전의 상속세를 전의 상속받은 재산으로 납부하였더라도 ‘재상속분 재산가액’은 전의 상속세상당액을 차감하여 계산함

○○세무서장이 2015.

2.

2. 청구인에게 한 2010.

11.

18. 상속분 상속세 161,273,210원의 부과처분은, ‘예금등’ 재상속분 재산에 대한 ‘단기 재상속에 대한 세액공제’를 31,843,724원으로 하여 그 세액을 경정합니다.

• 가. 이△△외 2명(이하 “청구인”이라 한다)은 2006.3.13. 부(父) 이☆☆(이하 “1차 피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속세 신고 및 조사결정에 따른 상속세를 납부하였으며, 2010.11.18. 모(母) 황☉☉(이하 “2차 피상속인”이라 한다)이 사망하자상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)의 평가기준에 따라 상속세 과세가액을 3,515,876,661원, 납부할 세액을 396,629,643원으로 하여 상속세를 신고⋅납부하였다.
• 나. ○○세무서장(이하 “처분청”이라 한다)은 2012.5.경 2차 피상속인에 대한 상속세 조사를 마치고 상속세 과세가액을 3,299,363,208원으로, 납부할 세액을 338,244,927원으로 결정하고 상속세 58,384,716원을 환급하였다.
• 다. 2014.9.경 □□지방국세청장은 처분청에 대한 종합감사 결과 청구인이 상속세 신고시 적용한 ‘단기재상속세액공제’ 중 현금을 포함한 예금(이하 “예금등”이라 한다)에 대한 세액공제 131,724,586원이 과다공제된 것으로 보아 2015.2.28. 납부기한으로 상속세 161,273,219원을 고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2015.3.23. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. ‘전의 상속재산에 부과된 상속세’를 ‘전의 상속재산 양도대금’으로 납부한 사실과 그 나머지 재산이 재상속된 사실이 상속인별 상속재산 및 평가명세서에 의거 명백히 확인되므로 ‘재상속분의 재산가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감하지 않는 것으로 하여 ‘단기재상속 세액공제’를 재계산함이 타당하다. 국세청은 기존 예규에서 “상증법제30조 제3항의 규정에 의하여 같은 조 제2항 제1호의 산식 중 ‘재상속분의 재산가액’은 재상속 재산별로 계산한 ‘전의 재상속가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감한 것을 말하는 것이나, ‘전의 상속재산에 대하여 부과된 상속세’를 ‘전의 상속재산’으로 납부한 후의 나머지 재산이 재상속된 사실이 명백히 확인되는 경우에는 그 ‘재상속분의 재산가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감하지 아니하는 것임.”이라고 회신하였다(국세청 서면4팀-1544, 2008.6.26.). 1차 피상속인의 사망으로 상속세 납부할 세액(4,790백만원) 중 일부 토지로 물납(1,469백만원)하고, 나머지 3,321백만원은 연부연납 신청하였으며, 이후 청구인의 상속재산인 서울 SS구 NN동 1-777 등 4필지가 국(건설교통부)에 수용됨에 따라 수용보상금(양도금액) 8,767백만원으로 완납하였다.
• 나. 처분청이 “금융재산 예금등의 재상속 재산이 없는 것으로 보아야 한다.”고 판단한 것은 사실판단 착오이다. 처분청은 1차 피상속인의 상속재산 중 예금등은 1,772,102,038원이고, 이 중 1,542,718,330원이 사용되어 미사용액은 227,951,572 원이나, 상속세 납부의무 비율에 따른 2차 피상속인이 납부할 상속세 1,498,208,470원을 납부할 경우 재상속되는 예금등은 없는 것으로 판단하였다. 그러나 1차 피상속인에 대한 상속세는 다른 상속인이 상속받은 재산의 양도대금으로 납부하여 2차 피상속인의 금융재산 상속액 중 미사용액 227,951,572 원은 재상속되었음이 분명하므로 납부의무비율에 따른 상속세 산출세액을 차감하여 재상속 재산의 유무를 판단함은 합리적인 법적용이라 할 수 없다.
• 다. 적법한 세액공제액을 계산하면 예금등의 ‘재상속분의 재산가액’은 227,951천원이며, ‘단기재상속 세액공제액’은 53,457천원으로 산출된다.

당초 예금등 상속재산 1,772,102,038원 중 협의상속 지급액 등으로 사용한 금액은 1,544,150,466원이며, 미사용액 227,951,572원을 2차 피상속인이 부담하여야 할 상속세 납부세액으로 사용한 것으로 보고 예금등 관련 ‘단기재상속 세액공제’ 131,724,586원을 공제세액에서 배제하였다. 그러나 상속받은 예금 922,102,038원 중 사용처가 확인되어 재상속으로 볼 수 없는 694,150,466원을 차감한 나머지 227,951,572원을 ‘재상속된 재산가액’으로 보아야 하며, 상속받은 부동산이 건설교통부에 수용되어 받은 보상금으로 2차 피상속인이 부담하여야 할 상속세 전액을 납부한 사실이 확인되므로, 당초 상속받은 예금등에 대한 ‘전의 상속세 상당액’ 360,408천원을 재상속분 재산가액에서 차감하지 않고, 227,951,572원을 재상속분 재산가액으로 보아 단기재상속 세액공제를 다시 계산함이 타당하다고 판단된다.

• 가. 쟁점 ‘예금 등’에 대한 ‘단기재상속 세액공제액’ 계산의 적정 여부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제30조 【단기 재상속에 대한 세액공제】

① 상속개시 후 10년 이내에 상속인이나 수유자의 사망으로 다시 상속이 개시되는 경우에는 전의 상속세가 부과된 상속재산 중 재상속분에 대한 전의 상속세 상당액을 상속세 산출세액에서 공제한다.

② 제1항에 따라 공제되는 세액은 제1호에 따라 계산한 금액에 제2호의 공제율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 제1호의 계산식에서 전의 상속재산가액 중 다시 상속된 것이 전의 상속세 과세가액 상당액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

× 전의 상속세 과세가액 전의 상속세 산출세액 × 전의 상속재산가액 전의 상속세 과세가액

재상속 기간 1년 이내 2년 이내 3년 이내 4년 이내 5년 이내 6년 이내 7년 이내 8년 이내 9년 이내 10년 이내 공제율 100분의 100 100분의 90 100분의80 100분의70 100분의60 100분의50 100분의40 100분의30 100분의20 100분의10

③ 제2항 제1호의 계산식 중 재상속분의 재산가액은 전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액을 뺀 것을 말한다. <신설 2002.12.18> 2) 상속세 및 증여세법 시행령 제22조 【재상속되는 재산의 계산】 법 제30조의 규정에 의한 단기재상속에 대한 세액공제는 재상속된 각각의 상속재산별로 구분하여 계산한다. <1998.12.31. 개정> 3) 상속세 및 증여세법 기본통칙 30-22…1【단기재상속에 대한 세액공제의 계산】

① 법 제30조 제1항에 따라 단기재상속세액공제는 전의 상속재산이 재상속재산에 포함되어 있는 경우의 그 재산별로 각각 구분하여 계산한다.

② 법 제30조 제2항 제1호의 계산식에서 “재상속분의 재산가액”이라 함은 전의 상속재산 중 재상속된 재산에 포함된 재산 각각에 대하여 전의 상속 당시 상속재산가액으로 한다.<개정 2011.05.20.>

③ 제2항에 따른 “재상속분의 재산가액”에 대한 전의 상속세 과세가액 상당액이 그 재산에 대한 전의 상속세 과세가액 상당액을 초과하는 경우에는 그 초과액은 없는 것으로 한다.<개정 2011.05.20.>

• 다. 사실관계 1) 청구인의 상속재산인 서울 SS구 NN동 1-777, 같은 동 1-778, 같은 동 1-877, 같은 동 산13-247번지 등 4필지가 수용됨에 따라 받은 수용보상금(양도금액) 8,767,257,960원으로 연부연납가산금을 포함한 상속세 3,369,694,430원을 납부한 사실(황☉☉이 상속받은 ‘예금등’으로 납부하지 아니함)에 대하여는 다툼이 없다.

2. 처분청이 제출한 자료에 의하면 ‘1차상속(피상속인 “이☆☆”, 2006.3.13. 사망)’에 대한 상속세 결정현황은 다음과 같다. (단위: 원) 재산종류별 신 고 결 정 상속인별 상속재산 및 과세표준 황☉☉(2차 피상속인) 이△△ 외 합계 13,491,017,298 13,491,017,298 3,820,352,898 9,670,664,400 토지 10,822,112,400 10,822,112,400 2,001,448,000 8,820,664,400 건물 882,411,860 882,411,860 882,411,860

• 예금 1,772,102,038 1,772,102,038 922,102,038 850,000,000 차량 14,391,000 14,391,000 14,391,000

• 증여재산 3,078,386,434 4,220,986,434

• 4,220,986,434 공과금 8,795,133 33,058,438 9,015,938 24,042,500 장례비 10,000,000 10,000,000 2,727,273 7,272,727 임대보증금 550,000,000 550,000,000 150,000,000 400,000,000 공제 계 568,795,133 593,058,438 161,743,211 431,315,227 상속세 과세가액 16,000,608,599 17,118,945,294 3,658,609,687 13,460,335,607 상속재산가액 (사전상속 제외) 12,922,222,165 12,897,958,860 3,658,609,687 9,239,349,173 상속공제 3,700,000,000 3,700,000,000 3,700,000,000 증여재산가산 과 세 표 준 3,078,386,434 4,205,986,434 4,205,986,434 기타 과세표준 9,222,222,165 9,212,958,860 2,610,294,116 6,602,664,744 과세표준 12,300,608,599 13,418,945,294 2,610,294,116 10,808,651,178 상속세 산출세액 5,764,986,702 6,327,515,139 1,493,206,477 4,834,308,662 상속인별 납부할세액 4,790,351,484 4,879,107,396 1,330,532,586 3,548,574,810 * 황☉☉ 상속지분: 27.27%

3. 처분청은 ‘2차상속(피상속인 “황☉☉”: 2010.11.18. 사망)’에 대한 상속세결정결의서를 제시하였다.

4. ‘2차상속’에 대한 조사결정시 상속재산 명세는 아래와 같다. (단위: 원) 재산종류 신 고 결 정 증 감 합 계 4,126,868,663 3,910,355,210 △216,513,453 토 지 2,837,159,000 2,538,759,483 △298,399,517 건 물 807,577,096 889,463,160 81,886,064 예금등 477,132,567 477,132,567 차 량 5,000,000 5,000,000

5. ‘2차상속’에 대한 조사결정시 ‘단기재상속 공제세액’ 산출 내역은 아래와 같이 확인된다. (단위: 천원) 재산별 전의 상속세 산출세액 (ⓐ) 전의 상속 재산가액 (ⓑ) 전의 상속세 상당액 (ⓒ) 재상속분의 재산가액 ⓓ(ⓑ-ⓒ) 전의 상속세 과세가액 (ⓔ) ⓕ (ⓓⓔ/ⓑ) 공제율 (ⓖ) 단기재상속세액공제액 (ⓐⓕ/ⓔ)*ⓖ 토 지 782,277 2,001,448 782,277 1,219,171 1,916,712 1,167,554 0.6 285,911 건 물 344,895 882,411 344,895 537,516 845,052 514,759 0.6 126,054 현 금 (예금) 360,408 922,102 360,408 561,694 883,062 537,912 0.6 131,724 자동차 5,624 14,391 5,624 8,767 13,781 8,395 0.6 2,055 계 1,493,204 3,820,352 1,493,204 2,327,148 3,658,607 2,228,620 545,744

6. ‘2차상속’에서의 피상속인 황☉☉의 예금등 사용처 내용은 아래와 같다.

1. 부(夫) 이☆☆로부터 상속받은 예금 명세서 내 용 예 금 처 금 액(원) 비 고 정기예금

○○은행 △△중앙 1,503,302,889 국민 M.M.F.

□□은행 BB점 206,973,280 저축예금

□□은행 BB점 61,825,869 계 1,772,102,038

지급월일 내 용 금 액 비 고

2006. 04. 11 협의상속지급액(노YH,이SJ) 550,000,000

2006. 04. 11 협의상속지급액(이SJ) 100,000,000

2006. 09. 08 상속등기 취득세 267,270,970

2006. 09. 08 상속등기 등록세 209,162,120

2006. 09. 01 협의상속지급액(노YH,이GM) 200,000,000

2006. 03. 15 장례비용 20,000,000

2006. 08. 30 기타 15,000,000

2006. 10. 31 이AA 외 증여세 납부세액 182,717,376 계 1,544,150,466

3. 미사용액: 227,951,572원(1,772,102,038원 - 1,544,150,466원)

7. 처분청은 단기재상속 세액공제에 대하여 아래와 같은 수정의견을 제시하였다. (단위: 천원) 재산별 전의 상속세 산출세액 (ⓐ) 전의상속재산가액 (ⓑ) 전의상속세 상당액 (ⓒ) 재상속분의 재산가액 ⓓ(ⓑ-ⓒ) 전의 상속세 과세가액 (ⓔ) 재상속분의 과세가액 상당액(ⓕ) (ⓓⓐ/ⓑ) 공제율 (ⓖ) 단기재상속 세액공제액 (ⓐⓕ/ⓔ)ⓖ 조사결정 360,408 922,102 360,408 561,693 883,062 537,912 0.6 131,724 재결정 360,408 922,102 360,408 0 883,062 0 0.6 0 수정의견 360,408 922,102 360,408 227,951 883,062 89,095 0.6 36,362 처분청은 ⓓ에 ‘예금등’ 미사용액 전액을 ‘재상속분의 재산가액’으로 하여 계산 * 계산오류: 처분청의 수정의견에서 계산식 ⓕ에는 ⓐ 대신 ⓔ를 넣어야 함

8. 청구인이 제시한 ‘상속재산 명세서’에 따르면 ‘2차상속’에서의 상속재산은 ‘1차상속’에서의 상속재산에 포함되어 있는 것으로 확인된다. * 2창상속재산 명세서상 기타 477,132,567원은 “예금등” 금액이다.

9. 청구인은 ‘2차상속’에 대한 상속세 신고시 ‘예금등’에 대한 단기재상속 공제 세액을 27,373,290원으로 신고하였음이 확인된다.

10. 청구인은 이 건 심사청구에서, 처분청의 조사결정이나 감사지적에 따른 경정결정에서 모두 공제세액 계산에 오류가 있었으며, 예금등에 대한 적정한 단기 재상속 세액공제액은 53,457천원이라고 주장한다. * 위 재계산에서의 청구인 주장 ➀ ‘전의 상속세 산출세액(ⓐ)’은 ‘1차상속’시 ‘2차피상속인’ 해당 산출세액을 ‘2차피상속인’이 받은 ‘전의 상속재산가액(ⓑ)’에서 재산종류별로 안분함이 타당 ➁ ‘전의 상속세 상당액(ⓒ)’ 및 ‘재상속분의 재산가액(ⓓ)’ 은 재상속재산별 계산한 ‘전의 재상속가액(ⓑ) ’에서 ‘전의 상속세 상당액(ⓒ)’을 차감한 것을 말하는 것이나, ‘전의 상속재산에 대하여 부과된 상속세’를 ‘전의 상속재산’으로 납부한 후의 나머지 재산이 재상속된 사실이 명백히 확인되는 경우에는 그 ‘재상속분의 재산가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감하지 아니하는 것임

• 라. 판단 청구인은, 국세청이 기존 예규에서상증법제30조 제3항의 규정에 의하여 같은 조 제2항 제1호의 산식 중 ‘재상속분의 재산가액’은 재상속 재산별로 계산한 ‘전의 재상속가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감한 것을 말하는 것이나, ‘전의 상속재산에 대하여 부과된 상속세’를 ‘전의 상속재산’으로 납부한 후의 나머지 재산이 재상속된 사실이 명백히 확인되는 경우에는 그 ‘재상속분의 재산가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감하지 아니하는 것으로 해석한 바(국세청 서면4팀-1544, 2008.6.26.) 있으므로, 이 건에 있어 ‘전의 상속재산에 부과된 상속세’를 ‘전의 상속재산 양도대금’으로 납부한 사실과 그 나머지 재산이 재상속된 사실이 상속인별 상속재산 및 평가명세서에 의거 명백히 확인되므로 ‘재상속분의 재산가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감하지 않는 것으로 하여 ‘단기재상속 세액공제’를 재계산함이 타당하다고 주장한다. 살피건대, 상증법제30조에 규정된 ‘단기재상속 세액공제’ 제도는 단기간에 상속이 반복됨으로써 상속재산의 가치가 갑자기 감소하는 것을 방지하기 위한 것으로서, 상속세를 부과할 상속이 개시한 후 10년 이내에 다시 상속이 개시되었을 때에는 전의 상속세가 부과된 상속재산 중 재상속분에 대한 전의 상속세 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 하는 제도인바(법 제30조 제1항), 10년 이내 재상속의 경우 그 상속세액에서 공제하여야 할 단기재상속 세액은 전의 상속세 산출세액 중 재상속분에 대한 상속세과세가액이 전의 상속세과세가액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출되는 세액에 재상속 기간에 해당하는 공제율을 곱하여 계산되는 것이고, 여기서 재상속분에 대한 상속세과세가액은 재상속분의 재산가액에다가 전의 상속재산가액 중에서 전의 상속세과세가액이 차지하는 비율을 곱하는 방법으로 산출하게 되는 것이며(법 제30조 제2항), 그 중 ‘재상속분의 재산가액’은 ‘전의 상속재산가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감한 것을 말한다(법 제30조 제3항). 이 건에 있어 ‘2차상속’에서의 피상속인 황☉☉이 상속인들에게 상속한 상속재산 가운데 예금등 금융재산은 477,132,567원이며, 이 중 ‘1차상속’에서 황☉☉이 피상속인 이☆☆로부터 상속받은 예금등 922,102,038원 중 227,951,572 원이 사용되지 아니하고 재상속되었다는 사실에 대하여 처분청과 청구인 사이 다툼은 없어 보인다. 다만 ‘단기재상속 세액’을 계산함에 있어 ‘재상속분의 재산가액’ 산정의 기초가 되는 위 법 제30조 제3항의 ‘전의 상속재산가액’은 전의 상속에서 피상속인의 사망으로 인하여 비로소 상속이 이루어진 재산가액뿐만 아니라, 피상속인의 생전 증여재산이나 법률상 상속재산으로 간주하여 상속세과세가액에 산입되는 재산가액 등도 모두 포함하여야 하는 것인바(대법원2002두11196, 2004.7.9. 참조), 같은 취지에서,상증법제30조 제2항 제1호의 산식 중 분모에 들어가는 ‘전의 상속세 과세가액’ 역시, 청구인이 계산한 방법처럼 황☉☉이 상속받은 상속재산가액에서의 과세가액이 아니라, ‘전의 상속시 과세가액 총액’을 의미하는 것이며, 전의 상속시 산출세액 총액에서 ‘재상속분의 재산가액’에 대한 ‘전의 상속세 과세가액 상당액’이 차지하는 비율로 공제세액을 계산함이 타당하다고 하겠다. 또한상증법제30조 제3항의 신설 취지가, 상속인이 단기재상속에 대한 세액공제액을 높이기 위한 편법으로 ‘전의 상속세 상당액’을 미납하거나 이를 상속인의 고유재산으로 납부함으로써 상속재산으로 ‘전의 상속세’를 납부하는 것보다 ‘재상속분의 재산가액’을 인위적으로 증가시키는 것을 방지하기 위하여 전의 상속세를 납부하였는지 여부 및 그 납부가 전의 상속재산과 상속인의 고유재산 중 어느 재산으로 되었는지에 관계없이 단기재상속으로 인하여 공제되는 세액을 일정하게 함으로써 형평을 유지하고, 세액 산출 산식의 ‘재상속분의 재산가액’의 개념과 관련한 법적용상의 불필요한 분쟁의 소지를 제거하고자 입법화된 것으로, 청구인이 인용한 국세청의 기존 해석은 전의 상속재산에서 전의 상속세를 납부한 경우의 재상속분의 재산가액은 전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액이 차감된 가액이므로 다시 전의 상속세 상당액을 차감하여서는 안 된다는 내용을 확인하고 있을 뿐이어서(서울고등법원2009누35452, 2010.7.1. 같은 뜻), ‘1차상속’에서 황☉☉이 납부해야할 전의 상속세를 전의 다른 상속재산으로 납부하였다 하더라도 관련 법 규정에 따라 계산한 전의 상속세 상당액을 차감하여 ‘재상속분 재산가액’을 계산함이 적법한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으나 처분청의 결정에 잘못이 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.