「상속세 및 증여세법」제13조와 동법 시행령 제2조의 2가 공평과세의 원칙 및 실질과세원칙에 위배되는지 여부

• 가. 청구외 이00(이하 “피상속인”이라 한다) 2009.11.6 사망함에 따라 청구인을 포함한 상속인들은 아래와 같이 상속세과세표준을 신고하였다. (단위: 천원) 신고일자 상속인 상속세 과세가액 공제액 과세표준 납부세액 2010.05.31 희00 2,281,369 401,369 1,880,000 172,800 현00 57,600 2010.12.22 청구인 1,154,706 45,000 1,109,706 38,148 합 계 3,436,075 446,369 2,989,706 268,548
• 나. 처분청은 2010.10.4.～2011.1.31. 청구인 외 2인에 대한 상속세조사를 실시하여 상속지분이 없는 것으로 확인된 희00의 상속세 납부액 172,800천원의 환급을 결정하고, 신고된 상속세 과세가액 3,436,075천원에 대해 상속세 및 증여세법 제26조 의 세율에 의해 계산된 상속세 278,144,900원을 청구인 및 현00의 지분율대로 공동으로 과세하겠다고 결정․고지(이하 “이 사건 처분”이라 한다)하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2011.11.11. 이 건 심사청구를 하였다.

비록 이 사건 처분이 상속세 및 증여세법에 부합하게 산출되었다 하더라도 법령 자체의 문제점을 내포하고 있으므로 이러한 점들을 감안하여 공평하게 과세처분 되어야 한다. 즉, 상속세 및 증여세법」제13조에 의거 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속재산에 가산하도록 규정하고 있는바 이러한 조항의 입법취지는 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하는 것을 방지하는데 있다고 할 것이나 피상속인이 재산 모두를 상속인이 아닌 자에게 증여하는 경우 상속세를 부담할 자가 아무도 없게 되는 문제점이 있고,상속세 및 증여세법제3조 및 동법 시행령 제2조의 2에 의거 상속세의 납부의무를 지게 되는 상속인 또는 수유자는 예상치 못한 증여가 있을 경우 불의의 타격을 받을 수 있다. 또한 상속세 및 증여세법제3조 제3항의 상속세 연대납세의무 조항과 함께 적용될 경우 실질과세원칙에 어긋날 뿐만 아니라 상속인들 상호간에 서로 잘 알지 못하는 경우 구상권의 행사에도 어려움을 겪을 수 있고 실질적으로 받은 이상에 대한 세금을 납부하게 될 수 있으므로 위 조항은 과세관청의 편의만을 강조한 것이다.

상속세 및 증여세법 제3조 【상속세 납부의무】및 동법 시행령 제2조의 2【상속세 납부의무】조항에 의해 상속인 외의자 및 상속재산을 받지 않은 상속인은 상속세 납부의무가 없으며, 법령상의 문제점은 일선 집행기관에서 다룰 사안이 아니며 권한도 없는 쟁점이므로 당초 사전 증여한 재산에 대해 합산 과세한 처분은 정당하다. 조부가 생존 중에 손자에게 토지를 증여한 것이므로 그 손자는 수유자에 해당하지 않고, 조부 사망시점에 손자의 아버지가 생존 상태에 있어 손자는 상속인이 될 수 없다. 따라서 손자는 상속인도 수유자도 아니어서 상속세 납세의무자에 해당하지 아니하여 손자에게는 상속세를 부과할 수 없다.

• 가. 쟁점 상속세 및 증여세법제13조와 동법 시행령 제2조의 2가 공평과세의 원칙 및 실질과세원칙에 위배되는지 여부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제3조 【상속세 납세의무】

① 상속인(민법 제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.

② 제1항에 따른 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 2) 상속세 및 증여세법시행령 제2조 2【상속세 납세의무】

① 법 제3조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율"이란 제1호에 따라 계산한 상속인 또는 수유자별(이하 이 조에서 "상속인별"이라 한다) 상속세 과세표준 상당액을 제2호의 금액으로 나누어 계산한 비율을 말한다.

1. 법 제13조제1항의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 상속인별 증여재산의 과세표준에 다목의 금액이 나목의 금액에서 차지하는 비율을 가목의 금액에 곱하여 계산한 금액을 가산한 금액

• 가. 법 제25조제1항의 규정에 의한 상속세과세표준에서 법 제13조제1항 각호의 규정에 의하여 가산한 증여재산의 과세표준을 차감한 금액
• 나. 법 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에서 동조제1항 각호의 금액을 차감한 금액
• 다. 상속인별 상속세과세가액 상당액에서 법 제13조제1항 각호의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 상속인별 증여재산을 제외한 금액

2. 법 제25조제1항의 규정에 의한 상속세과세표준에서 법 제13조제1항제2호의 규정에 의하여 가산한 증여재산가액 중 수유자가 아닌 자에게 증여한 재산에 대한 과세표준을 차감한 가액

② 법 제3조제3항에서 "각자가 받았거나 받을 재산"이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다. 3) 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세 과세가액】

① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

② 제1항제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다.

③ 제46조, 제48조제1항, 제52조 및 제52조의2제1항에 따른 재산의 가액과 제47조제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.

• 다. 사실관계

1. 피상속인에 대한 상속인 인적사항은 아래와 같다. 성 명 관 계 주민등록번호 주 소 지 분 희00 자

• ◎◎ ◎◎ AA 2** 0 청구인 자

• ○○ ○○ BB 3** 50 현00 (재외국민) 자

• ◎◎ ◎◎ CC 9** 50

2. 처분청이 청구인을 포함한 피싱속인에 대한 상속인들이 제출한 상속세 신고서에 상속세조사를 실시한 결과 부동산매각 대금에 대한 사용처 내역 입증되었고 금융조회 결과 신고누락혐의 없어 상속세 신고 시인하였다.

3. 상속인 희00은 착오 납부된 상속세의 환급을 요청하는 국세환급금 신청서를 제출하였고 과세예고부서의 상속세 조사 결과 희00이 피상속인의 상속재산 법정지분을 받지 못한 사실 확인되어 환급결정 되었다.

4. 희00의 상속재산 법정지분이 없는 것으로 확인됨에 따라 상속세 및 증여세법 제3조 및 동법시행령 제2조의 2에 따라 계산된 상속인별 상속세 납부할 세액 계산표는 아래와 같다. 【상속인별 상속세 납부할 세액 계산표】 (단위: 천원) 구 분 합 계 상 속 인 수 증 자 청구인 현00 기00 外3 상속재산가액 281,369 281,369 증여재산가액 3,154,706 1,000,000 500,000 1,654,706 과세가액 3,436,075 1,000,000 781,369 1,654,706 상속공제 446,369 과 세 표 준 직접배분 2,989,706 970,000 470,000 1,549,706 안분계산

• 계 2,989,706 970,000 470,000 1,549,706 산 출 세 액 1,035,882 448,462 217,296 370,124 신 고 세 액 공 제 25,600 6,400 19,200 증 여 세 액 공 제 665,923 231,000 84,000 350,923 결 정 세 액 344,358 217,462 126,896 0 납부불성실가산세 29,534 19,895 9,639 기납부세액 95,748 38,148 57,600 차 감 세 액 278,144 199,208 78,936 ※ - 청구인 산출세액 근거산식: 665,758,861 × (970,000천원/1,440,000천원) = 448,462천원

• 현00 산출세액 근거산식: 665,758,861 × (470,000천원/1,440,000천원) = 217,296천원

• 청구인 가산세 근거산식: 29,534,871 × (970,000천원/1,440,000천원) = 19,895천원

• 현00 가산세 근거산식: 29,534,871 × (470,000천원/1,400,000천원) = 9,639천원

5. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 아래와 같으며, 수증자는 증여세를 신고하였다. (단위: 천원) 수증자 관계 증여일자 증여재산 증여재산가액 산출세액 기00 손 2009.02.05 부동산 154,706 23,323 성00 2005.06.27 현금 500,000 109,200 지00 500,000 109,200 도00 500,000 109,200 합 계 1,654,706 350,923

• 라. 판단 청구인은, 상속세 및 증여세법 제13조 에 의하면 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속재산에 가산하도록 규정하고 있는데 위 조항은 상속세 및 증여세법 제3조 및 동법 시행령 제2조의 2에 의하여 상속세의 납부의무를 지게 되는 상속인 또는 수유자에게 예상치 못한 증여가 있을 경우 불의의 타격을 줄 수 있는 등 공평과세의 원칙 및 실질과세의 원칙에 위배된다고 주장한다. 살피건대, 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 즉, 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 한 위 조항은 상속인에게 실질적으로 상속받지 아니한 재산에 대하여도 상속세를 부담시키는 면이 있다 하나, 이 사건 법률조항의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 그 목적의 정당성이 인정되고, 이러한 입법목적을 달성하기 위해서 생전증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 누진세율의 적용을 받도록 하는 것은 적절한 수단이라고 볼 수 있으며, 증여의 목적이나 경위를 따짐이 없이 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 이를 모두 상속재산 가액에 가산하도록 하되 사후적 구제조항으로서 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있는 것은 일응 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있을 뿐만 아니라, 이로 인하여 제한되는 상속권 내지 재산권이 위 입법목적에 의하여 보호되는 공익보다 더 중요하다고 판단되지 않고(2005헌가4, 2006.07.27. 등 같은 뜻), 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 지는 것이므로 위 조문 및 이 건 처분이 공평과세의 원칙 및 실질과세의 원칙에 위배되었다고 볼 수 없다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.