상속인은 피상속인의 자녀이고, 손자는 이에 해당하지 않으므로 손자가 사전 유증받은 재산을 상속공제 대상에서 제외함이 타당함
상속인은 피상속인의 자녀이고, 손자는 이에 해당하지 않으므로 손자가 사전 유증받은 재산을 상속공제 대상에서 제외함이 타당함
이 건 심사청구는 기각한다.
처분청은 상속세 조사결과 상속세과세가액에서 차감하는 상속공제한도액 계산시, 청구인과 손자는 상속인에 해당하지 않는 것으로 보아 청구인과 손자가 유증받은 재산가액 1,968백만원을 차감하여 산정하였는데, 손자는 상속인에 해당하는바, 상속공제한도액 계산시 손자가 유증받은 1,297백만원을 차감하지 말고 상 속세 과 세표준과 세액을 경정하여야 한다.
1. “상속”이란 민법 제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.
4. “상속인”이란민법제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속 인을 말하며, 같은 법 제1019조제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.
5. "수유자"(受遺者)란 유증을 받은자 또는 사인증여에 의하여 재산을 취득한 자를 말한다. 2) 상속세 및 증여세법 제3조의2 【상속세 납부의무】[2015.12.15-13557호]일 부개정
① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 3) 상속세 및 증여세법 제21조 【일괄공제】[2015.12.15-13557호]일 부개정
① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조제1항과 제20조제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다. 4) 상속세 및 증여세법 제22조 【금융재산 상속공제】[2015.12.15-13557호]일 부개정
① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 상속개시일 현재 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액에서 대통령령으로 정하는 금융채무를 뺀 가액(이하 이 조에서 "순금융재산의 가액"이라 한다)이 있으면 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제하되, 그 금액이 2억원을 초과하면 2억원을 공제한다.
1. 순금융재산의 가액이 2천만원을 초과하는 경우: 그 순금융재산의 가액의 100분의 20 또는 2천만원 중 큰 금액
2. 순금융재산의 가액이 2천만원 이하인 경우: 그 순금융재산의 가액 5) 상속세 및 증여세법 제24조 【공제 적용의 한도】[2015.12.15-13557호]일 부개정 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속 세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.
1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액
2. 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액
3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 5-1) 상속세 및 증여세법제24조【공제 적용의 한도】[2016.12.20-14388호] 일부개정 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한 도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.
1. 선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액
2. 선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액
3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 6) 민법 제1000조【상속의 순위】[2016.1.6-13710호]일부개정
① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.
4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족
② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친 등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.
③ 태아는 상속순위에 관하여는 이미 출생한 것으로 본다. 7) 민법 제1001조【대습상속】[2016.1.6-13710호]일부개정 전조제1항제1호와 제3호의 규정에 의하여 상속인이 될 직계비속 또는 형제 자 매가 상속개시전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된 자의 순위에 갈음하여 상속인이 된다. 8) 민법 제1003조【배우자의 상속순위】[2016.1.6-13710호]일부개정
① 피상속인의 배우자는 제1000조제1항제1호와 제2호의 규정에 의한 상속인이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.
② 제1001조의 경우에 상속개시전에 사망 또는 결격된 자의 배우자는 동조의 규정에 의한 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독 상속인이 된다. 9) 민법 제1004조【상속인의 결격사유】[2016.1.6-13710호]일부개정 다음 각 호의 어느 하나에 해당한 자는 상속인이 되지 못한다.
1. 고의로 직계존속, 피상속인, 그 배우자 또는 상속의 선순위나 동순위에 있는 자를 살해하거나 살해하려한 자
2. 고의로 직계존속, 피상속인과 그 배우자에게 상해를 가하여 사망에 이르게 한 자
3. 사기 또는 강박으로 피상속인의 상속에 관한 유언 또는 유언의 철회를 방해한 자
4. 사기 또는 강박으로 피상속인의 상속에 관한 유언을 하게 한 자
5. 피상속인의 상속에 관한 유언서를 위조ㆍ변조ㆍ파기 또는 은닉한 자
1. 처분청 주장 관련
(1) 조사 개요
○ 피상속인
• 성명: 이CC(-***), - 상속개시일: 2016.10.15.
• 상속개시지: ○○도 ○○시 ○○동 32-4
○ 상속인(유증)
• 성명: 이AA(-***)외2
○ 조사기간: 2017.8.11.〜2017.10.19.(70일간)
(2) 조사내용
① 부동산 (㎡, 백만원) 소 재 지 종류 면적 신고금액 조사금액 적출액 적용 계 2,048 2,048
• ○○ ○○ ○○2가 ***-13 건물 286.9 19 19
• 기준 시가
○○ ○○ ○○2가 ***-13 토지 95.4 1,278 1,278
• ○○ ○○ ○○2가 ***-12 건물 415.9 70 70
• ○○ ○○ ○○2가 ***-12 토지 8.8 89 89
• ○○ ○○ ○○2가 ***-47 토지 23.2 236 236
• ○○ ○○ ○○2가 ***-49 토지 15.0 154 154
• ○○ ○○ ○○2가 ***-48 토지 19.8 202 202
• ② 예금 등(채권 포함) (백만원) 자산종류 신 고 조 사 적출 비고 예․적금 9 9
• 농협(2-5-0*)
③ 증여재산가산액 (백만원) 구 분 종 류 신 고 조 사 적 출 사전증여 적출 현금
• 162 162 조사적출한 162백만원은 피상속인이 상속개시 전 10년내 2015.5.31.외 상속인 이KK에게 사전증여한 80백만원과 2011.12.23.외 상속인 이DD에게 사전증여한 82백만원 합계액이다.
④ 채무 등 (백만원) 종류 신고 조사 적출 비고 계 101 97 4 공과금 3 3
• 장례비 14 14
• 상가 임대보증금 84 80 4 착오신고분 정정 나) 처분청은 상속세 결정시 상속공제 한도를 다음과 같이 계산, 적용한 것으로 나타난다. 상속공제 한도액 계산 내역 (백만원)
① 상속세과세가액 2,102
② 상속인이 아닌 자에게 유증․사인 증여한 재산가액 1,968
③ 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 받은 상속재산가액
• ④ 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(증여재산공제액과 재해손실공제액을 차감한 금액) 62 상속공제적용한도액(①-②-③-④) 72
3. 청구인 주장 관련 가) 상속세 및 증여세법제24조(공제적용의 한도)와 개정과 관련하여 기획재정부가 2016.7.28. 배포한 보도자료 내용은 다음과 같다.
(22) 상속공제한도 계산방법 보완 (상증세법 §24) 현 행 개 정 안
□ 상속공제한도 ㅇ 상속세 과세가액 － (①+②+③) ① 상속인의 상속포기로 그 다음 상속인이 상속받은 재산가액 ② 상속인이 아닌 자에게 유증․사인증여한 재산가액 ③ 상속세 과세가액 5억원 초과시 사전증여재산에 대한 증여세과세표준
□ 상속공제한도 계산방법 보완 ① (좌 동) ② 선순위 상속인 이 아닌 자에게 유증․사인증여한 재산가액 ③ (좌 동) <개정이유> 후순위 상속인이 피상속인으로부터 직접 유증받는 재산 가액도 상속공제 배제 <적용시기> ’17.1.1. 이후 상속이 개시되는 분부터 적용 ※ 사례 ① (a)의 상속포기로 (b)가 상속받은 재산 → 공제 배제 ② 피상속인으로부터 (b)가 유증받은 재산 → 공제 가능 ⇒ (b)가 동일한 재산을 받았더라도 상속공제한도 상이 나) 청구인은 상속세 신고시 2017.1.1. 이후 시행되는 상증세법 제24조 상속공제 한도 규정에 따라 일괄공제 5억원을 공제하지 않고 신고하였으나, 이 건의 경우 2016.10.15. 상속이 개시되었으므로 개정전 상증세법 규정을 적용받아야 하는바, 피상속인의 손자인 이AA과 이BB은 다음과 같은 사유로 상속공제한도 적용대 상이 아님을 주장한다. (1) 청구인은 2017.1.1 개정 전의 상속세 및 증여세법제24조에 유증 등의 경우 상속인이기만 하면 선순위 상속인이든 후순위 상속인이든 모두 포함하여 이건 손자들도 상속공제를 받을 수 있도록 규정되어 있다. (2) 상증세법 제2조 제4호의 규정에 의하면 “상속인”이란민법제1000조에 따른 상속인을 말하며 라고 하고 있고, 민법제1000조 제1항 제1호의 규정에 의하면 ‘피상속인의 직계비속이 상속인이 된다’ 라고 명시되어 있으므로 손자도 상속인이다. 다) 이건과 같은 내용이 2016.12.22. ○○지방국세청 의의신청에서 인용결정 되었는 바, 결정서의 주요 인용사유는 다음과 같다. 기획재정부가 2016.7.28. 보도자료로 공지한 2016년 세법개정안 ‘(22번) 상속 공제한도 계산방법 보완(상증법§24)’에서 세법개정 이유를 “후순위 상속인이 피 상속인으로부터 직접 유증받는 재산가액도 상속공제 배제”하기 위하여 법 문구를 “상속인이 아닌자”에서 “선순위 상속인이 아닌자”로 변경하면서 그 적용시기를 2017.1.1. 이후로 명시하였고 사례에서 “선순위 상속인의 상속포기로 후순위 상속 인이 상속받은 재산 → 공제배제”, “피상속인으로부터 후순위 상속인이 유증받은 재산 → 공제가능”이라고 적시하였는바, 후순위 상속인이 유증받은 재산에 대해서는 상속공제가 가능한 것으로 납세자가 해석할 여지가 충분한 것으로 판 단되며, 법의 미비를 납세자에게 전가할 수는 없는 점 등을 종합하여 인용 결 정하였다. 라. 판단 헌법재판소는 “상속세및증여세법에서는 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 부당하게 회피하는 것을 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여 상속재산의 가액에 상속인이 아닌 자에 대한 유증 등(유증과 사인증여 포함)의 가액 및 상속 개시 전 일정 기간 이내에 피상속인이 상속인과 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산의 가액을 합산하도록 규정하면서, 그와 같은 합산의 취지를 살려 상속인의 실제 상속재산의 한도 내에서만 상속공제가 인정되도록 제24조 제1호와 제3호에서 상속세 과세가액에서 위 유증 등의 가액 및 증여한 재산의 가액을 뺀 금액을 상속 공제 적용의 한도로 규정하고 있다.”[헌법재판소 2003. 1.30. 선고 2001헌바61, 2002헌바79(병합) 전원재판부 결정 및 헌법재판소 2003.6.26. 선고 2003헌가4 전원재판부결정 참조] 고 설시하고 있고 상증세법 제24조의 개정내용을 보면 2002.12.18. 개정전에는 상속공제 적용의 한도액 계산시 ‘상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증한 가액’과 ‘ 상속세과세가 액에 가산한 증여재산가액을 차감한 가액’으로 하도록 규정되었던 것을, 개정후 ‘상속인의 상속 포기로 인하여 그 다음 순위의 상 속인이 상속받은 재산의 가액’까지 차감하도록 추가되었는바, 국세청 개정세법 해설 책자상 개정취지를 보면, “상속포 기로 상속인외의 자(예: 손자)가 상 속받는 경우와 상속인외의 자가 유증 등을 받는 경우에 있어 상속공제한도 규정을 동일하게 적용하여 세부담의 형평성을 유 지”라고 기재되어 있어 손자는 상 속인 외의 자이고 유증받은 가액은 상속공제한도액 계산시 차감하도록 명시된 점
○○고등법원 판례(사건번호 2016누40650호)에서 “ 상속인인 자녀가 생존해 있는 상황에서 상속재산 전부를 상속인이 아닌 손자에게 유증한 경우에는 상속세 및 증여세법제24조 제1호에 의하여 상속공제한도액이 ‘0원’이 되어 상속공제의 적용을 받을 수 없게 되는데, 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속 받은 경우 역시 선순위 상속인의 존재로 인하여 원래는 피상속인의 재산을 상속 받 을 수 없었던 후순위 상속인(선순위 상속 인의 상속 포기 전에는 그 지위가 상 속인이 아닌 자와 다를 바 없다)이 ‘선순위 상속인의 상속 포기’라는 우연한 사정에 의해 상속재산 전부를 취득하게 되는 것이므로, 위 두 경우는 본질적으로 차이가 없다” 라고 판시한 점 2016.12.15.상속세 및 증여세법개정시 제24조의 상속공제 적용한도 대상 중 제1호의 ‘상속인이 아닌자에게 유증 등을 한 재산의 가액’을 ‘선순위 상속인이 아닌자에게 유증 등을 한 재산의 가액’으로 “선순위”를 추가하여 표현한 것은 손자 등 후순위 상속인이 “상속인”에 포함되는 것으로 잘못 해석될 소지가 있는 점을 감안하여 이를 방지하기 위하여 법 조문을 보완하여 명확히 한 것으로 볼 수 있고, 이와 같은 관점에서 볼 때 세법개정 관련 2016.7월 보도자료에 게 시된 기획재정부 사례는 사례와 같은 해석이 맞다는 것이 아니라 그와 같이 잘못 해석될 수 있었다는 점을 적시하기 위해 만든 것으로 보이는 점 등을 종합 할 때, 구상속세 및 증여세법(2016.12.15. 개정전) 제24조 제1호에 따른 상속 인은 피 상속인의 자녀이고, 손자는 이에 해당하지 않으므로 손자가 사전 유증받은 재산을 상속공제 대상에서 제외함이 타당하다고 판단되므로 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.