금전무상대부에 의한 이자상당액을 증여받은 영리법인에게 증여세 납세의무를 면제한다는 규정일 뿐이지 증여세나 상속세 자체를 비과세한다거나 증여재산가액 자체를 상속세 과세가액에서 제외하여 산출세액을 계산한다는 의미가 아님
금전무상대부에 의한 이자상당액을 증여받은 영리법인에게 증여세 납세의무를 면제한다는 규정일 뿐이지 증여세나 상속세 자체를 비과세한다거나 증여재산가액 자체를 상속세 과세가액에서 제외하여 산출세액을 계산한다는 의미가 아님
청구인들은 2007.9.30. 청구인들의 모 청구외 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 재산을 상속받고 2008.3.29. 상속세신고를 하였다. 청구인들은 상속세신고시 피상속인이 영리법인인 (주)○○○○(이하 “청구외법인”이라 한다)에 2002.1.8.부터 2002.10.2.까지 6회에 걸쳐 총 2,420백만원(이하 “쟁점대부액”이라 한다)을 무상대부한 것에 대하여 연 이율 9%을 적용한 상속개시일까지의 이자상당액 875,700천원을 금전무상대부에 따른 이익의 증여로 보아 상속세 과세가액에 포함하여 상속세 3,916,650,665원을 신고․납부하였다
○○지방국세청장은 위 신고에 대한 상속세조사에서 쟁점대부액에 대한 이자계산의 오류를 바로잡아 이자상당액이 1,015,180,272(이하 “쟁점증여액”이라 한다)원임을 확인하고 과소신고액 139,480,272원을 포함한 상속세 신고누락액을 상속세 과세가액에 가산하여 처분청에 통보함에 따라 처분청은 2009.8.11. 청구인들에게 상속세 4,002,806,511원을 결정하고 86,155,846원을 고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 쟁점증여액에 대하여 2009.11.6. 이 건 심사청구를 하였다.
상속세 및 증여세법 제41조 의 4 규정에 의하여 증여시기는 각 대여일자별로 금전을 대부받은 날이며, 대부기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로이 대부받은 것으로 보아 이자상당액을 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 에 의하여 상속재산가액에 가산하고 결정한 것으로 영리법인에게 증여한 증여재산가액은 증여세가 면제되나 그 증여재산가액을 상속세 과세가액에 포함하고 해당 증여재산의 증여세 산출세액 상당액을 상속세에서 공제하여 상속세 결정한 이 건 부과처분은 정당하다.
① 상속인(민법 제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자 및 동법 제1057조의2의 규정에 의한 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다
③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다 2) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 납세의무】
① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2의 규정에 의한 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인을 제외한다)가 당해 증여세를 납부할 의무가 있다. 3) 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】
① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
② 제1항제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 이를 가산한다.
③ 제46조·제48조제1항·제52조 및 제52조의2제1항의 규정에 의한 재산의 가액과 제47조제1항의 규정에 의한 합산배제증여재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 4) 상속세 및 증여세법 제28조 【증여세액공제】
① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 또는 같은 조 제3항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다 5) 상속세 및 증여세법 제41조 의4 【금전무상대부 등에 따른 이익의 증여】
① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상 또는 적정이자율보다 낮은 이자율로 대부받은 경우에는 그 금전을 대부받은 날에 다음 각호의 1의 금액을 당해 금전을 대부받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대부기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 대부기간을 1년으로 보고, 대부기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로이 대부받은 것으로 보아 당해 금액을 계산한다.
1. 무상으로 대부받은 경우에는 대부금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정이자율보다 낮은 이자율로 대부받은 경우에는 대부금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자상당액을 차감한 금액
② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위, 1억원 이상의 금전의 계산방법, 적정이자율 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 6) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 의7 【금전무상대부 등에 따른 이익의 계산방법 등】
① 법 제41조의4제1항 본문에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 금전을 대부한 자와 대부받은 자(이하 이 항에서 "금전대부자등"이라 한다)가 제19조제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 "주주등 1인"은 "금전대부자등"으로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로부터 1억원미만의 금액을 1년이내에 수차례로 나누어 대부받은 경우에는 그 대부받은 금액을 합하여 계산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.
③ 법 제41조의4제1항에서 "적정이자율"이라 함은 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조제1호 의 규정에 의한 금융기관(이하 "금융기관"이라 한다)이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율을 말한다.
④ 법 제41조의4제1항의 규정에 의한 이익은 금전을 대부받은 날(수차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대부받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. 7) 상속세 및 증여세법 기본통칙 13-0…4 【 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산의 범위 】 법 제13조 제1항 각호에서 규정하고 있는 "증여한 재산가액"에는 법 제32조 내지 제45조의 규정에 의하여 피상속인이 상속인 또는 상속인 외의 자에게 무상으로 이전한 것으로 보아 증여세가 과세되는 재산가액을 포함한다
8. 국세청 고시 제2002-41호 【금전대부에 따른 증여의제금액 계산시적용하는 이자율 고시】 상속세 및 증여세법 제41조의4 (금전대부에 따른 증여의제)의 규정에 의하여 증여의제금액을 계산할 때에 적용하는 이자율을 다음과 같이 고시합니다. 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의7 제3항 에서 규정하는 "국세청장이 정하여 고시하는 이자율"은 연 9%로 한다.
9. 재재산46014-299, 2000.10.27 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 영리법인에 증여한 재산가액은 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산하는 것이며 이를 동 법 제67조의 규정에 의하여 상속개시일로부터 6월이내에 납세지관할세무서장에게 신고하지 아니한 경우에는 동법 제78조 제1항의 규정에 의한 신고불성실가산세가 적용된다
10. 심사상속2002-0003, 2002.02.22 상속인이 아닌 자란 민법상의 제1순위의 상속인을 제외한 자를 말하는 것으로 이는 상속인을 제외한 모든 자연인과 영리·비영리법인을 포함하는 것이므로 피상속인이 상속개시일전 5년 이내에 상속인을 제외한 모든 개인이나 법인에게 증여한 재산가액은 상속재산가액에 가산하여 상속세 과세가액을 계산함이 타당한 것
11. 헌재98헌바12, 2000.01.27. 구 상속세법 제18조 제3항에서는 상속세과세가액에 합산되는 증여재산에 대하여는 그에 대한 증여세가 면제된 경우에도 그 증여세 산출세액 상당액을 상속세산출세액에서 공제하도록 규정함으로써 증여세면제의 취지 및 효과를 유지하도록 하고 있으며 자경농민 또는 영농1자녀가 그 직계존속 등으로부터 농지를 증여받고 구조감법의 각 규정에 의해 그 증여세를 면제받았으나 직계존속 등이 5년 내 사망하여 상속인이 됨으로써 구상속세법 제4조 제1항 중 상속인에 관한 부분의 규정에 의해 위 농지의 가액을 상속세과세가액에 합산하여 상속세를 부담하게 되었다고 하더라도 상속인 추가로 부담하게 되는 세액은 이러한 합산과세로 인한 누진분 뿐이므로 영농의 장려라는 정책적 목적으로 증여세를 면제하였으나 반드시 다른 정책목표인 상속세누진과세의 적용을 배제하는 혜택까지 주어야 하는 것으로 볼 수 없으므로 증여세가 면제된 농지의 증여에 대하여 일정한 경우 상속세누진과세제의 적용을 배제하는 혜택까지 주지 아니하였다고 하여 증여세가 면제되는 농어민후계자에 대한 구조감법상 세제지원규정의 취지에 반한다거나 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.
2. 처분청은 피상속인에 대한 상속세조사시 피상속인이 생전에 청구외법인에게 무상대부한 쟁점대부액에 대하여 <표2>와 같이 금전무상대부에 따른 이자상당액이 쟁점증여액임을 확인하고 상속세 신고시 과소신고한 139,480,272원을 상속세 과세가액에 가산하고 이에 대한 증여세 상당액을 공제하여 이 건 상속세를 과세하였음이 처분청의 상속세조사 종결보고서와 상속세 결정결의서 등에 나타난다. <표2> 청구외법인 무상대부에 따른 이익 증여 계산내역 대여일자 무상대부금액 이자상당액 (이자율 9%) 이자계산기간 비 고 2002.1.8. 150,000,000 54,000,000 2003.1.8.～2007.1.7. 2002.1.22 200,000,000 72,000,000 2003.1.22.～2007.1.21. 2002.2.5 1,000,000,000 360,000,000 2003.2.5.～2007.2.4. 2002.2.7 1,000,000,000 360,000,000 2003.2.7.～2007.2.6. 2002.3.28. 20,000,000 7,200,000 2003.3.28.～2007.3.27. 2002.10.2 50,000,000 22,500,000 2002.10.2.～2007.9.30. 계 ① 2,420,000,000 875,700,000 2002.1.8. 150,000,000 9,801,369 2007.1.8.～2007.9.30. 2002.1.22 200,000,000 12,378,082 2007.1.22.～2007.9.30. 2002.2.5 1,000,000,000 58,438,356 2007.2.5.～2007.9.30. 2002.2.7 1,000,000,000 57,945,205 2007.2.7.～2007.9.30. 2002.3.28. 20,000,000 917,260 2007.3.28～2007.9.30. 계 ② 139,480,272 신고액 ①+② 2,420,000,000 1,015,180,272 (원) 3) 청구외법인은 2000.4.21. ○○도 ○○시 ○○동 산 2-150번지에 설립된 법인으로 피상속인은 2001.1.30.부터 2005.3.31.까지 청구외법인의 이사로 재직하였으며, 청구외법인의 대표이사는 피상속인의 자 ○○○(청구인)으로 설립 당시부터 상속개시일까지의 주주 구성내역은 <표3>과 같다. <표3> 성 명 주민번호 주식수 지분율 피상속인과의 관계
○○○ 510918-1 3,200 32.0 자
○○○ 720824-1 2,900 29.0 손자
○○○ 750310-1 2,900 29.0 손자
○○○ 700818-2 1,000 10.0 손부 계 10,000 100.0 청구외법인 주주 및 지분내역 ※ 설립시부터 상속개시일까지 주주 및 지분 변동내역 없음
- 라. 판단 청구인들은 상속세 및 증여세법 통칙 13-0…4의 규정에 의하여 증여세가 과세되는 재산가액을 상속재산에 포함하도록 되어있는 바, 영리법인에 대한 무상 또는 저리의 이자는 증여세가 면제(같은 뜻 재산상속46014-848, 2000.7.11)되어 증여세가 과세되지 않으므로 통칙에서 정하고 있는 증여재산가액이 아님에도 처분청이 영리법인에 무상대부에 따른 이자상당액을 상속세 과세가액에 가산하여 결정한 부과처분은 조세법률주의를 위반한 과세처분으로 취소하여야 할 것으로 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴보면,
1. 처분청과 청구인들은 피상속인이 청구외법인에 쟁점대부액을 무상대부하여 쟁점증여액을 증여한 사실에 대하여는 다툼이 없다. 2) 상속세 및 증여세법 제4조 제1항 에 의하면 수증자가 영리법인일 경우에는 당해 법인이 납부할 증여세를 면제한다고 규정하고 있고, 같은 법 제13조 제1항 제2호에는 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 이를 상속재산의 가액에 가산하여 상속세 과세가액을 계산한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제28조 제1항에서는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 이를 공제한다고 규정하고 있다.
3. 청구인들은 상속세 및 증여세법 통칙 13-0…4의 규정에 증여세가 과세되는 재산가액을 상속재산에 포함하도록 되어있고, 영리법인의 증여재산에 대하여는 증여세가 과세되지 않으므로 상속세 과세가액에 가산하여 상속세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있으나, 이는 재산을 증여받은 영리법인에게 증여세 납세의무를 면제한다는 규정일 뿐이지 증여세나 상속세 자체를 비과세한다거나 증여재산가액 자체를 상속세 과세가액에서 제외하여 산출세액을 계산한다는 의미가 아니므로 영리법인에 대한 증여세 납세의무 면제는 영리법인에게 증여한 증여재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하여 상속세 산출세액을 계산하고 여기에서 증여세 상당액을 공제하는 것이라 할 것이며(같은 뜻 심사상속2002-0003, 2002.02.22, 재재산46014-299, 2000.10.27.), 설령 쟁점증여액을 상속세과세가액에 합산하여 상속세를 부담하게 되었다고 하더라도 청구인들이 추가로 부담하게 되는 세액은 이러한 합산과세로 인한 누진분 뿐으로 영리법인에 대한 증여세를 면제하였다고 하여 반드시 다른 정책목표인 상속세누진과세의 적용을 배제하는 혜택까지 주어야 하는 것으로 볼 수 없으므로 증여세가 면제되는 경우에도 당해 증여재산가액을 상속세 과세가액에 가산하지 아니한다는 별도의 규정이 없는 한 상속세 과세가액에 합산하여야 할 것이며, 상속세 누진과세의 적용을 배제하는 혜택까지 주지 아니하였다고 하여 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.(같은 뜻 헌재 98헌바12, 2000.1.27, 대법93누16017, 1994.2.8.)
4. 또한 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 의 상속인이 아닌 자라 함은 민법상의 제1순위의 상속인을 제외한 자를 말하는 것으로 이는 상속인을 제외한 모든 자연인과 법인을 포함하는 의미이며, 이때의 법인은 영리․비영리 여부를 불문하는 것이라고 할 것이므로 피상속인이 상속개시일전 5년 이내에 상속인을 제외한 모든 개인이나 비영리법인 및 영리법인에게 증여한 재산가액은 이를 상속재산의 가액에 가산하여 상속세 과세가액을 계산함이 타당하다 할 것이다.(같은 뜻 심사상속2002-0003, 2002.02.22. 재재산46014-299, 2000.10.27)
5. 따라서 피상속인이 청구외법인에게 증여한 쟁점증여액을 상속세 과세가액에 가산하여 상속세 산출세액을 계산하고 쟁점증여액에 대한 증여세 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하여 청구인들에게 상속세를 과세한 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.