상속세 과세가액에 사전증여재산만 있는 경우 상속세 공제한도의 당부

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 동생과 함께 2013.1.21. 父 한ㅇㅇ(이하 “증여자” 또는 “피상속인”이라 한다)로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ아파트 *동 **호(이하 “쟁점증여재산”이라 한다)의 지분 2분의 1씩을 증여받았고, 증여재산가액을 228백만원으로 하여 증여세 신고를 하였으며, 2013.4.4. 피상속인이 사망하여 상속이 개시되었고, 쟁점증여재산 외에는 다른 상속재산이 없어 상속세를 무신고하였다.
• 나. 처분청은 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제13조의 규정(이하 “쟁점 합산규정”이라 한다)에 따라 청구인의 10년 내 사전증여재산가액 1) 을 상속세 과세가액에 가산하였고, 상속세 과세가액이 일괄공제금액 5억원 이하이더라도 사전증여재산이 있는 경우 상증법 제24조 제3호의 규정(이하 “쟁점 공제한도규정”이라 한다)에 따라 상속세 과세가액에서 사전증여재산가액을 차감한 금액을 상속세 공제한도로 하여 2015.10.2. 청구인에게 2013.4.4. 상속분 상속세 *백만원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2015.12.24. 이 건 심사청구를 제기하였다.

5억원 이하 소액의 상속재산가액과 사전증여재산가액과의 차이금액에 대하여 세율차이로 과세되도록 하는 것은 조세형평성과 공정성을 침해하는 것으로 과잉금지원칙을 위반한 위법한 처분이고, 사전증여재산만 있는 경우에도 사전증여재산에 대하여 상속세를 부과하는 것은 이중과세에 해당하는 것이다.

상속공제한도액을 산정함에 있어 사전증여재산가액을 제외하는 이유는 상속세 과세가액에 합산되는 사전증여재산가액까지 상속공제를 허용하게 되면 초과누진세율의 적용을 회피하게 되고 상속세누진세율을 적용하기 위하여 사전증여재산가액을 합산하는 본래의 취지에 어긋나므로 합산된 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에서 차감한 잔액을 한도로 공제하는 것이고, 일괄공제 등에도 상속공제한도가 적용되는 것이므로, 상속세 과세가액에서 쟁점증여재산의 가액을 공제한 금액을 상속공제한도액으로 하여 그 한도액을 초과하는 금액에 대하여 청구인에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 상증법령에 따라 상속세 공제한도를 상속세 과세가액에서 사전증여재산을 차감하는 것으로 정하는 것이 적정한지 여부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것)

① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 2) 상속세 및 증여세법 제21조 【일괄공제】

① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조제1항과 제20조제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다. 3) 상속세 및 증여세법 제24조 【공제 적용의 한도】 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

○ 상속세 및 증여세법 제24조 【공제 적용의 한도】 (2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다. <개정 2010.12.27, 2015.12.15>

1. 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54 조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 부칙 <제13557호, 2015.12.15.> 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 4) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 중인 배우자를 포함한다] 및 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 3천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천500만원으로 한다.

3. 제2호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우: 500만원 5) 상속세 및 증여세법 제28조 【증여세액 공제】

① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2제1항제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계

1. 처분청과 청구인 사이에 다툼이 없는 사실 가) 2013.1.21. 피상속인은 자녀인 청구인과 한소영에게 쟁점증여재산을 증여하였다.

• 증여재산가액: 228백만원

• 증여세 산출세액: 청구인과 한소영은 증여재산공제 각 30백만원을 공제받고 각 7,560,000원을 신고납부

• 나) 피상속인은 2013.4.4. 사망하였고, 쟁점증여재산 외에는 상속재산이 없다.

2. 처분청의 결정내용 구 분 금 액 상속재산 0 공과금 및 채무 0 사전증여재산 168,000,000 상속공제 0 상속세 과세표준 168,000,000 산출세액 23,600,000 증여세액공제 16,800,000 고지세액 9,528,840 228,000,000원(증여재산가액) - 60,000,000원(증여재산공제액)

• 라. 판단 살피건대, 청구인은 5억원 이하 소액의 상속재산가액에 대해서도 상속세 공제한도 계산시 사전증여재산가액과을 차감하도록 하는 것은 조세형평성과 공정성을 침해하는 것으로 과잉금지원칙을 위반한 위법한 처분이라고 주장하고 있으나, 상증법 제13조의 쟁점 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있으며, 이 경우에는 고율의 누진상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하는 쟁점 합산규정의 취지가 상실될 우려가 있고, 쟁점 공제한도규정은 상속인의 실제상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 쟁점 합산규정의 취지를 살리고자 하는 것으로서 그 입법목적이 정당한 점에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다. 또한, 청구인은 상증법 제21조의 규정에 의한 일괄공제대상금액을 상속세 과세가액에서 차감하지 아니할 경우, 사전증여재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하는 결과가 초래된다고 주장하나, 처분청이 쟁점사전증여재산을 상속세 과세가액에 가산하여 상속세를 과세함과 동시에 청구인이 납부한 증여세를 증여세액 공제의 형식으로 공제한 점을 감안할 때, 상속세와 증여세가 이중으로 과세되었다고 보기는 어렵다. 따라서 처분청이 상속세 과세가액이 일괄공제금액 5억원 이하이더라도 사전증여재산이 있는 경우 상증법 제24조 제3호의 규정에 따라 상속세 과세가액에서 사전증여재산가액을 차감한 금액을 상속세 공제한도로 하여 청구인에게 상속세를 부과한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.

이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 상증법 제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다.