상속인과 상속인 유○○이 쟁점토지를 각자 개별적으로 임대하였는지

청구외 ◈◈◈(이하 “◈◈◈” 또는 “피상속인”이라 한다)과 그의 자(子) 청구인 ◉◉◉은 아래와 같이 각자 소유한 ○○도 ○○시 ○○동(이하 “○○동”이라 한다) 989-4번지 외 9필지 대지 면적 합계 8,749㎡(이하 “쟁점토지”라 한다. ◈◈◈ 소유 4,101㎡, ◉◉◉ 소유 4,648㎡, 다만 이 중 ◈◈◈ 소유였던

○○동 989-3번지 및 1014-13번지 면적 합계 567 ㎡는 19 97.12.19. ○○시에 기부채납 됨)을 1996.9.17. 청구외 (주)▣▣▣백화점(이하 “▣▣▣”라 한다)에게 판매시 설(이하 “■■■”라 한다)의 개발 및 운영용도로 임대기간 20년, 임대보증금 14억원(이하 “쟁점토지임대보증금”이라 한다), 월 임대료 17백만원(이하 “쟁점 토지 임대료”라 한다)에 공동 임대(이하 “쟁점토지임대”라 한다)하였으며, 1997.11.26. ▣▣▣로부터 ■■■ 건물 내 1층 소재 전용면적 236.11㎡(80평) 규모의 상가(이하 “쟁점상가”라 한다)를 임대기간 20년, 월 임차료 3백만원에 임차하여 1997.12.19. 청구외 (주)◆◆은행(이하 “◆◆은행”이라 한다)에게 임대기간 5년(1년씩 자동연장), 월 임대료 없이 임대보증금 9억원(2006.2.13. 재계약시 1억원 증액, 이하 “쟁점상가임대보증금”이라 한다)에 공동 임대(이하 “쟁점상가임대”라 한다)하였다. 쟁점토지내역 소유자 지 번 면 적(㎡) 공시지가(백만원, 1996.9.17.기준) 금액비율 ◈◈◈

○○ ○○ 989-3 514 163

○○ ○○ 989-4 517 175

○○ ○○ 989-18 496 95

○○ ○○ 990-1 2,005 1,008

○○ ○○ 1014-2 516 93

○○ ○○ 1014-13 53 4 소 계 6필지 4,101 1,538 54% ◉◉◉

○○ ○○ 990-3 1,626 817

○○ ○○ 1014-4 1,197 190

○○ ○○ 1014-21 608 88

○○ ○○ 1014-22 1,217 219 소 계 4필지 4,648 1,314 46% 합 계 10필지 8,749 2,852 100% ◉◉◉ 등 6인(이하 “청구인들”이라 한다)은 ◈◈◈이 2009.1.4. 사망함에 따라 2009.7.31. 상속세를 신고하면서, 쟁점토지임대조건이 ‘ ◈◈◈은 쟁점토지임대보증금을 지급받고, ◉◉◉은 쟁점토지임대료를 지급 받는 조건’이었고, 피상속인 및 ◉◉◉은 쟁점상가를 공동 임대하였음을 이유로 쟁점토지임대보증금 14억원 및 쟁점상가에 관한 임대보증금 5억원(쟁점상가임대보증금 10억원의 50% 상당액) 합계 19억원을 피상속인의 채무로 공제하였다. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사 (2009.12.8.～2010.2.5.) 결과, ◉◉◉이 피상속인과 함께 쟁점토지임대 및 쟁점상가임대의 공동 계약당사자였으므로, 쟁점토지임대보증금, 쟁점토지임대료 및 쟁점상가임대보증금의 귀속이 불분명하다고 보아 이 건 상속세 과세가액을 계산함에 있어 쟁점토지의 전체 평가액(상속개시시점의 기준시가, 이하 같다) 대비 피상속인 소유 토지부분(4,101㎡)의 평가액 비율 52.72%(이하 “쟁점비율”이라 한다)로 쟁점토지임대보증금 및 쟁점상가임대보증금 합계액 24억원을 안분하여 피상속인의 지분비율을 초과하는 임대보증금반환채무 신고금액 1,135백만원에 대하여 상속재산에 대한 채무공제를 부인하고(그 결과 피상속인 부담의 임대보증금반환채무 1,265,280천원만을 채무공제),

토지임대료는 쟁점비율을 적용하여 피상속인과 ◉◉◉의 연도별 임대료 수입금액을 재계산한바, 그 계산결과에 의하여 ◉◉◉이 초과하여 지급받은 임대료 수입 704,746,000원에 대하여는 피상속인으로부터 현금증여를 받은 것으로 보아 2010.4.13. ◉◉◉에게 2009.1.14. 증여분 증여세 255,664,666원을, 상속개시일전 10년 이내 증여재산가액 중 위 임대소득 지분초과분 증여세 과세가액 671,986,780원은 상속재산에 가산하여 ◉◉◉에게 2009.1.14. 상속분 상속세 506,793,042원 을, 피상속인이 과소 신고한 2004년～2008년 임대료 수입 합계 393,617,117원에 대하여는 2010.4.13. 2004년～2008년 과세연도 종합소득세 합계 160,926,153원을 공동상속인으로서 연대납세의무자인 청구인들에게 각 경정․고지(이하 “이 건 처분”이라 한다)하였다(다만, ◉◉◉의 과다신고 소득금액에 대하여는 환급가산금 포함 2004년～2008년 과세연도 종합소득세 합계 154,368,760원을 환급결정). 청구인들은 이에 불복하여 2010.7.7. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점토지임대는 공동임대가 아니며, 쟁점토지임대보증금의 변제의무는 피상속인에게 있으므로 채무로 공제되는 것이 타당하다. 처분청은 쟁점토지임대보증금이 피상속인과 ◉◉◉의 공동 임대에 따른 보증금반환채무로서 피상속인의 단독채무임이 불분명하다고 판단하였으나, 피상속인, ◉◉◉, ▣▣▣ 등 3자간에 체결된 1996.9.17.자 쟁점토지에 대한 임대차계약서(이하 “쟁점임대차계약서”라 한다)에 의하면, 쟁점토지임대보증금 14억원은 피상속인에게 지급하는 임대보증금이고, 임대차계약의 만료시 쟁점토지임대보증금의 반환의무는 피상속인에게 있음이 확인되므로, 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 시행령 제10조 제1항 제2호에 의하여 쟁점임대차계약서에 의하여 입증되는 쟁점토지임대보증금 14억원은 피상속인의 채무로 공제되는 것이 타당하다. 또한 피상속인이 쟁점토지임대보증금을 받은 이후 기간 중에 약 1,760백만원의 지출내역이 확인되는바, 당시 채무를 지고 있던 기존 사업의 중단으로 다른 현금 수입이 없어 세금납부 등 모든 지출의 원천이 임대보증금에서 나올 수밖에 없었던 피상속인의 상황을 고려하면, 피상속인의 채무공제액 19억원의 거의 대부분에 대한 사용내역이 설명가능하다. 따라서 쟁점토지임대보증금 전액을 포함하여 피상속인에 대한 총 채무공제액은 19억원으로 하는 것이 타당하다.
• 나. 쟁점토지임대보증금 및 쟁점토지임대료의 귀속이 확인되며, 쟁점임대차계약상의 임대료 조건은 합리적 의사결정을 거친 객관적인 시가를 반영한 것이다. 처분청은 임대보증금과 임대료수입의 귀속이 불분명하다고 판단하였으나, 쟁점토지임대보증금은 쟁점임대차계약서 등에 의하여 피상속인에게 귀속됨이 확인되고, 월 임대료 수입은 쟁점임대차계약서 및 임대료수입의 입금계좌 기록에 의하여 ◉◉◉에게 귀속되는 것이 확인되므로, 쟁점임대차계약을 구체적인 근거 없이 '공동임대계약'으로 보고 피상속인과 ◉◉◉의 임대료 수입금액을 재계산한 처분청의 결정은 부당하다. 또한 피상속인과 ◉◉◉이 각자 그동안 신고해 온 임대료 수입금액의 비율과 각자 소유한 임대토지의 평가액 비율이 현저하게 차이가 난다는 이유로 처분청은 피상속인과 ◉◉◉의 임대수입금액을 재계산하였으나, 임대료는 임대목적물의 경제적 가치에 대하여 임대인과 임차인이 협상하여 결정하는 것이며, 임대보증금과 월임대료를 결합하는 여러 가지의 대안 중에서 하나를 선택하게 되는 것이므로, 선택하는 대안별로 결과적으로 세무신고되는 수입금액은 차이가 나게 되는 것이다. 쟁점임대차계약의 임대료 조건은 각자의 토지가격 대비 동일한 수준의 수익률이 달성되는 가격으로서 경제적 의사결정과정을 거친 객관적인 가격이므로, 처분청이 수입금액을 재계산하고 그 결과에 따라 피상속인에 대한 종합소득세, ◉◉◉에 대한 증여세 및 청구인들에 대한 상속세를 결정하는 것은 부당하다.
• 다. 심리자료 사전열람결과, 청구인은 다음과 같은 내용의 보충의견을 제시하였다.

1. 쟁점 ①과 관련하여, 피상속인과 ◉◉◉은 소유권을 공유하고 있는 토지를 공동 임대한 것이 아니라 각자 소유의 토지를 동시에 동일한 임차인에게 임대하였고, 한 계약서에 같이 계약하면서 임대의 대가를 받는 조건을 각각 구분하여 정하여 각자 소유의 토지를 임대한 것이므로, 그 대가를 받는 조건에 대하여도 당연히 구분하여 정하는 것이 타당하다. 쟁점토지임대계약에 있어서 피상속인과 ◉◉◉은 각자의 소유 토지를 투자하여 각자의 임대수익을 얻으면 되는 것이므로, 투자와 비용의 부담 및 수익배분의 기준을 정하고 이에 따라 수익배분을 하는 것이 공동임대의 핵심사항이라고 볼 때 반드시 공동임대를 하여야 할 사유가 없고, 투자와 수익배분 등에 관한 약정에 따라 공동임대주체를 구성한 사실이 없다. 또한 아버지와 아들이 소유한 부동산을 동일한 임차인에게 임대할 경우에 공동임대로 추정 또는 의제하는 근거 법령도 없다. 따라서 한 계약서에 2인의 임대인이 각자의 소유 물건을 동일한 임차인에게 임대하는 형식의 계약은 2인의 임대인이 특수관계자인지 여부와 관계없이 그 계약이 허위가 아니라 사실인 경우 개별계약과 동일하게 인정되어야 하므로, 피상속인과 ◉◉◉이 한 계약서의 형식을 통하여 각자의 개별계약을 하였음에도 불구하고, 처분청이 법령 근거도 제시하지 아니하고 공동임대로 간주하는 것은 부당하다. 한편 쟁점상가는 공동임대계약을 하였으므로 공동임대에 해당한다.

2. 쟁점 ②와 관련하여,

• 가) 청구인들이 상속세 신고시 제시한 쟁점토지임대계약서가 ▣▣▣도 인정한 진실한 계약서이며, 동 계약서에 의하여 ▣▣▣에 대한 임대보증금 14억원은 피상속인의 채무임이 입증된다. 또한 임대료는 ◉◉◉이 받아 온 사실이 금융자료에 의해 입증되며, 피상속인이 쟁점토지 및 쟁점상가 각 임대보증금을 받은 이후에 1,760백만원을 지출한 내용에 대하여 신뢰할 수 있는 근거(일기장, 영수증 등)를 제시하였다. 실지계약서가 존재하므로 이에 따라 실질과세를 하여야 하며, 만약 이에 대한 반대증거가 있다면 처분청이 제시하여야 하는바, 귀속이 불분명하다는 처분청의 주장은 추정에 지나지 않으며 이러한 추정을 정당화할 법적 근거도 없다. 쟁점상가임대보증금(10억원)은 공동임대에 따른 것으로서 피상속인과 ◉◉◉에게 각각 50%씩 귀속되어 이에 따라 소득세 신고도 하였으며, 공시지가를 기준으로 안분하여도 지분율이 거의 일치하므로 피상속인의 채무로 5억원을 공제하는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서 피상속인의 채무로 공제할 금액은 합계 19억원으로 하는 것이 타당하다.

3. 쟁점 ③과 관련하여,

• 가) 피상속인과 ◉◉◉이 각자의 토지를 임대하고 임대보증금과 임대료를 각각 받은 것이 경제적 합리성이 있는 정당한 행위라는 점에 대하여 살펴보면, 피상속인은 자신의 임대토지의 공시지가 1,538백만원의 91%에 상당하는 1,400백만원을 임대보증금(전세)으로 받았는바, ◉◉◉이 피상속인과 동일한 조건으로 자신의 임대토지에 대하여 임대보증금만으로 대가를 받는 경우 해당 임대토지의 공시지가 1,314백만원의 91%에 상당하는 1,200백만원을 받게 되는데, ◉◉◉은 임대보증금 1,200백만원(전세)을 받는 대신에 연간 168백만원(204백만원-쟁점상가임차료 36백만원)의 임대료를 받았으므로, 임대보증금 상당액 대비 연간 14%의 수익에 해당하는 임대료를 받은 것이다. 따라서 임대보증금만으로 1,400백만원을 받은 피상속인이 ◉◉◉과 동일한 수준의 수익을 얻을 수 있는가의 여부가 이 건 쟁점에 있어서 정당한 행위인지를 판단하는 근거가 될 것인바, 청구인들이 추가로 제출한 한국은행통계 금리자료에 의하면, 쟁점토지임대계약 당시인 1996.9월의 상호부금 금리는 연 11.97%였고, 상호저축정기예금 금리는 12.54%(1996.9월 자료가 없어 1997년 IMF금융위기 직전인 1997.8월 자료를 인용함)로 파악되므로, 피상속인은 금융기관에 예치하여도 ◉◉◉의 임대보증금 대비 수익율 연 14%에 근접한 수익을 얻을 수 있는 조건이었다. 또한 당시 임대에 관한 상관례상 임대보증금 대신 임대료를 받는 경우에 월 1～1.5% 수준의 이자율을 적용하던 상황을 고려하면, 피상속인이 임대보증금에 대하여 연간 14%(월 1.17%)의 수익율을 기대하고 임대보증금만으로 대가를 받은 것이 ◉◉◉에 비하여 부당한 대가를 받은 것이라고 볼 수는 없을 것이다. 따라서 행위 당시(쟁점토지임대계약 당시)를 기준으로 판단하면, 피상속인과 ◉◉◉이 각자 받은 대가는 임대보증금 상당액 대비 연 14%의 수익을 기준으로 하여 경제적 합리성이 있는 동일한 시가에 해당한다.
• 나) 부당행위계산부인의 적용 대상 여부에 대하여 살펴보면, 소득세법 제41조 【부당행위계산】제1항에 의하면, “납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고 있는바, 피상속인과 ◉◉◉이 각자 동일한 임차인인 ▣▣▣로부터 임대의 대가를 받는 거래는 피상속인이 ▣▣▣와 하는 거래와 ◉◉◉이 ▣▣▣와 하는 거래로 별개로 나누어지는 것으로서 소득세법 제41조 제1항 의 “특수관계에 있는 자와의 거래”가 아니므로, 피상속인과 ◉◉◉의 임대 대가에 관하여는 부당행위계산 부인의 적용대상이 아니다.
• 다) 처분청이 피상속인과 ◉◉◉의 소득세를 경정하고, ◉◉◉에게 현금증여를 원인으로 증여세를 부과하며, 현금증여 중 상속개시일전 10년 이내 분을 상속재산에 가산하여 상속세를 계산한 처분의 부당성

① 처분청이 피상속인과 ◉◉◉의 임대수입을 임대토지의 기준시가를 기준으로 재계산하여 소득세를 경정한 것은 부당행위계산 부인과 관련된 법령의 시가계산규정에 따라 한 것이 아니다. 또한 피상속인과 ◉◉◉에게 사실상 임대료가 나누어져 귀속된 사실을 처분청이 입증한 바도 없으며, 추정에 의한 안분계산의 근거법령이 제시되지도 않았으므로 부당하다.

② 피상속인과 ◉◉◉은 쟁점토지임대계약에 따라 각각 경제적 합리성이 있는 거래를 하였으므로 쟁점토지임대차계약 행위 당시에 양자 간에 아무런 경제적 이득을 무상제공한 것이 없다. 처분청은 안분계산의 결과와 신고소득의 차액에 대하여 ◉◉◉이 현금증여를 받은 것으로 의제하여 증여세를 부과하였는바, 처분청은 ◉◉◉이 현금증여 받은 사실을 입증한 바 없으며, 의제에 관한 근거법령도 명확히 제시하지 않았으므로 부당하다. 증여여부를 판단함에 있어 상증법 제2조 제3항 및 제4항이 적용될 수 있으나, 동 조항은 2003.12.30 신설된 것으로서 쟁점계약 당시의 행위에는 적용될 소지가 없으며, 2003.12.30 삭제된 상증법 제32조 [증여의제 과세대상]도 1997.1.1 이후 증여분부터 적용되는 것이므로 쟁점계약 당시에는 적용되지 아니한다. 또한 처분청이 과세근거로 제시하는 국세기본법 제14조 [실질과세]는 실질귀속과 실질내용을 확인하여 과세하는 것인데, 처분청의 과세근거는 오히려 실질귀속과 실질내용에 대한 확인에 앞서 법령상 근거가 없는 추정에 의하고 있어 앞뒤가 맞지 않으며 부당하다.

③ 현금증여 의제에 따른 증여세 과세가 부당하므로, 이로 인하여 상속재산 을 가산하고 상속세를 계산한 처분도 부당하다.

4. 사실관계 조사내용과 관련하여,

• 가) 상속세 신고시 제출된 계약서와 조사시 추가 제출된 계약서 당초 상속세 신고시 제출된 계약서 이외에 처분청이 ▣▣▣로부터 추가로 제출 받은 계약서가 있어 어느 계약서가 진실한 계약서인지 의문을 가질 수 있으며, 심지어 청구인들이 세무목적으로 허위의 계약서를 작성하여 상속세 신고시 제출한 것이 아닌지 의심할 수도 있을 것이나, 신고시 제출된 계약서는 조사시 추가 제출된 계약서와 비교하여 처분청이 지적하는 것 이외에도 중요한 차이점이 있는바, ▣▣▣가 제공하는 상가면적이 30평에서 80평으로 증가하였고, 임대료 지급에 관한 사항을 실지적용 내용대로 확정한 차이점이 있으며, 인접대지 매입에 관한 조항을 삭제하였다. 즉 추가 제출된 계약서는 최종 확정계약서가 아니라 계약서 작♧♧ 초기단계에서 작성된 안이기 때문에 여러 조항이 실제 상황과 불일치하고 있으며, 만약 세무목적으로 2개의 계약서를 작성한 것이라면 보증금과 임대료 귀속에 관련된 사항만 다르게 표시하고 나머지 조항들은 같아야 할 것이나, 신고시 제출된 계약서만이 실제상황과 일치된 여러 가지 규정을 하고 있음을 확인할 수 있다. ▣▣▣도 조사기간 중 신고시 제출된 계약서를 사실로 인정하였고, 추가로 제출한 계약서에 대해서는 사실확인을 한 바 없다. 한편 피상속인과 ◉◉◉이 실제로는 보증금과 임대료를 지분비율대로 나누어 가지면서 세금을 줄일 목적으로 피상속인이 보증금을 전액 받는 조건으로 계약서를 작성한 경우를 가정하여, 이로 인하여 ◉◉◉이 얻게 되는 세금감소효과를 아래와 같이 분석해 볼 수 있는바, ◉◉◉은 1998년부터 2008년까지 601백만원의 수입금액을 더 신고하게 되고(불리한 효과), 상속인들 7인은 662백만원의 채무공제를 추가로 받게 되는데 그 중 ◉◉◉은 1/7에 해당하는 95백만원의 채무공제가 증가(유리한 효과)하게 되므로, ◉◉◉으로서는 세무목적으로 신고시 제출된 계약서를 작성할 동기가 없으며, 따라서 신고시 제출된 계약서가 실제로 적용되는 진실한 계약서임이 명백하다. ◉◉◉에 대한 세금감소효과 분석

○ 청구인들의 주장(A방법) - 피상속인과 ◉◉◉ 각자의 개별임대로 보는 경우의 수입금액 (단위:백만원) 연도 보증금 이자율 청구인들 주장(A방법) 피상속인 ◉◉◉ 총합계 보증금 간주 임대료 임대료 합계 보증금 간주 임대료 임대료

① 합계 1998년 9.0% 1,400 126 0 126 0 0 168 168 294 1999년 7.5% 1,400 105 0 105 0 0 168 168 273 2000년 7.5% 1,400 105 0 105 0 0 168 168 273 2001년 5.8% 1,400 81 0 81 0 0 168 168 249 2002년 4.6% 1,400 64 0 64 0 0 168 168 232 2003년 4.2% 1,400 59 0 59 0 0 168 168 227 2004년 3.9% 1,400 55 0 55 0 0 168 168 223 2005년 3.6% 1,400 50 0 50 0 0 168 168 218 2006년 4.2% 1,400 59 0 59 0 0 168 168 227 2007년 4.6% 1,400 64 0 64 0 0 168 168 232 2008년 5.0% 1,400 70 0 70 0 0 168 168 238 계 839 0 839 0 1,848 1,848 2,687

○ 처분청의 주장(B방법) - 피상속인과 ◉◉◉의 공동임대로 보는 경우의 수입금액 (단위:백만원) 연도 보증금 이자율 처분청 주장(B방법) ◉◉◉의 수입금액 귀속차이 피상속인 ◉◉◉ 총합계 보증금 간주 임대료 임대료 합계 보증금 간주 임대료 임대료

② 합계

① -② 1998 9.0% 738 66 91 157 662 60 77 137 294 31 1999 7.5% 738 55 91 146 662 50 77 127 273 41 2000 7.5% 738 55 91 146 662 50 77 127 273 41 2001 5.8% 738 43 91 134 662 38 77 116 249 52 2002 4.6% 738 34 91 125 662 30 77 108 232 60 2003 4.2% 738 31 91 122 662 28 77 105 227 63 2004 3.9% 738 29 91 120 662 26 77 103 223 65 2005 3.6% 738 27 91 117 662 24 77 101 218 67 2006 4.2% 738 31 91 122 662 28 77 105 227 63 2007 4.6% 738 34 91 125 662 30 77 108 232 60 2008 5.0% 738 37 91 128 662 33 77 110 238 58 계 442 998 1,440 396 850 1,247 2,687 601

○ A방법과 B방법의 세금부담의 차이 비교

• 피상속인이 보증금 14억원을 지급받고 ◉◉◉은 임대료를 지급받는 방법(A방법)에 의하면, ◉◉◉이 피상속인과 보증금 및 임대료를 공시지가 비율대로 나누어 받는 방법(B방법)에 비하여 ◉◉◉은 1998년부터 2008년까지 수입금액 601백만원을 더 신고하게 된다(◉◉◉의 소득세 부담이 증가하는 것임. 한편 A방법은 B방법에 비하여 최고세율의 적용을 받는 부분이 많아지므로, 피상속인과 ◉◉◉의 소득세 부담 총액은 약간 증가하는 효과가 있음. A방법과 B방법 모두 피상속인과 ◉◉◉의 수입금액 신고총액은 동일한 결과가 됨)

• 반면 ◉◉◉이 A방법을 선택함으로써 유리해지는 세금효과는 상속세 계산시 662백만원의 채무공제를 추가로 받는 것인데, 상속인이 7인(피상속인의 배우자 및 자녀 6인)이므로 이중 ◉◉◉의 상속세 감소효과는 1/7에 해당하는 95백만원에 불과하다.

• 따라서 ◉◉◉이 세무목적으로 자신의 공시지가 지분율에 상당하는 임대보증금 662백만원을 피상속인의 채무로 하여 계약서를 조작할 이유가 없다.

○ 두 방법에 의한 소득세 계산 비교 (단위:백만원) 연도 소득율 (701400) A방법 B방법 소득 소득세 소득 소득세 피상속인 ◉◉◉ 피상속인 ◉◉◉ 합계 피상속인 ◉◉◉ 피상속인 ◉◉◉ 합계 1998 80.70% 102 136 28 41 69 127 110 38 31 69 1999 80.70% 85 136 21 41 62 118 102 34 28 62 2000 80.70% 85 136 21 41 62 118 102 34 28 62 2001 80.70% 66 136 15 41 56 108 93 30 24 54 2002 80.70% 52 136 10 37 47 101 87 25 20 44 2003 81.70% 48 137 8 38 46 99 86 24 19 43 2004 81.70% 45 137 8 38 45 98 84 23 19 42 2005 81.70% 41 137 6 36 43 96 83 22 17 39 2006 85.40% 50 143 9 39 47 104 90 25 20 44 2007 87.60% 56 147 10 40 50 109 94 27 21 48 2008 88.20% 62 148 11 39 50 113 97 26 21 47 계 691 1,528 145 431 576 1,190 1,030 308 248 556

• 소득세 계산에 적용한 가정: 기준경비율을 적용(1998년～2001년은 2002년 비율을 적용)하여 추계함

• 나) ◉◉◉을 채무자로 한 근저당설정 피상속인의 임대보증금채무에 대하여 ◉◉◉은 자신을 채무자로 하여 근저당이 설정된 경위를 확인하지 못하고 있는바, 이는 쟁점토지임대계약 당시 피상속인이 주도하여 관련 업무를 처리한 때문이다. 임대보증금전액에 대하여 피상속인이 채무를 부담한 원인행위는 계약서로 확인된바 있으나, ◉◉◉이 채무를 부담한 원인행위는 확인된 바 없다. 또한 근저당설정 등기 때에는 채무의 원인서류가 제출되지 않는다. ▣▣▣직원이 이 문제에 대하여 의견을 교환한 ▣▣▣ 내부자료를 보면, ◉◉◉이 채무자가 아니라는 것이 나타난다.

• 가. 청구인들은 쟁점토지 임대보증금 14억 원이 쟁점임대차계약서상 ‘피상속인 ◈◈◈에게 지급’하는 것 으로 확인되 고 있으 므로 상속세 채무공제액으로 인정되어야 한다고 주장하고 있으나, ▣▣▣와의 쟁점임대차계약은 동일용도 목적으로 토지 등을 임대하고 동일한 계약서에 공동 계약되었으며, 쟁점토지의 근저당권설정등기에 의하면 피상속인 ◈◈◈이 아닌 상속인 ◉◉◉이 채무자로 단독 등재되어 있고 관련 담보재산에는 피상속인 ◈◈◈과 상속인 ◉◉◉의 부동산이 ‘공동담보설정’되어 있음이 확인되고 있으므로, 쟁점토지 임대보증금 반환채무를 피상속인 의 단독채무라고 인정할 수 없다. 또한 청구인들은 ◈◈◈의 일기장메모에 “서울▣▣▣ 입금 12억6천만원”이 기록되어 있고, 동 금원은 성당기부금, 학교장학금, 채무변제 등에 사용되었으므로, 쟁점토지 임대보증금 전액이 ◈◈◈의 채무로 인정되어야 한다고 주장하고 있으나, 위 ◉◉ 기부금 등에 실제 돈이 사용되었다 하더라도 이는 이 건 상속세 조사시 처분청이 인정한 피상속인의 채무 12억원(▣▣▣ 7억원, ◆◆은행 5억원)이나 피상속인 및 ◉◉◉의 총 채무 24억원 중의 일부일 것이므로, 이러한 일부 금액의 사용처가 밝혀졌다 하여 쟁점토지 임대보증금 전부 를 ◈◈◈의 귀 속으로 볼 수는 없는 것이고, 임대 보증금은 임대차 계약 만료시 반환해야 하는 채무임을 감안할 때 채무금액으로 사회공헌활동에 사용하였다는 것은 상식적으로도 이해가 되지 않는다.
• 나. 한편 청구인들은 월 임대료 수입이 쟁점임대차계약서 및 임대료수입의 입금계좌 기록에 의하여 ◉◉◉에게 귀속되는 것이 확인된다고 주장하고 있으나, 이 건 상속세 조사시 쟁점토지임대와 관련하여 상속세 신고시 제출된 쟁점임대차계약서 외에 임대료의 지급방법만을 달리하면서 동일 날짜로 작성된 또 다른 원본 계약서가 임차인인 ▣▣▣로부터 추가로 제출됨에 따라 쟁점토지임대 보증금의 귀속이 불확실함이 확인되는바, ▣▣▣ 직원은 현재 2종의 임대차계약서를 보유하게 된 이유를 설명하지 못하고 있으나, ▣▣▣ 는 임대차계약서상 공동 임대인 중의 1인인 ◉◉◉의 계좌로 월 임대료를 송금하였을 뿐이므로, 이것만으로 곧 쟁점토지임대료가 ◉◉◉에게 귀속된다고 볼 수는 없다.
• 다. 피상속인과 ◉◉◉의 임대료수입에 대한 신고수입 적정여부와 증여세 과세부분에 대하여 살펴보면, 위와 같이 임대보증금의 귀속이 불확실함이 확인되었고, 공동임대료 수입 또한 피상속인과 ◉◉◉의 각자 소유 토지의 평가액 비율과 큰 차이가 나도록 정할만한 특별한 사정이 없음에도 수입금액의 각자 귀속 비율이 현격하게 차이가 나므로, 쟁점토지임대료 수입금액 전액을 쟁점비율로 안분 계산한 금액을 피상속인과 ◉◉◉ 각자의 수입임대료로 산정하고, ◉◉◉의 수입금액을 초과하는 금액에 대하여 피상속인으로부터 현금증여를 받은 것으로 보아 증여세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 이 건의 쟁점은 ① 피상속인과 상속인 ◉◉◉이 쟁점토지를 각자 개별적으로 임대하였는지 여부, ② (쟁점①이 기각되는 경우) 피상속인과 ◉◉◉의 공동임대에 따른 채무인 쟁점토지임대보증금의 귀속이 불분명하다고 보아 쟁점토지의 평가액 비율에 따라 안분재계산하여 피상속인에게 배분된 채무만을 피상속인의 채무로 공제한 처분의 당부, ③ (쟁점①이 기각되는 경우) 피상속인과 ◉◉◉의 연도별 쟁점토지임대료수입금액을 쟁점토지의 평가액 비율에 따라 안분재 계산하여 피상속인의 과소신고분에 대하여는 종합소득세를, ◉◉◉의 지분초과수령분에 대하여는 증여세 및 상속세를 각 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 등 1) 상속세 및 증여세법 제2조 【증여세 과세대상】

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(이전)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. <신설 2003.12.30>

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(실질)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다. <신설 2003.12.30> 2) 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다. 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조 【채무의 입증방법등】

① 법 제14조제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류 4) 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세 과세가액】

① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 5) 상속세 및 증여세법 제28조 【증여세액 공제】

① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2제1항제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

6. 구 상속세 및 증여세법 제32조 【증여의제 과세대상】(2003.12.30. 삭제되기 전의 것) 특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산에 대하여 증여세를 부과한다. 7) 상속세 및 증여세법 부칙 <제7010호,2003.12.30> 제2조 (일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다. 8) 상속세 및 증여세법 부칙 <제7010호,2003.12.30> 제5조 (부동산 무상사용에 따른 이익의 증여에 관한 적용례) 제37조의 개정규정은 이 법 시행후 부동산을 무상사용하는 분부터 적용한다. 이 경우 이 법 시행전부터 부동산을 무상사용하여 이 법 시행 당시 계속하여 무상사용하고 있는 분에 대하여는 이 법 시행일에 새로이 부동산을 무상사용하는 것으로 본다. 9) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조제1항제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 10) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.

1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우

2. 특수관계 있는 자에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다.

3. 특수관계 있는 자로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우

5. 그 밖에 특수관계에 있는 자와의 거래에 따라 해당 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비를 계산할 때 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우

③ 제2항제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조제1항 및 제2항의 규정을 준용한다. 11) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

② 법 제52조제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조제2항제1호 및 동법시행령 제57조제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다. 12) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(명의)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세 의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 13) 국세청 재삼46014-120, 1999.3.17 [ 회 신 ] 토지의 소유자와 건물의 소유자가 다른 부동산에 사실상 임대차계약이 체결된 경우 상속재산에서 차감하는 채무는 당해 임대차계약의 실질내용에 따라 토지와 건물의 소유자에게 각각 귀속되는 임대보증금을 공제하는 것임, 즉

• 가. 건물의 소유자만이 임대차계약의 당사자가 되거나 토지의 소유자와 건물의 소유자가 공동으로 임대차계약의 당사자가 되더라도 임대보증금의 변제의무 등에 대한 귀속이 구분되는 경우에는 그 귀속에 의하는 것이며,
• 나. 토지의 소유자와 건물의 소유자가 공동으로 임대차계약의 당사자가 되고 임대보증금의 귀속이 불분명한 경우에는 임대보증금을 토지와 건물의 시가(시가를 산정하기 어려운 때에는 상속세및증여세법 제61조 의 규정에 의하여 평가한 가액)의 비율에 따라 안분한 금액으로 공제하는 것임.
• 다. 사실관계 항 목 조사시 추가 제출된 계약서 상속세 신고시 제출된 계약서 계약일자 1996.9.17 1996.9.17 계약당사자 임대인 ‘갑’: ◈◈◈, ◉◉◉ 임차인 ‘을’: ▣▣▣ 임대인 ‘갑’: ◈◈◈ 임대인 ‘을’: ◉◉◉ 임차인 ‘병’: ▣▣▣ 확약방법 서명 및 날인 날인 목적물(2조)

○○동 990-1 등 10필지 8,749㎡ ‘갑’ 소유: ○○동 989-3 등 6필지 4,101 ㎡ ‘을’ 소유: ○○동 990-3 등 4필지 4,648 ㎡ 임대차기간(3조) 영업개시일로부터 20년 좌동 임대차조건 (4조) ‘을’은 ‘갑’의 목적물을 사용하는 대가로 보증금 및 지료를 지급하고 상가 일부를 임대 제공함(◈◈◈․◉◉◉ 공동 귀속) ‘병’은 ‘갑’과 ‘을’의 목적물을 사용하는 대가로 ’갑‘에게는 보증금을 지급하고 ‘을’에게는 지료지급 및 상가 일부를 임대 제공함 보증금기준 (4조) 보증금 총액 14억원 계약기간 중 인상 없음 좌동 보증금 지급기준(4조) 계약시 10%(140백만원) 건축허가완료시 90%(1,260백만원) 좌동 지료기준(4조) 2차 연도까지 연간 168백만원 3차 연도부터 매 2년 5% 인상 2차 연도까지 연간 204백만원 3차 연도부터 매 2년 5% 인상 상가일부임대제공기준(4조) 전용면적 30평 규모 임대료: 지료와 상계 판매시설 1층 전용면적 80평 규모 임대료: 연간 36백만원(3차 연도부터 매 2년 5% 인상) 판매시설의 개발․운영(7조) ‘을’의 책임 ‘병’의 책임 지상권․근저당권 설정(9조) ‘갑’이 ‘을’을 위해 설정 ‘갑’과 ‘을’이 ‘병’을 위해 설정 명도(10조) 판매시설 인도시: ‘갑’에게 장부가격인도 목적물 재임대 및 매각시: ‘을’에게 우선권 부여 판매시설 인도시: ‘갑’ 및 ‘을’에게 장부가격인도 목적물 재임대 및 매각시: ‘병’에게 우선권 부여 인접대지 매입 (11조)

○○동 1014-1 1필지 598 ㎡ 적극 매입 노력 해당 규정 없음 계약종료시 보증금반환 해당 규정 없음 해당 규정 없음

1. 이 건 상속세 조사시 처분청은 이 건 쟁점과 관련하여 ▣▣▣로부터 계약내용이 일부 상이한 1996.9.17.자 쟁점토지에 대한 임대차계약서 2부를 각 제출받았는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. ※ 양 계약서 말미에 날인된 ▣▣▣ 대표이사의 각 인영이 상이한 것으로 나타남 ※ 계약내용이 일부 상이한 2종의 임대차계약서가 보관되어 있는 이유에 대하여 ▣▣▣ 담당자는 그 이유를 알지 못한다고 답변함 2) 쟁점토지에 대한 부동산등기부등본(2010.6.23. 열람)에 의하면, 소유권 등 권리에 관한 사항이 다음과 같이 나타난다. 소재 지번 소유자 소유권 등기접수일․원인 근저당권설정일 채무자/근저당권자 지상권설정일 지상권자

○○ 989-3

○○시 97.12.19 기부 해당 없음 해당 없음

○○ 989-4 ◈◈◈ 청구인들 75.02.27 매매 09.07.28 상속 97.01.17 ◉◉◉/▣▣▣ 97.12.19 ◈◈◈․◉◉◉/◆◆은행 (06.02.09. 채권최고액 증액 설정) 97.01.17 ▣▣▣

○○ 989-18 ◈◈◈ 청구인들 74.12.10 매매 09.07.28 상속 97.01.17 ◉◉◉/▣▣▣ 97.12.19 ◈◈◈․◉◉◉/◆◆은행 (06.02.09. 채권최고액 증액 설정) 97.01.17 ▣▣▣

○○ 990-1 ◈◈◈ 청구인들 74.11.21 매매 09.07.28 상속 97.01.17 ◉◉◉/▣▣▣ 97.12.19 ◈◈◈․◉◉◉/◆◆은행 (06.02.09. 채권최고액 증액 설정) 97.01.17 ▣▣▣

○○ 1014-2 ◉◉◉ 98.12.10 증여 96.09.19, 97.01.17 ◉◉◉/▣▣▣ 97.12.19 ◈◈◈․◉◉◉/◆◆은행 (06.02.09. 채권최고액 증액 설정) 10.03.18. ◉◉◉/◆◆은행 97.01.17 ▣▣▣

○○ 1014-13

○○시 97.12.19 기부 해당 없음 해당 없음

○○ 990-3 ◉◉◉ 86.07.28 증여 97.01.17 ◉◉◉/▣▣▣ 97.12.19 ◈◈◈․◉◉◉/◆◆은행 (06.02.09. 채권최고액 증액 설정) 10.03.18. ◉◉◉/◆◆은행 97.01.17 ▣▣▣

○○ 1014-4 ◉◉◉ 86.03.14 증여 97.01.17 ◉◉◉/▣▣▣ 97.12.19 ◈◈◈․◉◉◉/◆◆은행 (06.02.09. 채권최고액 증액 설정) 10.03.18. ◉◉◉/◆◆은행 97.01.17 ▣▣▣

○○ 1014-21 ◉◉◉ 86.03.29 증여 96.09.19, 97.01.17 ◉◉◉/▣▣▣ 97.12.19 ◈◈◈․◉◉◉/◆◆은행 (06.02.09. 채권최고액 증액 설정) 10.03.18. ◉◉◉/◆◆은행 97.01.17 ▣▣▣

○○ 1014-22 ◉◉◉ 85.08.08 증여 97.01.17 ◉◉◉/▣▣▣ 97.12.19 ◈◈◈․◉◉◉/◆◆은행 (06.02.09. 채권최고액 증액 설정) 10.03.18. ◉◉◉/◆◆은행 97.01.17 ▣▣▣ ※ 위 ○○시 소유 토지는 도로로 기부채납된 토지임 항 목 계약내용 계약일자 1997.11.26. 계약당사자 임대인 ‘갑’: ▣▣▣ 임차인 ‘을’: ◉◉◉ 임대차목적물

○○동 990-1번지 ○○ ■■■ 내 1층 점포 85.2평(전용면적 236.11㎡, 공용면적 45.62㎡) 계약기간 1997.12.20.～2017.12.19.(20년) 보증금 해당 규정 없음 임대료 연 36백만원(부가가치세 별도, 3년 이후 매 2년마다 5%씩 인상) 전대 임대인의 사전서면동의를 얻는 경우 전대 허용

3. ◉◉◉과 ▣▣▣ 사이에 체결된 1997.11.26.자 부동산임대차계약서 사본에 의하면, 이 건 쟁점과 관련하여 다음과 같은 내용이 나타난다.

4. ◈◈◈, ◉◉◉ 및 ◆◆은행 사이에 체결된 1997.12.19.자 및 2006.2.13.자 각 부동산임대차계약서 사본에 의하면, 이 건 쟁점과 관련하여 다음과 같은 내용이 항 목 계약내용 계약일자 1997.2.19. (2006.2.13. 갱신) 계약당사자 임대인 ‘갑’: ◈◈◈, ◉◉◉ 임차인 ‘을’: ◆◆은행 임대차목적물

○○동 989-4번지 외 7필지 대지 7,075 ㎡ 지상 ■■■ ○○점 건물 중 1층 일부 85.2평(전용 71.4평) 계약기간 5년(만료 후 1년씩 자동연장) → 2005.12.31.부터 3년간(만료 후 1년씩 자동연장) 보증금 9억원(재계약시 매 2년마다 10% 범위 내 인상) → 10억원(2006.2.13. 1억원 증액) 채권보전 쟁점토지(○○시 소유 토지 제외)에 대한 근저당권 설정 암대료 해당 조항 없음 기타 ◉◉◉과 ▣▣▣간 1997.11.26.자 부동산임대차계약서에 근거한 전대임 나타난다.

5. ▣▣▣ ■■■부분의 처분청에 대한 2010.2.4.자 ‘○○■■■ 관련 요청 회신’ 문건 사본에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다. “․당사는 1996.9.17. 임대인과 작성한 최초계약서를 보유하고 있으나, 1997.1.10. 등기원인이 되는 추가계약서 및 근저당 관련서류는 현재 남아있지 않습니다. ․그리고 당사는 임대차부지에 대해서 감정평가 및 임차료 검토를 하지 않고 있습니다. ․위의 관련 서류들은 10년 이상 경과한 것으로써 당사에서는 현재 보관하고 있지 않음을 확인 드립니다.”

6. 처분청 작♧♧ 2010.2.5.자 상속세 조사종결복명서 사본에 의하면, 이 건 쟁점과 관련하여 다음과 같은 내용이 나타난다. “○ 피상속인의 임대보증금 채무신고(■■■ 14억원, ◆◆은행 10억원)

○ ■■■ 부지(임대토지) ◈◈◈, ◉◉◉ 지분비율 소유자 토지소재지 기준시가 (상속개시시점) 지분율 ◈◈◈ ◉◉◉ ◈◈◈

○○ 989-4 외 2필지 3,056,760 52.72% 47.28% ◉◉◉

○○ 990-3 외 3필지 2,741,846 합계 5,798,606 (단위: 천원)

○ ■■■와의 임대차계약은 피상속인과 ◉◉◉이 임대토지의 공동임대자로서 동일한 1장의 계약서에 서명날인, 공동 계약되어 있으며, 1997.1.17.에는 임대목적물 등기상 근저당권 설정내역에 채무자가 상속인 ◉◉◉으로 단독으로 등재되어 있음. 따라서 임대차계약서에는 ‘임대보증금 14억원을 피상속인에게 지급한다.’라고 되어 있으나, 피상속인과 상속인이 공동임대주체로서 임대보증금 반환의무가 있는 것으로 봄이 타당하고, 공동임대계약서상 상가소유자의 임대보증금의 귀속에 관한 구분이 불확실하므로, 임대한 토지의 상속개시시점의 기준시가로 안분하여 계산한 금액기준으로 피상속인의 보증금채무를 인정하고자 함

• 임대보증금 총액: 24억원(◈◈◈ 지분 1,265백만원, ◉◉◉ 지분 1,135백만원)

• 임대보증금 과다 채무공제 금액 임대보증금 총 24억원 - ◉◉◉ 지분 1,134백만원 = 1,266백만원 임대보증금 신고금액 19억원 - ◈◈◈ 지분 1,265백만원 = 635백만원

○ ◆◆은행 임대보증금 10억원은 피상속인과 ◉◉◉이 동일한 1장의 계약서에 계약하면서 각각의 지분에 비례하는 5억원을 피상속인의 임대보증금 채무로 공제 신고하였으나 피상속인 지분 527백만원의 채무를 인정함

○ 피상속인 ◈◈◈과 상속인 ◉◉◉의 ■■■ 부지 임대소득에 대한 ◉◉◉의 토지지분비율과 다른 손익분배비율에 의해 소득금액을 분배받은 지분상당 초과금액 704,746천에 대하여 255,664천원의 증여세를 과세하고,

○ 피상속인의 종합소득세 과소신고분 393,617천원 종합소득세 소득세계 경정통보(2004년～2008년 귀속)하며, 고지세액 159,924천원을 피상속인의 공과금으로 공제함(2010.4.1. 고지예정)

○ ◉◉◉의 지분상당 초과금액 393,617천원의 종합소득세 기신고분 소득세계를 환급 통보함(2010.4월 환급 140,000천원 예상)”

7. 피상속인의 쟁점토지임대보증금 수령 및 사용내역을 입증하기 위하여 청구인들이 제출한 자료는 다음과 같다.

• 가) ★★은행 ○○지점의 2010.3.11.자 유동성 거래내역 조회서 사본에 의하면, ◈◈◈의 계좌(계좌번호: 140-001-＊＊＊)에 1996.9.19. 쟁점토지 임대차계약에 따른 계약금으로 주장되는 140백만원이 수표입금된 사실이 나타난다.
• 나) 피상속인이 작성한 것으로 주장되는 자필 일기메모장 사본에 의하면, ‘서울▣▣▣ 입금 12억6천만원’이라는 내용이 기재되어 있다.
• 다) 피상속인이 작성한 것으로 주장되는 자필 일기메모장 사본에 의하면, 쟁점토지임대보증금(14억원)의 사용내역과 관련하여 다음과 같은 내용이 기재되어 있다. ‘1998. 3/5 ○○동 성전 건립 1억5천만원

1998. 9/1 ♧♧ 남․녀 장학금 2억원 ▲▲정미소 퇴직금 2억5천만원(유☆, 최◎◎, 홍씨 외 5명) ◆◆은행 근저당 해지 3억원 ◎◎금고 1억원 ◈◈은행 5천만원 ◆◆은행 5천만원 불우이웃 2억원’

• 라) 청구외 천주교 ♠♠성당 발행의 2009.12.31.자 기부금 영수증 사본에 의하면, ◈◈◈이 1998.3.4. 성전건립기금으로 250백만원을 기부한 사실이 나타난다.
• 마) 청구외 ♧♧ 고등학교장 발행의 2009.12.22.자 기부금 영수증 사본에 의하면, ◈◈◈이 1998.9.1. 장학금으로 100백만원을 기부한 사실이 나타난다.
• 바) 청구외 ♧♧여자고등학교장 발행의 2009.12.22.자 기부금 납부사실 확인서 사본에 의하면, ◈◈◈이 1998.9.1. 장학금으로 100백만원을 기부한 사실이 나타난다.
• 사) ◆◆은행 ○○지점이 2010.1.5. 발행한 ◈◈◈ 명의 계좌(계좌번호: 059-41-＊＊＊)에 대한 2010.1.5.자 금융거래내역서 사본에 의하면, 1996.4.29. 100백만원의 대출이 실행된 후 1997.1.9. 상환된 사실이 나타난다.
• 아) ◆◆은행 ○○지점이 2010.1.5. 발행한 ◈◈◈ 명의 계좌(계좌번호: 059-41-＊＊＊)에 대한 금융거래내역서 사본에 의하면, 1996.2.23. 200백만원의 대출이 실행된 후 1997.1.9. 상환된 사실이 나타난다.
• 자) ◆◆은행 발행의 1998.6.11.자 대위변제증서 사본에 의하면, ◈◈◈이 청구외 ●●철강(주)이 1998.3.21. 대출한 금액 100,429,471원을 1998.6.11. 대위변제한 사실이 나타난다.
• 차) 청구외 ◈◈은행 ○○지점 발행의 1998.7.1.자 대위변제증서 사본에 의하면, ◈◈◈이 청구외 강◇◇가 대출한 금액 34,560,570원을 1998.7.1. 대위변제한 사실이 나타난다.
• 카) 위 ◈◈은행 ○○지점 발행의 1999.6.9.자 대위변제증서 사본에 의하면, ◈◈◈이 청구외 황 ◇◇ 이 대출한 금액 20백만원을 1999.6.9. 대위변제한 사실이 나타난다.
• 타) 청구외 사단법인 대한노인회 ○○시 지회장 발행의 2009.12.21.자 납입증명서 사본에 의하면, ◈◈◈이 1995.3.31.부터 1998.12.24.까지 3회에 걸쳐 노인복지기금 등으로 합계 19,524천원을 납부한 사실이 나타난다.

8. ◉◉◉의 쟁점토지임대료 수령내역을 입증하기 위하여 청구인들이 제출한 ◆◆은행 ○○지점 발행의 ◉◉◉ 명의 계좌(계좌번호: 059-08-＊＊＊) 에 대한 예금거래명세표 사본에 의하면, 1998.1.22.부터 2009.3.20.까지 기간 중에 ◉◉◉은 매월 20일을 전후하여 ▣▣▣로부터 13,525,600원 내지 17,375,600원을 입금 받은 사실이 나타난다. 9) 이 건 심리자료에 의하면, 쟁점 토지임대 관련 수입금액 신고실적 (1997년～2008년 누계) 은 피상속인의 경우 868백 만원, ◉◉◉의 경우 2,407백만원(단, 쟁점상가 임차료 지급액 차감 후 실제 수령 임대소득은 2,011백만원임) 인 것으로 나 타남

10. 청구인들이 제출한 ▣▣▣ ■■■ 내부 이메일(2010.1.27.) 사본에 의하면, 피상속인의 임대보증금반환채무의 담보를 위해 ◉◉◉을 채무자로 하여 근저당권이 설정된 경위와 관련하여 ■■■ 법무팀의 질의회신 내용이 다음과 같이 나타난다. “만약 근저당설정계약서 상에도 채무자가 ◉◉◉으로 되어 있다면 ◈◈◈의 나이를 고려 향후 임대차계약 종료시 보증금반환이 어려울 것을 우려하여 아들을 채무자로 설정하였을 수도 있습니다.”

11. 청구인들이 제출한 한국은행 경제통계시스템 금리자료에 의하면, 쟁점토지임대계약 당시인 1996.9월의 상호부금 금리(예금은행 가중평균 수신금리)는 연 11.97%이고, 1997.9월의 상호저축정기예금 금리(비은행금융기관 가중평균수신금리)는 12.54%(1996.9월은 미수록)인 것으로 나타난다.

• 라. 판 단 피상속인과 ◉◉◉은 각자 소유의 토지를 동시에 동일 임차인에게 임대하면서 단지 단일한 계약서에 함께 계약한 것일 뿐 투자 및 수익배분약정 등에 의해 공동임대주체를 구성한 사실이 없는 것으로 볼 수 있는바, ▣▣▣와의 쟁점임대차계약(상속세 신고시 제출된 임대차계약서)에 의하면 쟁점토지임대보 증금은 피상속인에게, 쟁점토지임대료는 ◉◉◉에게 각 귀속되는 것으로 나타나 있어 각자 임대의 대가를 받는 조건을 달리하고 있는 점, 동 계약서의 진정 성립에 대하여는 계약상대방인 ▣▣▣도 이를 부인하고 있지 아니하며, ◉◉◉ 명의의 임대료수입계좌 금융거래내역에 의하면 ▣▣▣가 쟁점임대차계약의 내용에 따라 실제 ◉◉◉에게 쟁점토지임대료를 지급한 것으로 나타나는 점, 피상속인의 일기장메모 및 영수증 사본 등에 의하면 피상속인이 쟁점토지임대보증금을 지급받아 이를 지출한 내역이 상당 정도 소명되는 것으로 볼 수 있는 점, ◉◉◉은 그동안 지급받은 쟁점토지임대료 수입 등에 대하여 정상적으로 임대수입금액을 신고해 왔으며, 피상속인 역시 상속세 신고시 채무로 공제한 임대보증금에 대하여 정기예금이자율에 의한 임대수입금액을 신고 해온 점 등으로 미루어 보아 피상속인과 상속인 ◉◉◉은 쟁점토지를 각자 개별적으로 임대하였다고 봄이 타당하므로, 피상속인과 ◉◉◉이 쟁점토지를 공동임대하였고, 쟁점토지임대보증금 및 쟁점토지임대료의 귀속이 불분명한 것으로 보아 청구인들에게 상속세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.