쟁점물건은 입주권이 아니라 부동산에 해당한다는 청구주장의 당부

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 피상속인이 2012.2.7. 사망함에 따라, 피상속인의 청구인 등 4인은 상속재산을 14,973백만 원으로 하여 상속세 4,544백만 원을 2012.8.31. 신고·납부하였다.
• 나. 조사청은 2012.12.24~2013.05.09. 기간 중 피상속인에 대한 상속세조사를 실시하여, ‘OO제1-1구역 도시환경정비사업’ 내 토지(동일소재지 건물은 정비사업으로 인해 멸실, 이하 “쟁점물건”이라 함)를 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’로 판단하여 평가 초과분 369백만 원을 상속재산에 산입하는 등의 조사내용을 처분청에게 통지하였다.
• 다. 이에 따라 처분청은 2013.8.13. 청구인 등에게 상속세 328,229,157원을 고지 처분 하였으나, 청구인은 이에 불복하여 2013.11.5. 이 건 심사청구를 제기하였다.

쟁점토지는 아파트입주권이 존재하지 않아 부동산으로 평가하여야 하고 “쟁점토지는 시가로 보는 감정평가액이 없는 토지”이다. 조사청은 쟁점물건인 OO동 3-20번지 토지(181.5㎡)에 대하여 부동산을 취득할 수 있는 권리(이하 “입주권”이라 한다)로 보아 상속재산 369백만 원을 과소신고 하였다고 주장하나, 청구인은 상속개시일 현재 도시환경 정보사업이 취소되어 2013. 9월 새로운 관리처분인가가 있을 때까지는 아파트입주권이 존재하지 않으므로 쟁점부동산을 평가하여야 한다.

1. 상속개시일 현재 상속재산인 쟁점물건의 도시환경정비사업이 취소되어 이미 집행한 사업비에 대하여 “조합이사이던 피상속인에게 구상권을 행사하기 위하여 쟁점물건을 가압류한 실정”이므로 상속개시일 현재 도시환경정비사업이 취소되어 입주권과 종전토지 등의 권리가액은 존재하지 않는다. 2) 상속세 및 증여세법 시행령 제51조 (지상권 등의 평가) 제2항의 규정에 따르면 권리가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 평가하도록 규정하고 있다. 그러므로 약 8년전 도시환경정비사업을 추진할 때 결정(관리처분)하여 입주권을 평가하는 근거가 되는 종전토지 등의 권리가액은 도시환경정비사업취소되어 무효가 되 었으므로 권리가액 자체가 존재하지 않아 입주권평가는 이론적으로도 불가능하다.

3. 상속개시일 이후인 2013. 9월 “새로운 권리가액”을 결정하였는바, 상속개시일 이후 시공업체로 선정된 (주)AA건설이 신축아파트 세대수, 아파트평형의 종류 및 분양세대 수 등을 변경한 후 공사비를 다시 확정하였으며 “새로운관리처분인가”에 따라 “새로운 권리가액이 결정” 되었다.

○ 사업추진경과보고서(요약)

• 2005.2.3. OO 제1-1구역 도시환경정비사업조합 사업자등록

• 2005.3.18. 시공사 선정(DD건설)

• 2007.6.22. 관리처분인가

• 2009.4.14. DD 건설이 사업비 등 구상권행사(보증인인 피상속인 재산 가압류)

• 2011.11.3. 공사도급계약 효력정지소송 대법원 판결(확정)

• 2012.2.7 상속개시일 ※ 재개발사업 (1차)이 취소되어 입주권 및 입주권평가의 기초가 되는 권리가액이 부존재

• 2012.2.16. 사업시행계획 무효확인 소송 판결(고법)

• 2012.6.27. 사업시행변경인가

• 2012.12.22. 사업시공사선정(AA건설)

• 2013.7.9 조합원관리처분계획(변경)총회

• 2013.9. 관리처분(변경)인가

• 2013.9.13. 아파트 분양계약서 작성(평형수, 분양가 및 권리금액 확정)

4. 아래와 같은 이유로 과세의 근거로 한 감정평가액은 시가로 볼 수 없어 “쟁점물건은 시가로 보는 감정평가액 등이 없는 토지”이므로 개별공시지가로 평가하여야 한다(상속세 및 증여세법 제60조 제3항 및 동법 제61조 제1항 및 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항).

• 가) 세법은 시가로 보는 감정평가액의 경우 “감정평가일 및 평가기준일”을 상속개시일 전ㆍ후 6개월 이내로 엄격히 제한하고 있으며 감정평가일만 하더라도 소급감정은 (과세표준이 늘어나더라도) 인정하지 않는 것이 과세의 관행 이므로 과세근거가 된 쟁점물건의 감정평가액은 “감정평가일 및 평가기준일”이 “상속개시일 전ㆍ후 6개월 이내”가 아닐 뿐만 아니라 “시가평가를 목적으로 한 감정평가액”이 아니므로 “쟁점물건의 시가로 볼 수 있는 감정평가액이 아니다.
• 나) 건물은 철거되어 상속개시일 현재 현존하는 부동산이 아닌데도 위 감정평가액은 “건물을 포함한 감정평가액"이다. ※ 이론상 철거한 건물에 대한 피해보상청구는 가능하지만 실제로는 재건축사업취소에 따라 상속개시일 현재 피상속인을 포함한 조합임원 몇 명이 연대하여 배상이 거론되는 돈이 약 330억 원이다.
• 다) 부동산공매의 낙찰가율이 감정평가액의 70%미만이듯 감정평가액은 상당한 모순을 내포하고 있을 뿐만 아니라 공동주택 공시지가가 최근 6년 동안 60.9%로 하락하였고 쟁점물건은 재개발 호재도 사라졌다.

쟁 점물건은 입주권에 해당되며, 관련법령에 따른 평가는 정당하다.

1. ‘OO 제1-1구역 도시환경정비사업’(이하 ‘재개발 사업’이라 한다)은 2007년 DD청으로부터 재개발 사업의 관리처분계획을 인가받은 재개발 사업으로 쟁점물건은 쟁점물건 위 건물과 함께 당해 재개발 사업구역 내 위치하였고 건물은 재개발 사업 진행으로 인해 멸실된 상태이다.

2. 재개발 사업과 관련하여 사업구역 내 부동산의 법률적 성격이 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’로 전환되는 시점은 지방자치단체장의 관리처분계획인가 시점임은 첨부 예규 및 질의회신, 판례, 관련 법령의 취지 등을 통해 알 수 있다.

3. 이는 ‘관리처분계획’이 재개발사업의 시행주체인 조합이 조합원의 종전 권리를 재개발사업을 통해 조성된 토지와 건축물에 대한 권리로 배분하고 재개발사업을 통해 발생된 수익을 적정한 계획을 통해 조합원에게 분배하는 일련의 과정과 계획이기 때문이다.

4. 피상속인의 경우에도 2007년 관리처분계획 인가시 재개발 이후 신축되는 아파트(B동 1603호)를 918,250천원으로 취득할 수 있는 권리를 지방자치단체장으로부터 인정받았으며 기존에 보유하고 있는 쟁점물건 및 건물을 감정평가금액에 비례율을 곱한 권리가액으로 평가하여 피상속인의 기납부한 금액으로 인정받게 됨에 따라 쟁점물건은 건물과 함께 관리처분인가 시점에 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’로 그 성격이 변환되었음을 알 수 있다.

5. 청구인은 재개발 사업이 관리처분인가 이후 조합원 간의 소송으로 인해 사업진행이 장기간 지연되고 시공사가 교체되었으며, 2013년 9월 관리처분계획 변경신청이 인가됨에 따라 2007년 관리처분계획의 인가가 취소되었다고 주장하며 멸실된 건물은 제외하고 쟁점물건만 기준시가로 평가하는 것이 타당하다고 주장하나,

• 가) 상속개시일(2012.02.07)이전 당해 재개발사업에 대한 지방자치단체장의 관리처분계획인가 취소 사실 및 관리처분계획변경인가 사실 없었고 조합의 설립무효 또는 조합이 해산된 사실이 없었으므로 상속개시일 당시 피상속인은 2007년 관리처분계획 인가시 쟁점물건 및 건물을 조합에 제공하고 취득하기로 한 특정호수의 신축 아파트를 취득할 권리는 계속 유지된다고 볼 수 있다.
• 나) 만약 청구인의 주장대로 도시환경정비사업이 취소되었다면 당시 시공사인 동부건설은 보증인인 피상속인의 재산에 가압류만 설정할 것이 아니라 채권상환독촉, 가압류재산의 매각 등 추가적인 채권추심 행사에 이행하였을 것이나 그러한 사실 확인되지 아니한다.
• 다) 청구인이 취소의 근거로 제기한 재개발사업의 지연에 대한 각종 주변상황의 변동(지가 상승, 건축비․이자비용 등 각종 비용의 증가)은 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 평가가액에서 반영할 사유이지 취소되지 않은 행정처분(관리처분계획 인가)을 자의적으로 무효 판단함으로서 쟁점물건의 법률적 성격을 부동산으로 다시 변환시킬만한 사유는 아니다. 6) 상속세및증여세법 제61조 및 동법시행령 제51조에서는 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 평가액을 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일의 프레미엄으로 규정하고 있으며 국세청 예규(재산세과-202, 2012.05.24)에서는 불입한 금액을 다시 조합원의 권리가액과 평가기준일까지 불입한 계약금, 중도금 등을 합한 금액으로 규정하고 있다.
• 가) 처분청의 쟁점물건 및 건물에 대한 평가가액은 2007년 관리처분인가시의 권리가액(감정평가산술평균액 + 감정평가산술평균액 * (비례율-1)) 중 감정평가산술평균액 995,864천원만을 피상속인이 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’ 취득시 ‘불입한 금액(상속세및증여세법시행령 제51조)’으로 결정하였다.
• 나) 비례율은 재개발 사업에서 얻어지는 총수입에서 조합원 공동부담 소요비용(건축비, 이주비 대출이자 등 재개발사업에서 발생하는 조합의 모든 비용 포함)을 차감한 금액을 재개발 사업내 조합원자산의 평가액으로 나눈 비율로서 일종의 재개발사업 수익율을 말하는 것으로 2007년 관리처분 당시 비례율은 137.91%였다.
• 다) 다만, 청구인의 주장과 같이 재개발 사업의 장기간 지연으로 인해 건축비 상승, 이자비용 증가 등 각종 비용이 2007년 관리처분 당시 예정된 비용보다 증가되었음이 명백한 상황이므로 당초 비례율 137.91%를 적용해서 평가하는 것은 정당하다 할 수 없고 장차 추가적인 비용의 증가가 어느 정도에 이를지 알 수 없는 바 권리가액 산정 시 비례율을 적용 배제하고 감정평가산술평균액 995,864천원만을 피상속인이 불입한 금액으로 판단하여 결정하였다.
• 라) 2013년 9월 조합의 관리처분계획변경인가시 조합원의 권리가액을 살펴보면 비례율만 변경(137.91%에서 103%로 변경)되고 종전재산평가액은 2007년 당초 관리처분계획인가시 감정평가산술평균액인 995,864천원과 일치하고 있는 사실을 볼 때 조합에서는 최소 감정평가산술평균액인 995,864천원 이상을 조합원의 ‘불입한 금액’으로 계속 인정하고 있었음을 알 수 있다. 마) OO 제1-1구역 도시환경정비사업조합에 문의하여 피상속인 상속개시일 전후 6개월간의 조합원 소유권 이전내역을 조회한 바 그 내역은 아래와 같다. (표생략)
• 바) 상기와 같이 소유권이 이전된 조합원 모두 소유권 이전대상 물건의 양도가액 및 증여가액을 2007년 관리처분계획인가 당시 감정평가금액의 산술평균액을 조합원의 ‘불입한 금액’으로 신고하였음이 확인된다.
• 사) 또한 조사기간내 재개발 조합을 방문하여 2013년 9월 관리처분계획변경시 적용될 비례율에 대해 확인한 바 103%(평가액 1,025백만원)로 확인되고 상속인과 조합․시공사 분양계약서 상에서도 확인되므로 처분청의 평가액이 상속인의 재산을 과다하게 평가하여 상속인에게 손해를 주었다고 볼 수 없다.
• 아) 그리고 청구인이 쟁점물건이 부동산이라고 계속 주장하려면 쟁점물건위에 존재했었던 멸실된 건물(관리처분계획상 감정평가금액 산술평균액 52백만원)에 대해서도 평가하여 상속재산에 산입하여야 하나, 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 채무도 아니고 향후 피상속인의 채무부담여부도 불확실한, 조합에 대한 보증채무 330억원을 언급만 할 뿐 이 부분에 대한 주장은 없다.

• 가. 쟁점 쟁점물건은 입주권이 아니라 부동산에 해당하므로 쟁점물건의 상속재산가액을 기준시가로 계산하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령 등 1) 상속세및증여세법 제76조 【결정ㆍ경정】

① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다. 2) 상속세및증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 3) 상속세및증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제17조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 "고시주택가격"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.

• 가. 해당 주택의 고시주택가격이 없는 경우
• 나. 고시주택가격 고시 후에 해당 주택을 건축법 제2조제1항제9호 및 제10호에 따른 대수선 또는 리모델링을 하여 고시주택가격으로 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우

③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다. 4) 상속세및증여세법 제49조 【평가의 원칙등】

① 법 제60조제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 5) 상속세및증여세법 시행령 제51조 【지상권 등의 평가】

② 법 제61조 제3항에 따른 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다. 다만, 해당 권리에 대하여 소득세법 시행령제165조 제8항 제3호에 따른 가액이 있는 경우에는 해당 가액으로 한다. 6) 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】

① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조제3항에 따른 가액 및 제114조제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조제7항에 따른 가액 및 제114조제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.

② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다. 7) 소득세법 시행령 제166조 【양도차익의 산정 등】

① 법 제100조의 규정에 의하여 양도차익을 산정함에 있어서 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공(건물 또는 토지만을 제공한 경우를 포함한다)하고 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 그 조합원의 양도차익은 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한다.

1. 청산금을 납부한 경우 (2010. 2. 18. 개정) [양도가액 － (기존건물과 그 부수토지의 평가액 ＋ 납부한 청산금) - 법 제97조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 필요경비](이하 이 조에서 “관리처분계획인가후양도차익”이라 한다) ＋ [(기존건물과 그 부수토지의 평가액 － 기존건물과 그 부수토지의 취득가액) － 법 제97조 제1항 제2호 및 제3호 또는 제163조 제6항에 따른 필요경비](이하 이 조에서 “관리처분계획인가전양도차익”이라 한다)

2. 청산금을 지급받은 경우 다음 각 목의 금액을 합한 가액

• 가. [양도가액-(기존건물과 그 부수토지의 평가액-지급받은 청산금)-법 제97조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 필요경비]
• 나. [(기존건물과 그 부수토지의 평가액-기존 건물과 그 부수토지의 취득가액-법 제97조 제1항 제2호 및 제3호 또는 제163조 제6항에 따른 필요경비)]×[(기존건물과 그 부수토지의 평가액-지급받은 청산금)÷기존건물과 그 부수토지의 평가액]

② 법 제100조에 따라 양도차익을 산정하는 경우 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 해당 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 신축주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우 실지거래가액에 의한 양도차익은 다음 각 호의 산식에 따라 계산한다.

[관리처분계획인가후양도차익 × 납부한 청산금 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)](이하 이 조에서 “청산금납부분양도차익”이라 한다) + {[관리처분계획인가후양도차익 × 기존건물과 그 부수토지의 평가액 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)] + 관리처분계획인가전양도차익}(이하 이 조에서 “기존건물분양도차익”이라 한다)

제1항 제2호에 따른 가액

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 기존건물과 그 부수토지의 취득가액을 확인할 수 없는 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 기존건물과 그 부수토지의 평가액 취득일 현재 기존건물과 그 부수토지의 법 제99조 제1항 제1호의 규정에 의한 기준시가 × 관리처분계획인가일 현재 기존 건물과 그 부수토지의 법 제99조 제1항 제1호의 규정에 의한 기준시가

④ 제1항 내지 제3항에서 기존건물과 그 부수토지의 평가액이란 다음 각 호의 가액을 말한다.

1. 도시 및 주거환경정비법에 따른 관리처분계획에 따라 정하여진 가격. 다만, 그 가격이 변경된 때에는 변경된 가격으로 한다.

2. 제1호에 따른 가격이 없는 경우에는 제176조의 2 제3항 제1호, 제2호 및 제4호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액. 이 경우 제176조의 2 제3항 제1호 및 제2호에서 “양도일 또는 취득일전후”는 “관리처분계획인가일 전후”로 본다.

⑤ 법 제95조에 따른 양도소득금액을 계산하기 위하여 제1항 및 제2항 제1호에 따른 양도차익에서 법 제95조 제2항에 따른 장기보유특별공제액을 공제하는 경우 그 보유기간은 다음 각 호에 따른다.

1. 제1항 제1호의 관리처분계획인가전양도차익 및 제1항 제2호 나목에서 장기보유특별공제액을 공제하는 경우의 보유기간: 기존건물과 그 부수토지의 취득일부터 관리처분계획인가일까지의 기간

2. 제2항 제1호에 따른 양도차익에서 장기보유특별공제액을 공제하는 경우의 보유기간

• 가. 청산금납부분 양도차익에서 장기보유특별공제액을 공제하는 경우의 보유기간: 관리처분계획인가일부터 신축주택과 그 부수토지의 양도일까지의 기간
• 나. 기존건물분 양도차익에서 장기보유특별공제액을 공제하는 경우의 보유기간: 기존건물과 그 부수토지의 취득일부터 신축주택과 그 부수토지의 양도일까지의 기간

⑥ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령 제48조 의 2 제4항 단서의 규정에 의하여 안분 계산한다.

⑦ 법 제100조의 규정에 의하여 양도차익을 산정함에 있어서 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 신축건물 및 그 부수토지를 양도하는 경우 기준시가에 의한 양도차익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 양도차익의 합계액(청산금을 수령한 경우에는 이에 상당하는 양도차익을 차감한다)으로 한다.

1. 기존건물과 그 부수토지의 취득일부터 관리처분계획인가일 전일까지의 양도차익: 관리처분계획인가일 전일 현재의 기존건물과 그 부수토지의 기준시가(법 제99조 제1항 제1호의 규정에 의한 것을 말한다. 이하 이 항에서 같다) - 기존건물과 그 부수토지의 취득일 현재의 기존건물과 그 부수토지의 기준시가 - 기존건물과 그 부수토지의 필요경비(제163조 제6항의 규정에 의한 것을 말한다. 이하 이 항에서 같다)

2. 관리처분계획인가일부터 신축건물의 준공일(제162조 제1항 제4호의 규정에 의한 취득일을 말한다) 전일까지의 양도차익: 신축건물의 준공일 전일 현재의 기존건물의 부수토지의 기준시가 - 관리처분계획인가일 현재의 기존건물의 부수토지의 기준시가

3. 신축건물의 준공일부터 신축건물의 양도일까지의 양도차익: 신축건물의 양도일 현재의 신축건물과 그 부수토지의 기준시가 - 신축건물의 준공일 현재의 신축건물과 그 부수토지의 기준시가(신축주택의 양도일 현재 법 제99조 제1항 제1호 다목 및 라목의 규정에 의한 기준시가가 있는 경우에는 제164조 제6항 및 제7항의 규정을 준용하여 계산한 기준시가) - 신축건물과 그 부수토지(기존건물의 부수토지보다 증가된 부분에 한한다)의 필요경비

• 다. 사실관계

1. 청구인을 비롯한 상 속인들은 2012.2.7. 피상속인의 상속개시를 원인으로 2012.8.31. 처분청 에 상속세 4,544백만 원을 아래와 같이 신고 납부 하였다.(표생략) 2) 조사청은 2012.12.24~2013.05.09.(조사연장․중지 포함)중 피상속인에 대한 상속세조사를 실시하여 상속세 328,229천원, 증여세 52,881천원 등 합계 381,110천원을 2013.8.13. 고지처분 하였다.

3. 이 건 관련된 과세전적부심사 결정서의 사실관계에 따르면, 다음의 내용이 확인된다.

• 가) 조사청의 피상속인에 대한 상속세조사 보고서에 의하면, 피상속인에 대한 조사 적출내역은 다음과 같다.(표생략)
• 나) 청구인이 제출한 사업추진 경과보고서에 의하면, 쟁점물건의 사업추진 현황은 다음과 같이 확인된다 * (표생략)
• 다) 서울 DD구 OO1-1구역 도시환경정비사업조합(“갑”)과 DD건설 주식회사(“을”)간에 체결된 2006. 10. 30. 공사도급계약서에 의하면 피상속인은 “갑”의 연대보증인으로서 이사로 되어 있으며 그 내용은 다음과 같다.(표생략)
• 라) 서울시 DD구청장이 2013. 4. 25. 시행한재개발조합 관리처분인가 관련자료 요청에 대한 회신공문에서 쟁점물건의 총 평가액은 995,864천원(토지 181.5㎡ 943,800천원, 건축물 99.17㎡ 52,064천원)으로 확인되고, OO 제1-1구역 도시환경정비사업조합이 2013. 5. 3. 시행한OO1-1지구 재개발 물건 평가내역 조회의 건공문에 의하면 쟁점물건의 총 평가액은 OO감정평가법인 평가액(973,588천원)과 A감정평가법인 평가액(1,018,140천원)을 산술평균한 금액이며, 피상속인이 추가 분담금을 납부한 사실이 없는바, 조사청은 조합원입주권으로 본 쟁점물건에 대하여 상속재산가액을 비례율을 적용한 권리가액 1,373,396천원으로 하지 않고, 2개 감정평가법인의 산술평균액 995,864천원을 피상속인이 ‘불입한 금액(상속세및증여세법시행령 제51조 제2항)’으로 판단하고 결정하였으며, 감정평가 및 OO1-1구역의 산술평균액 산정 및 조합원 권리내역은 다음과 같이 확인된다.(표생략)
• 마) 조사청이 제출한 OO 제1-1구역 도시환경정비사업조합의 공사원가명세서 및 계정별 원장에 의하면, 사업비대출이자 및 이주비 대여이자 조합부담금을 건설자금이자로 계상하여 2008년 1,220,000백만원, 2009년 3,023,384천원, 2010년 772, 226천원, 2011년 844,931천원, 2012년 906,332천원을 경비처리 하였음이 확인된다.
• 바) OO 제1-1구역 도시환경정비사업조합이 2012. 7. 25. 시행한 이주비 지급내역 공문에 의하면 이주비는 ①기본 이주비와 ②추가 이주비로 구분되며, 기본 이주비는 조합원의 종전 토지 등의 평가액의 40% 상당액인바, 피상속인이 받은 이주비는 종전 토지 등의 평가액의 40% 상당액인 398,000천원(398,345천원 ≒ 995,864,250 X 40%)으로 기본 이주비에 해당하는 것으로 확인된다.
• 라. 판단 청구인은 쟁점물건은 부동산을 취득할 수 있는 권리인 입주권으로 볼 수 없다는 주장이나, 도시 및 주거환경정비법에 의한 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합을 통하여 취득한 입주자로 선정된 지위(이하 입주권이라 함)는소득세법제94조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리에 해당하며, 당해 입주권의 취득시기는 부동산을 분양받을 수 있는 권리가 확정되는 날로 하는 것으로서 이는 주택재개발사업의 경우 관리처분계획인가일, 주택재건축사업의 경우 사업시행인가일(구 사업계획승인일 포함)이 되는 것이나, 2005.5.31. 이후에도시 및 주거환경정비법제48조의 규정에 의한 관리처분계획의 인가를 받는 분부터는 주택재개발ㆍ재건축사업 모두 관리처분계획의 인가일(지방자치단체의 공보에 고시한 날을 말함)이 되는 것(인터넷방문상담4팀-2, 2006.1.3, 같은 뜻)이며, 아울러 재건축조합의 조합원이 당해 조합에 기존의 주택이나 대지를 제공하고 그 사업계획에 따라 취득하게 되는 새로 건설되는 주택 및 부대·복리시설(이하‘주택 등’이라 한다)을 분양받을 권리(입주자로 선정된 지위)는 장차 그 분양받을 주택 등에 대한 소유권을 취득할 때까지는 구 소득세법(2002. 12. 18. 법률 제6781호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 제2호 가목 소정의 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’에 해당하며 이 경우 그 입주자로 선정된 지위의 취득시기는 구 주택건설촉진법 제33조의 규정에 의한 사업계획승인이 있은 때라고 보는 점(대법원2005두5369, 2007.06.15, 참조), 청구인은 2013년 9월 관리처분계획 변경신청이 인가됨에 따라 2007년 관리처분계획의 인가는 취소되었다고 주장하나, 상속개시일(2012.02.07)이전 당해 재개발사업에 대한 지방자치단체장의 관리 처분계획인가 취소 사실 및 관리처분계획변경인가 사실 없었고 조합의 설립무효 또는 조합이 해산된 사실이 없었으므로 상속개시일 당시 피상속인은 2007년 관리처분계획 인가시 쟁점물건 및 건물을 조합에 제공하고 취득하기로 한 특정호수의 신축 아파트를 취득할 권리는 계속 유지되는 것으로 보이며, 이 건 쟁점물건은 2001.5.5. 도심재개발기본계획이 확정되고 2005.12.23. 사업시행 인가되어 2006.2.10. 분양신청이 완료되었으며 2007.6.22. 관리처분인가를 받아 상속개시일인 2012.2.7.은 나대지 상태였는데,도시정비법에 의한 재개발 또는 재건축사업이 시행되면 사업시행 단계별로 부동산(종전주택)이 부동산을 취득할 수 있는 권리(조합원입주권)로 변환되었다가 다시 부동산(재건축주택)으로 변환된다 할 것인바, 현행소득세법제100조 및 같은 법 제166조에서 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도차익을 산정하는 조문의 취지를 보면 부동산을 취득할 수 있는 권리의 변환시기는 관리처분인가 시점으로 봄이 상당하므로 쟁점물건이 입주권이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 보이는 점, 또한 상속세및증여세법 시행령 제51조 제2항 에 따르면, 부동산을 취득할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 하는 것이며, 아울러 재개발조합원 입주권은 평가기준일까지 불입한 금액(재개발조합이 산정한 조합원의 권리가액과 평가기준일까지 불입한 계약금, 중도금 등을 합한 금액)과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 평가하는 것(재산세과-202, 2012.5.24, 같은 뜻)인바, DD구청장의재개발조합 관리처분인가 관련자료 요청에 대한 회신공문에서 쟁점물건의 총 평가액은 995,864천원으로 확인되고 있고, 재개발조합인 OO 제1-1구역 도시환경정비사업조합의 평가가액도 동일한 것으로 회신하고 있으며, 통지관서가 제출한 자료에 따르면, 상속개시일 전후 6개월간 소유권이 이전된 조합원 모두가 소유권 이전대상 물건의 양도가액 및 증여가액을 2007년 관리처분계획인가 당시 감정평가금액의 산술평균액을 조합원의 ‘불입한 금액’으로 신고한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점물건을 부동산을 취득할 수 있는 권리로 보아 이 건 상속세를 고지 처분한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.