임야를 양도하고 피상속인이 투병 중인 상태에서 상속개시일 전날에 잔금을 친 경우 상속재산에 포함할 수 있는지

이 건 심사청구는 인용합니다.

• 가. 청구인은 2015.7.21. 배우자 HHH(이하 “ 피상속인 ”이라 한다)의 사망에 따라, 2016.1.31. 상속세 과세가액을 1,667백만원으로 신고하면서, 피상속인이 1987.9.29.부터 27년 8개월 이상을 보유하고 있던 경기도 ○○시 ○○면 ○○리 산 37-8외 4필지 임야 109,091㎡ 중 피상속인 지분 1/3(이하 “ 쟁점임야 ”라 한다)을 상속개시일 하루 전인 2015.7.20. 잔금을 받고 양도하였음을 이유로 상속재산가액에 포함하지 아니한 채로 상속세 70백만원을 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 2017.3.13.부터 2017.6.20.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 피상속인이 장기간 대장암으로 투병 중이었으며 사망일시가 2015.7.21. 새벽 4시 55분이며 상속개시장소가 의료기관인 C 병원이었음을 확인하였고, 쟁점 상속재산에 대한 양도계약서 작성시점이 2015.7.18. 잔금수령일이 2015.7.20. 이었음을 확인하여 쟁점임야의 거래가 피상속인의 진실한 의사가 반영되지 않는 거래라는 이유 등으로 쟁점임야의 매매거래를 부인하고 쟁점임야의 평가액 120,141,920원을 상속세 과세가액으로 하고 기타 조사사항을 포함하여 2017.9.4. 청구인에게 2015.7.21. 상속분 상속세 52,312,640원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 2018.7.25. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점임야는 BB산(해발 372m) 정상 가까이에 소재하고 있는 임야로, 도시공원 및 녹지 등에 관한 법률에 따른 ‘도시자연공원구역’ 관련 조항에 따라 일체의 건축이 불가능하고 단지 나무를 심고 보호하는 수준의 용도 만 보장되는 곳이다. 피상속인은 위와 같이 경제적 실질가치가 없는 쟁점임야를 생전에 계속하여 매도하려 하였으나 매수인이 나타나지 않아 매도를 할 수 없는 상황이 지속되다가 2015. 7. 피상속인의 지병악화로 상속이 개시될 경우 실질적인 재산가치가 없음에도 높은 공시지가로 고액의 상속세 부담이 예상되는 점 등을 감안하여 이○○(부동산 중개사무소를 운영하는 지인의 배우자)과

2015. 7. 18. 매매계약을 체결하고 2015. 7. 20. 소유권 이전등기를 완료하였다.

• 나. 상속개시일 전에 피상속인이 부동산 매도계약을 체결하고 매도대금을 전부 수령한 후에 사망한 경우에는 당해 부동산은 상속재산에 포함되지 않는 것(법규과-414, 2006. 2. 2., 대법원98두1550, 1998. 3. 27. 등)인바, 이 건의 경우, 상속개시일(2015. 7. 21.) 전에 피상속인이 쟁점임야를 이○○ 에게 매도하고 매도대금을 전부 수령하였으므로 쟁점임야는 상속재산에 포함될 수 없다.
• 다. 처분청은 2015. 7. 20. 피상속인의 계좌에 입금된 쟁점임야 매매대금 (20백만원)이 수표로 발행되어 당일날 청구인의 계좌에 입금된 후 2015. 9. 1. 현 금으로 인출되어 그 사용처가 확인되지 않는다고 주장하는바, 이에 대하 여 살펴보면,

2015. 7. 20. 피상속인의 계좌에 입금된 쟁점임야 매매대금이 같은날 피상속인의 계좌에서 전액 수표로 출금된 것은 사실이나 청구인 계좌에 바로 입금 된 사실이 없으며, 청구인 등은 생활비, 병원비 등의 사용목적으로 피상속인의 계좌에서

2015. 7. 20. 20백만원을 수표로 출금 하였으나 다음날(2015. 7. 21) 피상속인의 사망과 기타 사정으로 동 수표를 사용하지 아니하고 소지하고 있다가

2015. 9. 1. 청구인의 계좌(2--**-*)에 입금하였으며 이 금액을 달리 사용한 사실이 없는바, 이러한 금융거래의 흐름을 보아도 실제 매매대금의 수수가 확인 되 는데도 처분청은 사실관계를 제대로 확인하지 아니하고 잘못된 주장을 하고 있

• 다. 라. 어느 부동산에 관하여 등기가 경료되어 있는 경우 특별한 사정이 없는 한 그 원인과 절차에 있어서 적법하게 경료된 것으로 추정(대법원2001다72029, 2002.2.5. 참조)되며 그 절차 및 원인의 부당을 주장하는 당사자에게 이를 입증할 책임이 있는 것이며, 쟁점임야도 피상속인의 매도 의사표현에 의해 적법한 절차 등에 따라 등기가 경료된 것이므로 정당한 매매거래에 해당합니다. 처분청은 피상속인이 의사능력이 없는 것으로 추정하였으나 의사능력이란 자신의 행위의 의미나 결과를 정상적인 인식력과 예기력을 바탕으로 합리적으로 판단할 수 있는 정신적 능력 내지는 지능을 말하는 것(대법원2001다10113, 2002.10.11. 참조)이며, 쟁점임야 매매거래 당시 등기이전 업무를 담당하였던 법무사가 2015. 7. 18. 피상속인이 입원한 병원에 가서 매도인(피상속인)의 매도의사를 직접 확인하고 이를 기초로 업무를 진행하였던 것이며, 피상속인은 생전에 지속적으로 쟁점임야를 매도하기 위해 중개사 등을 통해 매수자를 물색해 왔고, 산림청에 매수 상담하였던 자료도 이미 증거서류로 제출한 바 있으므로 처분청이 피상속인이 의식불명 상태에서 상속인에 의해 비정상적으로 매도가 이루어졌다고 보고 있는 것은 사실과 다르다.
• 마. 계약자유의 원칙 및 사적자치의 원칙이 지배하는 사법의 영역에서는 일정 목적을 달성하고자 하는 경우 당사자는 매도가액 등을 자유롭게 선택하여 계약할 수 있는 것이므로 쟁점임야가 공시지가에 비해 매우 저렴하게 매도된 점으로 인해 매매를 위장거래로 오인할 수도 있으나, 이 건은 거래상대방이 특수관계자도 아니며, 쟁점임야가 지리적으로 BB산 정상 가까이에 위치하고 있는 점, 3인이 공동으로 소유하고 있는 지분 토 지라는 점, 급매로 매도하는 점 등의 사유로 통상적인 매매가액보다도 저가로 거래될 수밖에 없었고, 여기에 더하여 쟁점임야의 가치에 대한 토지계획 전문 기술사의 의견 및 실제 공시지가 보다도 매우 낮은 가액으로 낙찰된 쟁점임야 인근 지번의 과거 경매 사례 등을 감안한다면 이 건 거래가격이 위장거래로 단정할 만큼 비정상적인 가격으로 보기는 어렵다. 따라서, 처분청이 쟁점임야가 공시지가보다 저가로 양도된 점을 들어 이를 위장거래로 보는 것은 납세자의 계약자유라는 사법영역을 법률에 근거하지 않고 부당하게 침해하여 세법을 적용하는 것이다.
• 바. 상기와 같이 쟁점임야는 상속개시일 이전에 일반 사인간의 정당한 매매 거래를 통해 소유권이 이전되었는바, 상속개시일 당시 이미 타인의 소유 재산임에도 불구하고 처분청이 정당한 매매거래를 가장행위로 오인하여 상속세 및 증여세법등 법령에 근거하지 않고 피상속인의 상속재산에 포함하여 과세한 것은 적법하지 아니한 행정처분이므로 이를 취소하여야 한다. 처분청의 판단대로 쟁점임야의 소유권이 피상속인에게 남아 있다면 결국, 상속개시일 당시 피상속인이 양수인에게 쟁점임야를 명의신탁한 것에 해당하나 처분청은 명의신탁의 사실을 명백하게 입증하지 못하면서 추측에 의한 가능성 등에 기초하여 쟁점임야를 상속재산에 포함하는 잘못을 하고 있다.

• 가. 피상속인과 같이 대장암으로 사망하는 경우 사망일 1주일 전부터는 마약성 진통제 등의 투약으로 섬망증상 등을 보이므로 호스피스 병동 또는 중 환자실에 입원하는 것이 일반적으로, 장기간 암투병 중에 있었던 피상속인이 정상적인 의사소통이 불가능할 것으로 보이는 사망 3일 전에 본인의 의사 를 반영한 매매계약서를 작성하였다는 것은 인정하기 어려운 점, 피상속인의 계좌에서 인출된 쟁점임야 매매대금 20,000천원의 수표인출일자가 2015. 7. 20. “12:53” 으로 확인되는바, 2015. 7.

21. “04:55” 사망한 피상속인의 인장 및 신분증 등을 모두 상속인(청구인 등) 또는 대리인이 보관하고 있었던 것으로 판단되는 점 등 을 감안하면 동 거래의 실질은 피상속인의 의사에 의한 부동산 매매거래가 아닌 부동산 매매계약이라는 이상(異常)한 법형식을 이용한 조세회피 행위임이 명백하다.

• 나. 쟁점임야와 인접한 곳에서 다세대주택 등의 개발이 이루어지고 있는 점, 쟁점임야는 20,000천원에 거래되기에는 상당히 낮은 가격이라는 인근 중개 업자들의 의견에 비추어, 공시지가 120,142천원의 쟁점임야를 공시지가의 16.7%에 해당하는 20,000천원이라는 낮은 가격에 양도한 것은 합리적인 경제 활동을 하는 사람이라면 있을 수 없는 일이며, 거래상대방 또한 불특정 제3자가 아닌 상당기간 알고 지내온 지인(부동산중개업 운영)의 배우자라는 점에서 쟁점임야 거래는 조세회피의도를 가진 부당한 거래로 판단된다.
• 다. 청구인은 상속개시 하루 전날인 2015. 7. 20. 쟁점임야 매매대금 20,000천원을 피상속인의 국민은행 계좌(*--****)로 받은 후 동 계좌에서 그날 전액 수표발행으로 출금하여 본인의 계좌에 입금한 후 2015. 9. 1. 현금으로 모두 인출하여 그 사용처를 알 수 없는 상황이고, 청구인은 이 건 신청을 통해 2015. 7. 20. 수표로 인출한 매매대금을 2015. 9. 1. 까지 보관하고 있었다고 주장하고 있으나, 피상속인이 위독한 사망전날 매매대금을 수표로 인출한 이유를 합리적으로 설명하지 못하고 있으며, 또한, 처분청은 이 건 조사 당시 쟁점임야 거래를 수행한 법무사의 인적사항 및 연락처 등에 대해 수차례 소명요청 하였으나, 청구인은 이에 대해 확인해 주지 않은 바 있다.
• 라. 쟁점임야 매매대금 인출을 위하여 금융기관에 작성한 인출전표에 인장이 잘 못 날인되어 다시 날인된 점 등으로 미루어볼 때 피상속인의 인장을 본인이 직접 관리하지 아니한 것으로 판단되어 쟁점임야 매매거래의 계약서는 작성명의인의 의 사에 기하여 이루어진 것이 아님을 알 수 있는바, 이 건 매매거래는 정상거래로 볼 수 없다.
• 마. 청구인은 쟁점임야와 인접한 토지들의 경매낙찰가액 및 쟁점임야가 토지 이용계획상 도시자연공원구역에 해당함을 이유로 쟁점임야의 매매가액 20백만원이 적정하다고 주장하나, 상속개시일로부터 전후 6개월간 쟁점임야 인접지역의 매매사례 등과 비교할 때 공시지가를 기준으로 처분청이 평가한 가액(120,142천원)은 물가상승률 등을 감안한 적정한 가액으로 판단되고, 또한 시가라는 것은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액에 해당하는 것인바, 이 건 거래의 거래상대방이 피상속인이 근무하였으며 피상속인이 명의수탁 하였던 주식의 발행법인 ㈜HHHHHH의 인근에서 공인중개사 사무실을 운영하였고 현재 부동산 개발회사에 근무하는 LLL의 배우자 이○○인 점으로 미루어 쟁점임야 거래가액(20백만원)은 불특정의 거래상대방과 이루어진 객관적인 시가로 인정 할 수 없다.
• 바. 이상을 종합하면, 상속개시 하루 전에 비정상적으로 이루어진 이 건 매매거래를 인정하여 상속재산에서 제외한다면, 장기간 투병으로 인하여 의사를 표현할 수 없는 피상속인을 둔 상속인이 특수관계자가 아닌 제3자와 공모하여 매매거래로 위장하는 방법으로 조세부담을 회피하는 편법적인 시도가 이루어질 수 있는바, 피상속인의 의사가 반영되지 아니한 쟁점임야의 매매거래를 부인하여 실질과세원칙에 의해 쟁점임야를 상속재산에 포함하여 상속 세를 결정한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 상속개시일 하루 전에 양도 등기된 쟁점임야를 상속재산으로 볼 수 있는지
• 나. 관련법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의 (名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우 에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 상속세 및 증여세법 제1조 【상속세 과세대상】

① 상속[유증(유증), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증 여를 포함한다. 이하 같다) 및 민법 제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(분여)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고 로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소(거소)를 둔 사람(이하 "거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산과 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다) 3) 상속세 및 증여세법 제7조 【상속재산의 범위】

① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법 률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 4) 민법 제186조 【부동산물권변동의 효력】 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다

• 다. 사실관계

1. 피상속인은 1987. 9. 29. 쟁점임야를 매매를 등기원인으로 전△△ 외 1인과 공동으로 취득하여 보유하다, 상속개시일 하루 전인 2015. 7. 20. 피상속인 의 지분(3분의 1)을 이○○(’58년생, 여)에게 매매로 등기 이전하였음이 부동산등기 부등본에 의해 확인된다. [표1] 쟁점임야 취득과 양도 소재지 면적 * (㎡) 취득일 양도일 경기 ○○ ○○ ○○ 산37-8 임야 14,182

1987. 9. 29.

2015. 7. 20. 동소 산37-9 임야 25,388 동소 산37-12 임야 18,645 동소 산37-13 임야 27,471 동소 산37-14 임야 23,405 합계 109,091 * 쟁점임야의 면적(피상속인 지분)은 전체 면적(109,091㎡)의 1/3 (36,363.7㎡) 임

2. 쟁점임야의 상속개시일 현재 개별공시지가는 아래와 같다. [표2] 쟁점임야 개별공시지가 (원) 소재지 개별공시지가 공시일자 경기 ○○ ○○ ○○ 산37-8 3,330

2015. 5. 29. 경기 ○○ ○○ ○○ 산37-9 외 3필지 3,300 * 처분청은 상속세 및 증여세법상의 보충적 평가방법(기준시가)에 의해 쟁점임야의 상속재산가액을 120,142천원으로 산정함

3. 쟁점임야의 토지이용계획확인서에 의하면 쟁점임야는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 ‘도시자연공원구역’으로 지정되어 있음이 확인된다.

4. 피상속인과 이○○이 작성한 쟁점임야의 부동산매매계약서는 아래와 같으며, 동 계약서는 매도인과 매수인만이 기재된 쌍방계약서로서 매매계약서 작성일은 상속개시일 3일 전인 2015. 7. 18.로 확인된다.

5. 대내포털시스템에 의하면, 쟁점임야의 매수인 이○○은 이 건 상속개시일 현재 경기 ▽▽ ▽▽면 소재에서 음식점업을 영위하고 있고, 그 배우자 L LL(’57년생)은 상속개시일 현재 ㈜△△△△△(부동산 분양 및 분양대행, 부동 산개발, 부동산매매업 등)에서 근무(’00. 3.∼’00. 8.까지 부동산중개업 영위)하고 있는 것으로 나타난다.

6. 처분청이 제시한 금융조회 자료 및 청구인이 제시한 피상속인·청구인의 계좌거래 내역에 의해 쟁점임야 매매대금의 흐름을 정리하면 아래와 같다.

• 가) 쟁점임야 매수인 이○○은 2015. 7. 20. 쟁점임야의 매매대금 20백만원을 아래 [표3]의 피상속인의 계좌로 입금한 것으로 나타나며, 동 금액은 당일 1백만원권 수표 20매로 발행되어 출금된 것으로 나타난다.
• 나) 자기앞 수표 지급내역에 의하면, 위의 출금 수표(1백만원권 20매)는

2015. 9. 1. 국민은행 △동 지점에 제시된 것으로 나타나고, 동 수표의 후면에는 청구인 명의 계좌인 ‘--**-’라고 이서되어 있다.

• 다) 청구인 계좌(국민, --**-)에는 [표4]와 같이 2015. 9. 1. 청구인이 20백만원을 대체입금한 사실이 확인되며, 그 이후의 출금금액(2015. 10. 7. 20백만원 등)의 사용처 등에 대해서는 별도로 조사된 내용은 없는 것으로 나타난다. [표3] 피상속인 계좌(국민, --**) 입·출금 내역 (천원) 일자 거래구분 입금 출금 적요 2015.07.20. 타행환 20,000 이○○ 2015.07.20. 대체출금 20,000 금융조회한 전표상에는 출금시간이 2015. 7. 20. 12:53:17라고 찍혀져 있음 [표4] 청구인 계좌(국민, ---) 입·출금 내역 (천원) 일자 거래구분 입금 출금 적요 2015.09.01. 대체입금 20,000 이옥숙 2015.10.07. 대체출금 20,000

7. 대내포털시스템의 국세공간정보(GIS)에서 확인되는 쟁점임야의 위치는 아래와 같다.

8. 처분청이 제출한 서류는 다음과 같다.

• 가) 2015. 7. 21. 발급(C병원)된 피상속인의 사망증명서에 의하면 피상속인 HHH은 2015. 7. 21. 04:55에 의료기관에서 대장암(직접 사인)으로 병사한 것으로 나타난다.
• 나) 처분청은 쟁점임야(산37-8)의 인근에서 개발행위가 일어나고 있음을 입증하기 위하여 구글 항공사진을 다음과 같이 제출하였다.
• 다) 처분청은 피상속인이 본인 인장을 직접 관리하지 않았다고 주장하며, 인장이 두 개가 찍힌 아래와 같은 전표를 제시하였다.
• 라) 처분청은 상속개시일 즈음하여 쟁점임야와 같은 리에 소재하는 임야의 거래내역을 제시하였는바, 그 내역은 아래와 같다. [표5] 쟁점임야와 인접한 임야의 거래내역 (㎡, 원) 소재지 양도일 면적 매매금액 ㎡당 공시지가 비 고

○○리 산35-4 ’16.01.05. 1,404 25,000,000 (@17,806) 10,100

○○리 산49-7 ’15.08.05. 9,190 413,000,000 (@44,940) 49,510

○○리 산49-9 ’15.06.06. 2,107 50,000,000 (@23,730) 9,290

○○리 산37-5외 2필지 ’13.06.21. 31,140 120,000,000 (@3,853) 12,200 2필지(20,740㎡)는 도시자연공원지역임 쟁점임야 ’15.07.20. 36,363.7 20,000,000 (@550) 3,300 도시자연공원지역

9. 청구인이 청구주장의 증빙으로 제출한 자료는 다음과 같다.

• 가) 청구인은 쟁점임야의 토지 매매 경위에 대하여 아래와 같은 서류를 제출하였다.
• 나) 청구인은 피상속인이 쟁점임야를 생전에 계속하여 매도하려 하였다는 증빙으로 아래와 같은 서류를 제시하였다. 다) 청구인은 쟁점임야가 가치가 없다는 주장의 증빙으로, 쟁점임야와 같은 리 소재 임야의 경매 낙찰 사례를 제시하였다. [표6] 쟁점임야와 같은리 소재 임야의 경매 낙찰사례 (㎡, 원) 지번 매각결정기일 면적 낙찰가액 (매도가액) 기준시가 기준시가 대비 낙찰가액 비고

○○ 리 산37-15 *1 ’11.11.28. 6,611 25,799,900 77,348,700 33.4% 도시자연공원구역

○○ 리 산14-1 2 ’13.04.08. 21,688 54,580,000 193,456,960 28.2% 쟁점임야 ’15.07.20. 36,363 20,000,000 120,141,920 16.6% 도시자연공원구역 1. 수원지방법원 평택지원 2010타경1 2. 수원지방법원 평택지원 2011타경1*

• 라) 청구인은 쟁점임야가 실질적인 가치가 없다는 증빙으로, ㈜HHHHH 도시계획부 이사 K(도시계획기사 자격증 소지)이 날인한 서류를 제출하였는데, 동 서류의 결론부분은 아래와 같다.

10. 이의신청 재결청의 심리담당자가 쟁점임야 등기 이전 업무를 담당하였다는 법무사 윤〇〇(010-9***-△△△△)과 통화한 결과, 윤〇〇은 2015. 7. 18. 등기 업무 관련하여 P으로 출장간 사실이 있으며, 그 당시 피상속인은 신체적으로 병색이 완연(얼굴이 새까맣고, 안색이 좋지 않음)하였으나, 정신은 또렷해 의사 소통이 되는 상태였다고 진술하였다.

• 라. 판단 살피건대, 처분청은 쟁점임야의 거래가 피상속인의 의사가 반영되지 아니한 조세 회피 목적의 가장거래라고 주장하나, 계약 당시 피상속인이 정상적인 의사소통이 불가능하였다는 입증이 없어 이는 처분청의 추정에 불과해 보이며, 오히려 이 건 등기업무를 진행하였던 법무사는 계약 당시 피상속인과 정상적인 의사소통이 가능하였다고 진술한 점, 또한 등기접수일에 피상속인의 계좌로 매매대금이 입금된 사실은 확인되는 반면, 쟁점임야의 매매대금이 매수자 이○○에게 다시 귀속되었다는 사실은 확인되지 않은 점 등을 고려 시, 처분청이 임야를 매매한 거래를 상속세 회피 목적의 비정상거래로 보아 해당 임야를 상속재산에 포함한 것은 부당하다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.