신고한 상속세의 연부연납세액 중 연부연납기한이 경과하여 무납부한 세액에 납부불성실가산세 적용은 타당함

이 건 심사청구는 기각한다.

• 가. 청구인은 2015.3.11. 父 강AA의 사망으로 유가증권 등을 母 김AA과 함께 상속받아 2015.9.24. 총상속재산가액 2,542,411,471원, 상속세과세가액 9,660,025,445원으로 하여 상속세 신고를 하였다. 청구인은 상속세 납부할세액 761,956,445원 중 신고기한내 납부할 세액 126,992,741원을 제외한 634,963,700원을 연부연납 신청을 하였으며 처분청은 2016.9.26. 다음과 같이 연부연납을 허가하였으나 청구인은 2회 분납세액을 기한내 납부하지 않았다. (원) 회차 납부기한 연부연납세액 연부연납가산금 납부할 세액 비 고 1회 2016.9.30. 380,978,220 15,916,850 396,895,070 2회 2017.9.30. 126,992,740 6,349,340 133,342,080 무납부 3회 2018.9.30. 126,992,740 3,174,670 130,167,410 계 634,963,700 25,440,860 660,404,560
• 나. 처분청은 청구인이 연부연납 2회 납부할세액 133,342,080 원을 2017. 9.30.까지 납부하지 않음에 따라 2018.11.12. 납부불성실가산세 15,801,129원(이하 “ 쟁점가산세 ”라 한다)을 가산하여 청구인에게 상속세 149,143,209원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 2019.1.24. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 연부연납 기한 내에 고지하지 아니하고 부과한 납부불성실가산세는조세법률주의에 위배된다. 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법” 이라 한다) 제70조 제1항에는 “상속세 연부연납을 신청한 경우 자진납부 세액은 연부연납 신청한 금액을 뺀 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자진납부하여야 한다”라고 규정하고 있고, 국세징수법 제8조 에 의하면, “납세자가 세법이 정하는 바에 따라 국세를 세무서장에게 신고납부하는 경우에는 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 납세자의 인적사항을 납부서에 적어 납부하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 청구인은 위 상증세법 제70조 및 국세징수법 제8조 의 규정에 따라 상속세 신고기한 이내에 상속세를 자진신고하였고, 연부연납 신청금액을 뺀 금액을 자진납부하였다. 그러나 처분청은 연부연납 금액에 대하여도 자진납부 대상으로 판단하고 청구인이 2017.9.30.에 납부할 연부연납 금액을 자진납부하지 아니하였다하여 납부할 금액에 납부불성실가산세를 가산하여 고지처분하였는바, 자진납부에 관한 상증세법 제70조의 규정에 따르면 연부연납 신청 금액 등을 뺀 금액을 납부하도록 되어있을 뿐 각 연부연납세액의 납부에 대하여는 별도로 규정되어 있지 아니하나 처분청은 연부연납 금액을 자진납부 대상으로 보아 연부연납 기한 내에 고지하지 아니하고 납부불성실가산세를 부과하였으므로, 이는 헌법 제59조에서 정한 조세법률주의에 위배된다. 또한 과세관청은 연부연납 대상금액이 세무조사에 의해 고지결정한 경우 각 회분의 연부연납세액에 대하여는 납세고지서를 발급하여 고지하고, 자진신고한 경우에는 고지하지 아니한 채 자진납부서에 의해 납부하도록 하고 있으나, 이는 동일한 연부연납세액의 납부에 대하여 고지와 자진납부라는 이중의 잣대를 적용하여 세법을 자의적으로 해석하여 업무를 집행한 것이므로 청구인에게 한 납부불성실가산세 부과는 부당하다.
• 나. 연부연납 금액의 각 회분 납부는 연부연납 기간 내 행정행위(행정처분)에 따라야 한다. 행정행위란 ‘행정청이 구체적 사실에 대한 법집행행위로서 행하는 권력적 단독행위인 공법행위를 의미한다.’ 행정행위의 개념요소는 ‘첫째, 행정청의 행위일 것, 둘째, 구체적인 사실에 대한 법집행행위일 것, 셋째, 외부에 대한 직접적인 법적 효과를 발생하는 행위일 것, 넷째, 공권력적인 단독행위일 것’이다. 상증세법 제71조 제4항의 규정에 의하면 “납세지 관할세무서장은 제1항에 따라 연부연납을 허가받은 납세의무자가 다음 각 호의 어는 하나에 해당하게 된 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 연부연납 허가를 취소하거나 변경하고, 그에 따라 연부연납에 관계되는 세액의 전액 또는 일부를 징수할 수 있다.”라고 규정하고 있고, 국세징수법 제9조 제1항 에 의하면, “세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 곧, 상속세 연부연납의 허가는 납세의무자의 신청에 대하여 납세지 관할 세무서장이 허가하고 이후 그 허가를 취소하거나 변경할 수 있으므로 상속세 연부연납의 허가 및 취소, 변경 등은 상증세법에서 규정한 자진신고 및 납부와는 별개인 독립된 행정행위이며, 자진납부의무를 해제하는 과세관청의 명령적 행정행위인 행정처분이다. 그러므로, 과세관청은 연부연납 허가 이후에 이루어지는 연부연납세액의 징수에 대해서도 납세의무자의 협력의무가 아니라 행정처분을 통해 이행을 명령하여야 할 것이다. 따라서, 과세관청에서 연부연납세액을 징수할 때에는 납세의무자에게 연부연납을 허가한 세액에 관하여 납부하여야 할 금액과 납부기한을 알려주고 그 조세채무의 이행을 명하는 징수처분을 하여야 한다.
• 다. 처분청의 예규 등에 따라, 연부연납세액의 각 회분 납부는 연부연납 기간 내에 납세의무자에게 고지하여야 한다. 국세청 예규(서면인터넷방문상담4팀-1353, 2004.8.27.)에 의하면, “연부연납 각 회분의 분납세액은 관할세무서장이 발송한 고지서에 의하여 납부하는 것이며, 국세징수법 제21조 및 제22조의 규정은 당해 고지서상의 납부기한이 경과한 날부터 적용되는 것”으로 되어있고, 또 다른 예규(징세01254-2220, 1988.7.1.)에서는 “상속세법 제28조에 의하여 세무서장이 허가한 연부연납세액은 국세징수법 제9조 및 상속세법 기본통칙 80···28에 의하여 납세의무자에게 고지를 하게 되어 있으며, 고지된 납부기한까지 상속세를 완납하지 아니한 경우에는 국세징수법 제21조 및 동법 제22조에 정한바에 따라 가산금 및 중가산금을 납부하여야 하는 것”이라고 되어 있는바, 상속세법 기본통칙 80···28의 규정은, 국세청법령정보시스템으로 보건대 이 건 청구일 현재 검색되지 아니하여 삭제된 것으로 보이나, 상속세의 자진납부 및 연부연납에 관한 법 규정은 기본적으로 변경되지 아니하였으므로 연부연납세액의 납부에 관해서는 이 건 예규 등을 적용함이 타당하다.

• 가. 동일한 연부연납세액의 납부에 대하여 고지와 자진납부라는 이 중의 잣대를 적용하여 세법을 자의적으로 해석하여 업무를 집행한 것이므로 청구인에게 한 납부불성실가산세는 부당하다라고 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행령 제67조 (연부연납의 신청 및 허가)에 의거 당초 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조에 따른 신고기한 이내에 연부연납 신청한 경우 시행령 제78조 제1항에 따라 기간 이내에 허가여부를 통지하게 되어 있고 신고분에 대한 연부연납은 자진납부서로 안내하며, 상속세 및 증여세법 제77조 에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자가 해당 납세고지서의 납부기한 이내에 연부연납 신청한 경우 납세고지에 의한 납부기한이 경과한 날로 부터 14일이내에 허가여부를 통지하게 되어 있고 고지분에 대한 연부연납은 고지서로 안내하고 있으므로 이중잣대를 적용하여 세법을 자의적으로 해석한 것이 아니다.
• 나. 연부연납 기한 내에 고지하지 아니하고 부과한 납부불성실가산세는 조세법률주의에 위배되며, 각 회분 납부는 연부연납 기간내 행정행위(행정처분)에 따라야 하므로 연부연납 기간 내에 납세의무자 에게 고지하여야 한다라고 주장하나, 연부연납제도는 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데에 그 취지가 있고(심사기타 2014-0046, 조심2008서2536 참조), 세법상 가산세는 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부 의무를 지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무 이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재이며, 연부연납 각 회분 분납세액 및 납부기한은 연부연납이 허가된 날 이미 정해진 것이고, 각 회분 분납세액은 청구인이 이를 숙지하여 각 납부기한 내에 납부해야 하는 것이 원칙이므로 청구인에게 납부 불성실가산세를 부과하지 못할 정당한 사유에 해당한다고 보기 어려우므로(심사증여 2018- 0030(2018.11.2)), 허가된 상속세 연부연납금액을 무납부하여 납세고지 하는 것은 국세기본법 제47조의4 (납부지연가산세) 및 국세기본법 제26조의2 (국세 부과의 제척기간)에 따라 납세의무자에게 부과한 것으로 처분청이 쟁점가산세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 신고한 상속세의 연부연납세액 중 연부연납기한이 경과하여 무납부한 세액에 납부불성실가산세 적용이 적정한지
• 나. 관련법령 1) 국세기본법 제55조 【불복】

① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다 1-1) 국세기본법 제65조 【결정】

① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다

1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다

• 가. 심판청구를 제기한 후 심사청구를 제기한 경우
• 나. 제61조에서 규정한 청구기간이 지난 후에 청구된 경우
• 다. 심사청구 후 제63조제1항에 규정된 보정기간에 필요한 보정을 하지 아니한 경우
• 라. 심사청구가 적법하지 아니한 경우
• 마. 가목부터 라목까지의 규정에 따른 경우와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 2) 국세기본법 제47조의4 【납부불성실·환급불성실가산세】

① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만, 인지세법 제8조제1항 에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

2. 초과환급받은 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자상당가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 환급받은 날의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

② 제1항은 부가가치세법에 따른 사업자가 아닌 자가 부가가치세액을 환급받은 경우에도 적용한다.

③ 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항의 가산세를 적용하지 아니한다. <개정 2013.6.7, 2014.12.23, 2015.12.15, 2017.12.19>

1. 부가가치세법에 따른 사업자가 같은 법에 따른 납부기한까지 어느 사업장에 대한 부가가치세를 다른 사업장에 대한 부가가치세에 더하여 신고납부한 경우

2. 부가가치세법 제45조제3항 단서에 따른 대손세액에 상당하는 부분

3. 부가가치세법 제53조의2 에 따라 전자적 용역을 공급하는 자가 부가가치세를 납부하여야 하는 경우

4. 법인세법 제66조 에 따라 법인세 과세표준 및 세액의 결정·경정으로 상속세 및 증여세법 제45조의3 부터 제45조의5까지의 규정에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우(부정행위로 인하여 법인세의 과세표준 및 세액을 결정·경정하는 경우는 제외한다)

5. 제4호에 해당하는 사유로 소득세법 제88조제2호 에 따른 주식등의 취득가액이 감소된 경우

④ (이하 생략) 3) 국세기본법 제48조 【가산세 감면 등】

① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 4) 국세징수법 제8조 【납부서】 납세자가 세법이 정하는 바에 따라 국세를 세무서장에게 신고납부하는 경우에는 그 국세의 과세기간, 세목(稅目), 세액 및 납세자의 인적사항을 납부서에 적어 납부하여야 한다. 5) 국세징수법 제9조 【납세의 고지 등】

① 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다. 5-1) 국세징수법 제10조 【납세고지서의 발급 시기】 납세고지서는 다음 각 호의 시기에 발급하여야 한다.

1. 납부기한이 일정한 경우: 납기가 시작되기 5일 전

2. 납부기한이 일정하지 아니한 경우: 징수결정 즉시

3. 세법에 따라 기간을 정하여 징수유예한 경우: 징수유예기간이 끝난 날의 다음 날 6) 상속세 및 증여세법 제71조 【연부연납】

① 납세지 관할세무서장은 상속세 납부세액이나 증여세 납부세액이 2천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 방법에 따라 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있다. 이 경우 납세의무자는 담보를 제공하여야 하며, 국세기본법 제29조제1호 부터 제5호까지의 규정에 따른 납세담보를 제공하여 연부연납 허가를 신청하는 경우에는 그 신청일에 연부연납을 허가받은 것으로 본다

② 제1항에 따른 연부연납의 기간은 다음 각 호의 구분에 따른 기간의 범위에서 해당 납세의무자가 신청한 기간으로 한다. 다만, 각 회분의 분할납부 세액이 1천만원을 초과하도록 연부연납기간을 정하여야 한다. <개정 2015.12.15>(각호 생략)

③ 제2항을 적용할 때 연부연납 대상금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.

④ 납세지 관할세무서장은 제1항에 따라 연부연납을 허가받은 납세의무자가 다음 각호의 어느 하나에 해당하게 된 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 연부연납 허가를 취소하거나 변경하고, 그에 따라 연부연납에 관계되는 세액의 전액 또는 일부를 징수할 수 있다. <개정 2015.12.15>

1. 연부연납 세액을 지정된 납부기한(제1항 후단에 따라 허가받은 것으로 보는 경우에는 연부연납 세액의 납부 예정일을 말한다)까지 납부하지 아니한 경우 7) 상속세 및 증여세법 시행령 제67조 【연부연납의 신청 및 허가】

① 법 제71조제1항에 따라 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(국세기본법 제45조의3 에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부하여야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납세고지서의 납부기한(법 제4조의2제5항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제6항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부통지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다. <개정 1999.12.31, 2002.12.30, 2003.12.30, 2008.2.29, 2010.2.18, 2010.12.30, 2016.2.5> ※ (구) 상속세법 기본통칙 80-28【연부연납과 고지】(현재 규정 없음)

① 법 규정에 따라 연부연납을 허가하는 경우에 상속세 연부연납허가사항을 신청자에게 통지하고 상속세 결정세액의 총액 및 연부연납세액을 통보받은 세입징수관은 당해 연도 징수할 세액을 납세의무자에게 고지한다.

② 당해 연도 분납세액 납기일 15일 전까지 분납세액과 이자세액을 세입 징수관에게 통보하고 그 세입징수관은 동 세액을 15일 전까지 납세의무자에게 고지한다. * 1998.2.25. 기본통칙 전면개정시 삭제됨

• 다. 사실관계 1) 청구인은 2015.9.24. 상속세 총납부세액 761,956,445원 중 634,963,704원에 대하여 연부연납신청을 하였고, 2016.2.25. 아래와 같이 총 5회의 연부연납을 허가하였다. (원) 회차 납부기한 연부연납세액 연부연납가산금 납부할 세액 비 고 1회 2016.9.30. 126,992,740 15,916,850 142,909,590 2회 2017.9.30. 126,992,740 12,698,680 139,691,420 3회 2018.9.30. 126,992,740 9,524,010 136,516,750 4회 2019.9.30. 126,992,740 6,349,340 133,342,080 5회 2020.9.30. 126,992,740 3,183,370 130,176,110 계 634,963,700 47,672,250 682,635,950 2) 청구인은 제1회차 연부연납기한이 도래하자 2016.9.24. 4회차 및 5회차 납부할 세액을 한꺼번에 납부하고자 연부연납 허가변경을 신청하였으며 이에 대하여 처분청은 2016.9.26. 아래와 같이 연부연납 변경허가하였다. (원) 회차 납부기한 연부연납세액 연부연납가산금 납부할 세액 비 고 1회 2016.9.30. 380,978,220 15,916,850 396,895,070 2회 2017.9.30. 126,992,740 6,349,340 133,342,080 3회 2018.9.30. 126,992,740 3,174,670 130,167,410 계 634,963,700 25,440,860 660,404,560

3. 처분청은 청구인의 2회차 상속세 연부연납세액 133,342,080원에 대한 안내문과 납부서를 2017.9.12. 발송하였으나(등기번호: 000000000), 청구인은 납부기한인 2017.9.30.까지 2회차분 연부연납세액을 납부하지 아니하였다. 4) 청구인은 2015.9.30. 연부연납세액 634,963,704원에 대한 담보(담보물: 서울 △△구 □□동 76-5, 토지, 청구인 지분)를 제공하였다. 5) 국세청에서 연부연납 업무처리절차를 규정한연부연납 업무매뉴얼 시달(상속증여세과, 2015. 11.)에는 연부연납 납부기한 도래시 다음과 같이 안내하도록 기재되어 있다. [연부연납 업무매뉴얼 중 일부]

□ 상속․증여세 연부연납의 납부기한 도래

○ 연부연납을 허가한 관서에서는 차수별 납부기한 도래시 납세자에게 납부를 안내

• 허가 전 세액이 결정된 경우(이하 ‘고지분에 대한 연부연납’)에는 고지서로 안내하여야 하며, 세액이 결정되지 않는 경우(이하 ‘신고분에 대한 연부연납’)는 자진납부서로 안내

□ 상속․증여세 연부연납의 수납 관리

○ 연부연납 세액을 지정된 납부기한까지 납부하지 아니한 경우

• 허가를 취소하거나 변경하는 등 연부연납 허가에 대한 재검토

• 라. 판단 세법상 가산세는 성실한 과세 표준의 신고 및 세액의 납부 의무를 지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무 이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있을 때, 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것인바 (대법원2002두66, 2002.8. 23.), 살피건대, 연부연납제도는 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데에 그 취지가 있고, 청구인은 증여세 신고와 동시에 연부연납허가 신청을 하여 처분청은 연부연납허가 통지를 하였으며, 청구인은 정상적으로 연부연납세액을 자진납부 하여야 하는 점, 처분청의 2회 분납세액에 대한 안내문 및 납부서는 청구인에게 납부이행의 편의제공 차원에서 실시하는 것이므로 청구인이 안내문 및 납부서를 받지 못하였다는 것만으로 청구인에게 납부불성실가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 볼 수 없는 점 등으로 볼 때 청구인이 신고한 상속세의 연부연납세액 중 연부연납기한이 경과하여 무납부한 세액에 대하여 처분청이 납부불성실가산세를 적용하여 고지한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.