상속세가 비과세되는 지정문화재 및 문화재 보호구역의 토지는 관련법령에 따라 지정된 것을 의미함

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 2016.9.19. 父 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되자 ‘상속재산 분할협의서’에 따라 2017.3.27. 상속세 270,744,437원을 신고·납부하였고, 이때 XX ZZ구 YY동 000-0 대지 2,487㎡(이하 “전체토지”라 한다)가 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)제12조제2호 및 상증세법 시행령 제8조 제2항의 비과세되는 상속재산에 해당한다 하여 전체토지 가액을 상속재산가액에 포함하지 않았다.
• 나. 처분청은 2018.6.18.부터 2018.8.17.까지 피상속인에 대한 상속세조사를 실시한 결과 전체토지 중 349㎡는 2001.6.27. 시·도 지정 유형문화재 제29호로 지정되었으나 나머지 2,138㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 지정문화재로 지정되지 않아 비과세되는 상속재산이 아니라 하여, 청구인에게 2018.9.3. 쟁점토지 가액을 상속재산가액에 포함하여 2016.9.19. 상속분 상속세 168,646,736원의 과세예고통지 하였다가 청구인이 청구한 과세전적부심사청구(2018.9.28.)가 불채택 결정(2018.11.8.)되자 2018.12.3. 과세예고한 상속세를 결정·고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2019.2.18. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 지방세특례제한법에서는 ‘문화재로 지정된 부동산에 대하여 재산세를 면제한다’고 규정하고 있는데 쟁점토지의 지방세 세목별 과세증명서상 2010년부터 2016년까지 재산세가 과세된 사실이 없음을 볼 때, XX시가 쟁점토지를 문화재보호법에 따른 문화재구역내 토지(지정문화재)로 판단하여 비과세 처리한 것임을 알 수 있으므로 처분청의 이 건 처분은 부당하다

1. 쟁점토지는 ZZZZ UUU종가의 부속토지로 XX시는 2001.6.27. 문화재 지정 당시 전체토지 내 안채 117.7㎡, 사랑채 89.1㎡, 사당 63.1㎡, 모정 19.4㎡, 연못 77.9㎡ 합계 367.2㎡에 대하여만 XX시 유형문화재 제29호로 지정하였으며, 나머지 부분은 “지정문화재구역 문화재보존구역검토 대상구역”으로 지정하였는바 통지관서는 전체토지 중 안채 등 문화재로 지정된 유형물의 바닥면적만을 문화재구역으로 인정하고 나머지 부분은 문화재보호구역으로 지정되지 않았다는 이유로 상속세 비과세 대상에 해당하지 않는다고 보았다. 유형문화재 면적 367.2㎡에는 YY동 산 25 임야 면적 18.2㎡가 포함되어 있어 YY동 000-0 해당면적은 349㎡임

2. 쟁점토지의 토지이용계획확인원에 의하면 사랑채 부분만이 지정문화재구역으로 표시되어 있을 뿐 나머지 부분은 문화재보존영향 검토대상구역으로 표시되어 있으나, “문화재보존영향 검토대상구역”이란 문화재보호법제12조에 따라 문화재의 외곽경계(보호구역이 지정되어 있는 경우에는 보호구역의 경계를 말함)의 외부지역에서 건설공사를 시행하는 경우 그 건설공사가 문화재보존에 영향을 미치는지 여부를 검토하여야 하는 지역으로 문화재의 외곽경계로부터 500미터 이내의 지역을 말하는바, 쟁점토지는 “문화재보존영향 검토대상구역”이 될 수 없다.

3. 또한, “문화재보호구역”이란 지상에 고정되어 있는 유형물이나 일정한 지역이 문화재로 지정된 경우에 해당 지정문화재의 점유면적을 제외한 지역으로서 그 지정문화재를 보호하기 위하여 지정된 구역을 말하는바, 쟁점토지는 “문화재보호구역”에도 해당하지 않는다.

4. 쟁점토지에는 안채와 사랑채, 사당, 연못, 모정 등이 합쳐서 하나의 주거공간을 구성하고 있고, 담장과 구거로서 이웃필지와 경계를 이루고 있으므로 안채와 사랑채, 사당, 연못, 모정 등이 공동으로 쟁점토지를 점유하고 있다고 보아야 하며, 문화재보호법에서도 보호구역 지정기준에서 보호물이 보호책·담장 등으로 되어 있는 경우에는 그 하부 경계에서 2미터부터 20미터까지를 보호구역으로 지정하도록 하고 있어 이에 따라 쟁점토지의 서측 담장부터 20미터를 문화재보호구역으로 지정한다면 담장 안쪽의 토지는 일반토지가 되고 그 바깥쪽 토지는 문화재보호구역이 되는 모순을 초래하게 되므로 쟁점토지는 문화재구역 그 자체일 뿐 “문화재보호구역”이나 “문화재보존영향 검토대상구역”이라고 할 수 없다.

5. 쟁점토지가 사실상 문화재구역에 있어 재산권 행사가 불가능하여 청구인은 2013년부터 XX시에 문화재 지정을 요청하였으며, 2017.1.20. XX시는 쟁점토지를 문화재로 지정할 예정이라고 회신하면서, ‘건조물 위주의 지정고시를 문화재 원형에 준하는 대지를 중심으로 XX시 문화재심의위원회의 의결을 거쳐 지정구역을 설정할 것’ 및 ‘건물 위주로 협소하게 지정된 문화재 지정구역을 담장 및 필지로 확대하고자 ZZZZ UUU종가일원에 대하여 한국국토정보공사에 측량을 의뢰하고 그 결과에 따라 쟁점토지 전체필지를 문화재지정구역으로 지정할 예정’이라고 하였다.

6. 이는 XX시가 당초 문화재 지정에 오류가 있었음을 인정하고 있는 것이며 측량문제는 쟁점토지의 서측과 북측 일부가 담장으로 경계를 이루고 있는데 이 부분이 지적도와 일치하지 않기 때문이나 담장이 설치된 부분이 쟁점토지의 지적경계 밖이므로 쟁점토지의 면적과는 아무런 상관이 없다.

• 나. 처분청은 쟁점토지를 보충적 평가방법인 개별공시지가를 적용하여 평가하였으나 쟁점토지는 문화재 또는 문화재보호구역으로 지정되지는 않았지만 실질적으로 문화재보호법제74조의 위임에 따라 같은 법 시행령 제21조의2에 규정된 각종 행위제한을 적용받는 토지인데, 쟁점토지의 개별공시지가는 행위제한이 전혀 없는 일반 토지로서 고시된 가격이므로 이를 그대로 적용하는 것은 대단히 불합리함에도 이를 적용하여 상속재산가액을 산정하여 이 건 처분을 하여 부당하므로 쟁점토지의 시가를 재조사하여 상속세 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.

1. 상증세법상 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원2004두1834, 2008.2.1. 참고).

2. 대법원판례(대법원2003두14222, 2005.2.18.)에 따르면 “공법상 제한이 당해 공공사업의 시행을 직접 목적으로 하여 가하여진 경우가 아니라면 그러한 제한을 받는 상태 그대로 평가하여야 하고, 그와 같은 제한이 당해 공공사업의 시행 이후에 가하여진 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다”고 판시한 바 있는데, 당해 판례는 문화재보호구역으로 확대 지정될 예정인 토지에 대한 수용보상가액이 쟁점이 된 사안에서 예정된 행위제한을 감안하여 일반 토지보다 낮은 보상가격을 산정한 것이 정당하다는 것이다.

3. 그런데 쟁점토지는 국토교통부령인 『감정평가에 관한 규칙』에서 쟁점토지와 같이 현실적인 행위제한이 가하여진 토지에 대한 조건부 감정평가는 법원의 명령이나 행정청의 요청이 있어야 감정평가가 가능하다고 되어 있으므로, 청구인이 쟁점토지에 대하여 감정평가를 요청할 수 없어 이를 제시할 수 없으므로 처분청이 이를 재조사하여야 한다.

• 가. 쟁점토지는 상속세가 비과세되는 문화재보호구역내의 토지에 해당되지 않는다.

1. 청구인은 쟁점토지가 안채와 사랑채, 사당, 연못, 모정 등이 합쳐서 하나의 주거공간을 구성하고 담장과 구거로서 이웃 필지와 경계를 이루고 있으므로 쟁점토지가 문화재구역 자체일 뿐 문화재보호구역이나 문화재보존 영향 검토대상구역이 아니라고 주장하나, 조세법률주의에 의한 비과세물건은 상증세법 제12조【비과세되는 상속재산】제2호의 문화재보호법에 따른 국가지정문화재 및 시·도지정문화재와 같은 법에 따른 보호구역에 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지인데, 같은 법 시행령 제8조 제2항에 “대통령령으로 정하는 토지”란 해당 문화재 또는 문화재자료가 속하여 있는 보호구역의 토지를 말한다고 규정되어 있으므로 문화재구역 외의 부분을 상속세 과세대상으로 보아 한 당초처분은 정당하다.

2. 청구인은 쟁점토지에 대하여 지방세특례제한법제55조【문화재에 대한 감면】제2항에 의거 2010년부터 2016년까지 지방세를 감면받아 왔으므로 문화재구역내의 토지로 보아야 한다고 주장하나, XX시가 2014년까지는 쟁점토지 2,487㎡에 대하여 재산세를 100% 감면하였으나 2015년 이후 2018년 현재까지는 문화재 편입 면적인 349㎡에 대해서만 감면하고 나머지 2,138㎡에 대하여 전액 과세가 이루어졌고 이에 대하여 청구인은 어떠한 이의도 제기한 사실이 없었던 점으로 보아 당초처분은 정당하다.

3. 쟁점토지가 재산권행사가 불가능하고 XX시로부터 문화재지정구역으로 지정될 예정임을 통보받았다 하여 문화재 보호구역이라 주장하나, 2001.6.27. UUU종가의 신청에 의하여 지정되었고 UUU종가의 부담으로 관리하고 있으며 또한 신청에 의하여 문화재구역 철회도 가능하고 재산권행사의 제약은 본인도 이미 감수한 부분이며 2013년경부터 문화재보호구역의 지정을 요청하였다 하였으나, XX시 ZZ구청에 2016.12.27. 문화재보호구역의 지정 요청이 접수되어 같은 날 XX시청에 민원신청서를 이송한 것으로 볼 때 최초의 문화재보호구역의 지정 요청일은 상속일개시일 이후인 2016.12.27.이며 문화재보호구역의 지정이 상속개시당시인 2016.9.17.로 소급 지정되는 것은 아닌 것으로 판단된다.

• 나. 청구인은 쟁점토지에 대한 시가를 재조사하여 상속세 과세표준과 세액을 경정해야한다고 주장하나, 상증세법 제60조【평가의 원칙】에 따르면 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(평가기준일) 현재의 시가(수용가격·공매가격 및 감정가격 포함)에 따르며 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등의 거래가액이 없어 시가를 산정하기 어려운 경우에는 동법 제61조【부동산 등의 평가】에서 토지는 부동산가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가로 평가하도록 규정되어 있고, 쟁점토지는 매매등의 거래가액이 없어서 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당됨에 따라 개별공시지가로 적법하게 평가한 것이므로 청구주장은 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점

○ (쟁점①) 전체토지 중 유형문화재로 지정되지 않은 부분의 면적도 사실상 지정문화재이므로 상속세가 비과세되는 상속재산이라는 청구주장의 당부

○ (쟁점②) 개별공시지가가 행위제한이 전혀 없는 일반 토지로 고시된 가격이므로 그 개별공시지가를 적용한 상속재산가액은 부당하다는 청구주장의 당부

• 나. 관련법령

○ 상속세 및 증여세법 제12조 【비과세되는 상속재산】 다음 각 호에 규정된 재산에 대해서는 상속세를 부과하지 아니한다. <개정 2010.6.8>

1. 국가, 지방자치단체 또는 대통령령으로 정하는 공공단체(이하 "공공단체"라 한다)에 유증(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 포함하며, 이하 “유증등"이라 한다)한 재산

2. 문화재보호법에 따른 국가지정문화재 및 시·도지정문화재와 같은 법에 따른 보호구역에 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제8조 【비과세되는 상속재산】

② 법 제12조제2호 및 법 제74조제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 해당 문화재 또는 문화재자료가 속하여 있는 보호구역의 토지를 말한다. <신설 2000.12.29, 2010.2.18, 2013.2.15>

○ 문화재보호법 제2조【정의】

① 이 법에서 "문화재"란 인위적이거나 자연적으로 형성된 국가적·민족적 또는 세계적 유산으로서 역사적·예술적·학술적 또는 경관적 가치가 큰 다음 각 호의 것을 말한다. <개정 2015.3.27>

1. 유형문화재: 건조물, 전적(典籍), 서적(書跡), 고문서, 회화, 조각, 공예품 등 유형의 문화적 소산으로서 역사적·예술적 또는 학술적 가치가 큰 것과 이에 준하는 고고자료(考古資料)

② 이 법에서 "지정문화재"란 다음 각 호의 것을 말한다. <개정 2014.1.28>

2. 시·도지정문화재: 특별시장·광역시장·특별자치시장·도지사 또는 특별자치도지사(이하 "시·도지사"라 한다)가 제70조제1항에 따라 지정한 문화재

3. 문화재자료: 제1호나 제2호에 따라 지정되지 아니한 문화재 중 시·도지사가 제70조제2항에 따라 지정한 문화재

○ 문화재보호법 제70조【시·도지정문화재의 지정 등】

① 시·도지사는 그 관할구역에 있는 문화재로서 국가지정문화재로 지정되지 아니한 문화재 중 보존가치가 있다고 인정되는 것을 시·도지정문화재로 지정할 수 있다. <개정 2015.3.27>

② 시·도지사는 제1항에 따라 지정되지 아니한 문화재 중 향토문화보존상 필요하다고 인정하는 것을 문화재자료로 지정할 수 있다.

③ 문화재청장은 문화재위원회의 심의를 거쳐 필요하다고 인정되는 문화재에 대하여 시·도지사에게 시·도지정문화재나 문화재자료(보호물이나 보호구역을 포함한다. 이하 같다)로 지정·보존할 것을 권고할 수 있다. 이 경우 시·도지사는 특별한 사유가 있는 경우를 제외하고는 문화재 지정절차를 이행하고 그 결과를 문화재청장에게 보고하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 시·도지정문화재와 문화재자료를 지정할 때에는 해당 특별시·광역시·특별자치시·도 또는 특별자치도가 지정하였다는 것을 알 수 있도록 "지정" 앞에 해당 특별시·광역시·특별자치시·도 또는 특별자치도의 명칭을 표시하여야 한다.<개정 2014.1.28>

⑤ 시·도지정문화재와 문화재자료의 지정 및 해제절차, 관리, 보호·육성, 공개 등에 필요한 사항은 해당 지방자치단체의 조례로 정한다.

○ 문화재보호법 제13조【역사문화환경 보존지역의 보호】

① 시·도지사는 지정문화재(동산에 속하는 문화재와 무형문화재를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 역사문화환경 보호를 위하여 문화재청장과 협의하여 조례로 역사문화환경 보존지역을 정하여야 한다.

② 건설공사의 인가·허가 등을 담당하는 행정기관은 지정문화재의 외곽경계(보호구역이 지정되어 있는 경우에는 보호구역의 경계를 말한다)의 외부 지역에서 시행하려는 건설공사로서 제1항에 따라 시·도지사가 정한 역사문화환경 보존지역에서 시행하는 건설공사에 관하여는 그 공사에 관한 인가·허가 등을 하기 전에 해당 건설공사의 시행이 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 해당하는지 여부를 검토하여야 한다. 이 경우 해당 행정기관은 대통령령으로 정하는 바에 따라 관계 전문가의 의견을 들어야 한다. <개정 2014.1.28>

③ 역사문화환경 보존지역의 범위는 해당 지정문화재의 역사적·예술적·학문적·경관적 가치와 그 주변 환경 및 그 밖에 문화재 보호에 필요한 사항 등을 고려하여 그 외곽 경계로부터 500미터 안으로 한다. 다만, (생략)

④ 문화재청장 또는 시·도지사는 문화재를 지정하면 그 지정 고시가 있는 날부터 6개월 안에 역사문화환경 보존지역에서 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 관한 구체적인 행위기준을 정하여 고시하여야 한다.

⑤ 제4항에 따른 구체적인 행위기준을 정하려는 경우 문화재청장은 시·도지사 또는 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다. 이하 같다)에게, 시·도지사는 시장·군수·구청장에게 필요한 자료 또는 의견을 제출하도록 요구할 수 있다. <신설 2014.1.28>

⑦ 제5항에 따른 자료 또는 의견 제출절차 등에 필요한 세부 사항은 문화체육관광부령으로 정한다. <신설 2014.1.28>

○ 지방세특례제한법 제55조 【문화재에 대한 감면】

① 문화재보호법에 따라 사적지로 지정된 토지(소유자가 사용·수익하는 사적지는 제외한다)에 대해서는 재산세(지방세법제112조에 따른 부과액을 포함한다)를 면제한다. 다만, (생략) <개정 2015.12.29>

② 문화재보호법에 따른 문화재에 대해서는 다음 각 호에 따라 재산세를 감면한다. <개정 2014.12.31, 2015.3.27, 2015.12.29>

1. 문화재보호법제2조제2항에 따른 문화재(국가무형문화재는 제외한다)로 지정된 부동산에 대해서는 재산세(지방세법제112조에 따른 부과액을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)를 면제하고, 같은 법 제27조에 따라 지정된 보호구역에 있는 부동산에 대해서는 재산세의 100분의 50을 경감한다. 이 경우 지방자치단체의 장이 해당 보호구역의 재정여건 등을 고려하여 100분의 50의 범위에서 조례로 정하는 율을 추가로 경감할 수 있다.

2. 문화재보호법 제53조제1항에 따라 등록한 문화재와 그 부속토지에 대해서는 재산세의 100분의 50을 경감한다.

○ 문화재보호법 제27조【보호물 또는 보호구역의 지정】

① 문화재청장은 제23조·제25조 또는 제26조에 따른 지정을 할 때 문화재 보호를 위하여 특히 필요하면 이를 위한 보호물 또는 보호구역을 지정할 수 있다.

② 문화재청장은 인위적 또는 자연적 조건의 변화 등으로 인하여 조정이 필요하다고 인정하면 제1항에 따라 지정된 보호물 또는 보호구역을 조정할 수 있다.

③ 문화재청장은 제1항 및 제2항에 따라 보호물 또는 보호구역을 지정하거나 조정한 때에는 지정 또는 조정 후 매 10년이 되는 날 이전에 다음 각 호의 사항을 고려하여 그 지정 및 조정의 적정성을 검토하여야 한다. 다만, 특별한 사정으로 인하여 적정성을 검토하여야 할 시기에 이를 할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 기간까지 그 검토시기를 연기할 수 있다.

2. 보호물 또는 보호구역의 지정이 재산권 행사에 미치는 영향

3. 보호물 또는 보호구역의 주변 환경

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 지정, 조정 및 적정성 검토 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 문화재보호법 제74조【준용규정】

② 시·도지정문화재와 문화재자료의 지정과 지정해제 및 관리 등에 관하여는 제27조, 제31조제1항·제4항, 제32조부터 제34조까지, 제35조제1항, 제36조, 제37조, 제40조, 제42조부터 제45조까지 및 제48조, 제49조를 준용한다. 이 경우 "문화재청장"은 "시·도지사"로, "대통령령"은 "시·도조례"로, "국가"는 "지방자치단체"로 본다. <개정 2015.3.27>

○ 문화재보호법 제35조【허가사항】

① 국가지정문화재(국가무형문화재는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 문화재청장의 허가를 받아야 하며, 허가사항을 변경하려는 경우에도 문화재청장의 허가를 받아야 한다. 다만, 국가지정문화재 보호구역에 안내판 및 경고판을 설치하는 행위 등 대통령령으로 정하는 경미한 행위에 대해서는 특별자치시장, 특별자치도지사, 시장·군수 또는 구청장의 허가(변경허가를 포함한다)를 받아야 한다. <개정 2014.1.28, 2015.3.27>

1. 국가지정문화재(보호물·보호구역과 천연기념물 중 죽은 것을 포함한다)의 현상을 변경[천연기념물을 표본(標本)하거나 박제(剝製)하는 행위를 포함한다]하는 행위로서 대통령령으로 정하는 행위

○ 문화재보호법 시행령 제13조【보호물 또는 보호구역의 지정기준】

① 법 제27조제1항에 따른 국보, 보물, 사적, 명승, 천연기념물 및 중요민속문화재의 보호물 또는 보호구역의 지정기준은 별표 2와 같다.

② 문화재청장은 자연적 조건, 인위적 조건, 그 밖의 특수한 사정이 있어 특히 필요하다고 인정하면 제1항에 따른 보호물 또는 보호구역의 지정기준을 확대하거나 축소할 수 있다.