이라고 주장하나, 입목을 피상속인이 생전부터 소유하고 있었고 생전에는 입목 매매대금을 수취하는 등 피상속인에게 귀속되는 상속재산이라고 하는 것은 당연하지만, 상속이 개시 된 이후에 상속인이 매매한 입목대금은 피상속인이 재산이 아닌 상속인의 소득이라고 보인 타당하다.

(4) 평가기간 내에 농지에 식재되어 있는 농산물을 출하하여 농산물 수입이 발생했을 때 농산물 수입은 농지의 평가금액에 합산하고 있지 않음에도 입목에 관한 법률이 적용되지 않는 입목만을 임야와 별도로 매각했다고 하여 이를 합산한다면 과세형평성에도 어긋난다. 만약 평가기간 내에 큰 자연재해가 발생하여 상속임야에 식재되어 있는 입목이 폭우 또는 화재로 소실되어 없어졌다고 가정했을 때 과연 입목 손실대금에 대해 임야의 상속 평가금액을 차감해 준다던지 또는 재해손실 상속공제를 적용하여 주지는 않을 것이기 때문에 본건과 같은 쟁점입목 매매대금의 임야재산 평가금액에 합산처분은 과세형평성에 전혀 맞지 않다. < 입목매매대금을 포함 할 경우 상속재산 중복평가 관련 >

• 나) 쟁점입목 매매대금을 임야평가금액에 추가 합산할 경우 입목가치가 중복으로 평가되기 때문에 상속재산에서 제외하여야 한다.

(1) 국토교통부 훈령으로 제정된 ‘표준지공시지가 조사․평가기준’ 제26조 제1항에 따라 본건 임야에 대한 개별공시지가 1) 에는 이미 임도(林道) 등의 상태 등을 모두 고려하여 평가가 이루어졌다고 볼 수 있으면, 표준지공시지가 조사·평가 기준 훈령 제26조 【임야지】

① 임야지는 토지의 일반적인 조사사항 이외에 다음 각 호의 사항 등을 고려하여 평가하되, 인근지역 또는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 임야지의 거래사례 등 가격자료를 활용하여 거래사례비교법으로 평가한다.

설령 임야에 대한 임도등을 알 수 없는 상태에서 입목의 가치가 표준지 공시지가에 포함되었는지 여부를 확인 할 수 없다 하더라도, 임야의 평가금액에 임도 등이 상태가 반영되어 있음에도 입목의 매매대금을 다시 합산한다면 입목의 가치가 중복하여 평가되는 결과가 초래된다. 입목가격이 임야지 가격에 비하여 경미하거나, 입목도(立木度)가 30% 이하인 경우에는 지상 입목이 임야지에 포함되어 평가하는 것인데, 조사청은 여기에 해당하는지에 대한 검증도 없이 입목대금을 상속재산에 포함하였다. < 비거주자에게 증여한 재산에 대한 증여세가 상속공과금에 해당하는지 관련>

• 다) 비거주자에 대한 증여세는 피상속인에게 연대납부의무가 있어 피상속인의 공과금에 해당한다. 조사청은 상속세 세무조사로 확인된 증여재산가산액 중 수증인들에 대한 증여가액 ○○,○○○,○○○원이 포함되어있는바, 수증인들은 청구일 현재도 미국에 거주하고 있는 비거주자로서 상속세 및 증여세법제4조의2 제6항 제3호에 따라 증여자인 피상속인은 비거주자에 증여함으로써 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 발생하였고, 연대납부의무 지정 및 납부 통지의 후속절차가 없다고 하여 피상속인이 연대납부의무가 없다고 할 수 없다.

3. 조사청 세부 주장 및 증빙 등 < 쟁점입목 매매대금 상속재산 포함하는지 관련>

• 가) 상속세 및 증여세법은 상속재산을 피상속인에게 귀속되는 모든 재산이라고 정의하고 있어 쟁점입목 매매대금은 임야평가금액에 합산하여야 한다.

(1) 청구인은 상속받은 임야는 개별공시지가로 평가하여 신고하였으나, 쟁점입목 매매대금을 신고하지 않았다.

(2) 피상속인은 생전에 강원도 평창군 일대 다수 필지의 임야를 보유하면서 동 임야 지상에 오랜 기간 동안 나무을 식재하여 조림(붙임② 참조)하였고, 2018년 이후 입목을 양도한 후 그 대금을 수취한 사실도 있다. (3)상속세 및 증여세법제2조【정의】에 따르면 “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산 즉, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건이나 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 의미한다고 규정하고 있으므로, 쟁점 입목은 피상속인이 생전부터 소유하고 있었고 위에 서술한 바와 같이 매매하여 대금을 수취하기도 하는 등 피상속인에게 귀속되는 재산이다.

(4) 또한, 쟁점 입목은 피상속인 소유의 임야 위에 식재되어 있음에도 청구인은 상속세 신고시 등기절차 등이 필요한 부동산에 대하여는 상속재산으로 신고하였으나, 쟁점 입목의 경우 등기되지 않았고 공개적으로 노출되지 않는 점을 이용하여 신고를 누락하였다. < 입목매매대금을 포함 할 경우 상속재산 중복평가 관련 >

• 나) 개별공시지가 평가시 임야지는 그 지상입목의 상황을 고려하지 아니한 상태를 기준으로 평가하고 있어 쟁점입목 매매대금을 임야평가금액에 추가 합산하여도 입목가치가 중복으로 평가되지 않는다. 청구인이 제출한 국토교통부 훈령으로 제정된 ‘표준지공시지가 조사․평가 기준’ 제26조에 따르면, 임야지는 그 지상입목의 상황을 고려하지 않고 평가한다고 규정되어 있어, 상속 부동산의 평가금액에는 쟁점입목 금액이 포함되지 않는다. ※ 표준지공시지가 조사․평가 기준 제26조 (임야지) ② 임야지는 그 지상입목의 상황을 고려하지 아니한 상태를 기준으로 평가한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 그 지상입목을 임야지에 포함한 가격으로 평가할 수 있다. 이 경우에 그 지상입목은 따로 경제적인 가치가 없는 것으로 본다

1. 입목가격이 임야지가격에 비하여 경미한 경우

2. 자연림으로서 입목도가 30% 이하인 경우 < 비거주자에게 증여한 재산에 대한 증여세가 상속공과금에 해당하는지 관련>

• 다) 조사청이 결정할 당시 피상속인이 사망한 상태이므로 피상속인에게 연대납부의무가 발생될 수 없어 수증인들에 대한 증여세는 피상속인의 공과금에 해당하지 않는다. 증여세의 경우 증여자에게 수증자의 증여세를 연대하여 납부할 의무를 지우기 위해서는 연대납세의무 성립요건에 해당하고, 연대납부의무 지정 및 납부통지절차가 필요하나, 수증인들에게 증여세를 고지할 당시 증여자인 피상속인이 이미 사망한 상태이므로 피상속인의 연대납부의무는 발생될 수 없으며, 그 상속인에게 승계되지 않으므로, 상속공과금에 해당하지 않는다.
• 라. 판단

1. 상속재산 평가시 쟁점입목 매매대금을 포함하여 평가하는지

• 가) 관련 법리 (1) 상속세 및 증여세법 제2조 제3호는 "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말한다고 규정하면서 가목에 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건이라고 규정하고 있다.

(2) 동법 기본통칙2-0...1에는 제2조 제3호를 적용함에 있어 적용상 다음 사항을 유의한다라고 하면서 제2호에 상속재산에는 법률상 근거에 관계없이 경제적 가치가 있는 것, 예를 들면 영업권과 같은 것이 포함된다라고 해석하고 있다.

• 나) 상속재산 평가시 쟁점입목의 매매대금을 포함하여 평가하는지에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 상속재산 평가 할 때에는 경제적 가치가 있는 모든 것을 포함하여 평가하여야 할 것으로 보이므로 쟁점입목 매매대금을 포함하여 상속재산을 평가하는 것이 타당하다.

① 피상속인이 다수필지에 임야를 보유하면서 오랜 기간 동안 나무를 식재하여 조림하였고, 생전에 입목을 양도하고 그 대금을 수취한 사실이 있어 향후에 임야의 임목이 재산적 가치가 있다고 볼 수 있다.

② 쟁점입목이 입목에 관한 법률을 적용 받지 않는다고 하여 상속재산에 포함되지 않는다고 볼 수 없다.

(2) 따라서, 조사청이 쟁점입목 매매대금을 포함하여 상속재산을 평가한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

2. 쟁점입목 매매대금을 포함 할 경우 상속재산이 중복으로 평가되는지

• 가) 관련 법리

(1) 청구인이 제출한 국토교통부 훈령으로 제정된 ‘표준지공시지가 조사․평가 기준’ 제26조 제2항에 따르면, 임야지는 그 지상입목의 상황을 고려하지 아니한 상태를 기준으로 평가한다. 다만 임목가격이 임야지 가격에 비하여 경미한 경우 또는 자연림으로서 입목도가 30퍼센트 이하인 경우에는 임야지에 포함하여 평가 할 수 있다라고 규정하고 있다. 나) 쟁점입목 매매대금을 포함 할 경우 상속재산이 중복으로 평가되는지에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 쟁점입목 매매대금을 포함 할 경우에도 상속재산이 중복으로 평가되었다고 보기 어렵다.

① 위 국토교통부 훈령에 지상입목의 상황을 고려하지 아니한 상태를 평가한다라고 규정하고 있고, 쟁점입목 매매대금이 임야평가액에 비하여 경미하도고 볼 수 없다.

② 또한 쟁점입목이 생립되어 있는 임야지는 피상속인이 조림한 것으로 확인되어 자연림으로 볼 수 없고, 입목도가 30퍼센트 이하에도 해당한다고도 볼 수 없다.

(2) 따라서, 쟁점입목 매매대금을 포함하여 평가하여도 상속재산이 중복으로 평가되었다고 볼 수 없어 달리 잘못이 없다고 판단된다.

3. 비거주자에 대한 증여세가 상속공과금에 해당하는지에 대한 판단 비거주자에 대한 증여세 과세처분이 취소결정되었기에 심리할 대상이 없으므로 심리를 생략한다.

이 건 심사청구의 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 임야에 대한 상속재산 평가기준이 되는 개별공시지가는 표준지 공시지가를 확장 및 가공하여 결정하는 것이므로 개별공시지가도 표준지 공시지가의 조사․평가기준을 따른다고 볼 수 있다.