상속세가 비과세되는 금양임야 및 묘토로 볼 수 있는지 여부

○○세무서장이 2008.12.23. 청구인에게 경정․고지한 2006.7.19. 상속분 상속세 81,084,640원의 부과처분은,

○○시 ○○군 ○○면 ○○리 ***번지 전(田) 991㎡의 평가액 51,829,300원과, ○○시 ○○군 ○○면 ○○리 ## 답(沓) 5,150㎡ 중 1,980㎡의 평가액 88,308,000원을 비과세되는 상속재산인 금양임야 및 묘토인 농지로 보아 상속세 과세가액에서 제외하는 것으로 하여 과세표준과 세액을 경정합니다.

청구인은 청구인의 부(父) 안○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 2006.7.19. 사망으로 상속재산에 대한 상속이 개시되었으나 청구인을 포함한 상속인(3인)들은 상속세 법정신고기한내까지 상속세를 신고하지 아니하였다. 처분청은 청구인의 상속재산가액을 기준시가인 1,038,631,950원으로 평가하여 2008.7.14. 청구인에게 상속세 125,806,180원을 결정․고지한 후 △△군청의 개별 공시지가 직권경정 처분(2008.12.18.)에 의하여 상속재산가액을 913,361,300원으로 경정하여 2008.12.23. 청구인의 상속세를 81,084,640원으로 경정(감) 결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 2008.12.29. 이 건 심사청구를 제기 하였다.

• 가. 청구인은 상속인들 간의 상속재산에 대한 협의분할이 지연되어 이 건 처분후인 2008.8.12. 상속재산을 청구인 단독명의로 이전등기를 하게 되었으며, 상속재산 중 ○○시 ○○군 ○○면 ○○리 *번지 전(田) 991㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다)는 청구인이 제사를 주재하기 위해 승계한 선친 들의 분묘가 있는 금양임야에 해당하므로 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다. 1) 피상속인은 ○○안씨 △△파 대 후대손으로 청구인의 조부이신 안△△의 3남매 중 장자로 태어나 농업에 종사하면서 선대의 제사를 주재하며 선조들의 묘를 관리하여 왔고, 청구인의 조부모는 선대에서 소유한 임야가 없었던 관계로 부득이 소유하고 있던 토지 중에서 풍수적으로 위치가 좋다는 지관의 조언에 따라 1965년도에 쟁점토지①에 합장묘로 이장하여 안치하였으며, 2000년도 모친을, 2006년도에는 피상속인을 안치하여 가족묘로 사용하고 있다. 2) 처분청은 청구인의 선조의 묘가 쟁점토지①에 안장되어 있는 사실을 객관적 으로 입증할 만한 매장증명서, 족보 등의 증빙이 없다는 점과 봉분 외 약간의 유실수 등이 식재되어 있는 상태로서 금양임야로 보기 어렵다고 주장하고 있으나, 청구인 선대의 묘가 쟁점토지①의 지상에 3기의 봉분으로 안장되어 있다는 사실이 대한지적공사의 현지 측량 성과도 및 현장사진과 마을주민들의 사실확인에 의하여 확인되고 있으며, 3) 일반적으로 묘석과 비문이 없는 봉분의 예는 매우 많은 편이고, 특히 풍수적 으로 이러한 석물을 사용하지 못하게 하는 경우 통상 후대의 자손들이 모여 조상을 기리는 뜻에서 세우는 경우가 흔한 형편이고, 족보 제시 등이 없다고 하고 있으나 일반적으로 모든 봉분들이 문중의 족보상에 관리가 되지 않고 있는 경우도 있다는 점에서 이러한 점들을 들어 사실을 부인하는 것은 부당한 것이다.

4. 또한, 금양임야의 판단은 공부상 지목에 관계없이 실질현황을 기준으로 하는 것으로서, 쟁점토지①은 공부상 지목이 비록 전(田)으로 되어 있지만 그 현황으로 볼 경우 청구인의 조부모와 부모의 선대가 안장되어 있고, 주변으로 봉분의 수호림이 조성되어 선산의 형태로 관리되어 온 점이 사실적으로 입증되고 있는 이상 이를 간과한 처분청의 이 건 처분은 시정되어야 한다. 5) 따라서, 쟁점토지①의 가액 51,829,300원을 이 건 상속세과세가액에서 제외 시켜야 할 것이다.

• 나. 청구인의 상속재산 중 ○○시 ○○군 ○○면 ○○리 ## 답(沓) 5,150㎡(이하 “쟁점토지②”라 한다)는 선대의 제사와 묘지관리를 위한 묘토로 사용하고 있으므로 상속세 및 증여세법 시행령 제8조 규정에 의한 묘토 면적에 해당하는 가액을 이 건 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다. 1) 피상속인은 쟁점토지② 인근에서 선대의 선산을 지키며 거주하면서 1년에 두 번에 걸친 조부모의 기일제, 중추절, 한식, 구정 등의 제를 주재하였으며, 이같은 제를 올리는 제수용품과 그 비용들은 피상속인이 직접 경작하는 쟁점토지②에서 생산되는 농산물로 조달을 하여 왔다.

2. 묘토 여부의 판단은 피상속인이 선대의 제사를 주재한 사실이 있는지의 여부, 그 피상속인이 소유한 농지가 가까운 거리에 있으면서 그 농지에서 수확된 농산물로 선대의 제사, 구정, 한식, 중추절에 조상을 기리는 제에 올리는 제사용품을 장만하는데 사용되는지의 여부, 그러한 농지를 피상속인의 제사를 주재할 상속인에게 상속되었는지의 여부에 따라 가려져야 할 것이며, 또한 묘토는 등기부등본에 등재된 것도 아니고, 어느 족보에도 등재되는 의무적 기재사항이 아니라는 점, 문중의 재산이 아니라는 점에서 출발되어야 하고, 이는 피상속인의 선대․피상속인․호주상속인의 연결고리를 잇는 농지라면 특별한 경우가 아니고서는 족하다고 보는 것이다.

3. 처분청은 묘토를 관리하여 왔다는 사실을 입증할 만한 족보, 문중기록물 등이 없으므로 묘토로 인정할 수 없다고 주장하고 있으나, 문중의 족보나 회 의록에 관리되어 오는 재산은 어느 개인에게 소유된 재산이 아니라 문중단체의 재산으로 보는 경우에 한해 기록관리 될 뿐 개인 소유의 재산에 대하여는 관리되지 않는 것이 상식적인 것으로서, 피상속인은 다른 소득이 없이 농업을 전업 으로 하면서 조부모의 제사를 지냈다는 점에서 그가 소유한 농지 중에서 묘토로 공하였으리라는 인과관계는 필연적인 귀납이라 할 것이고, 그 중에서 가장 오 래된 쟁점토지②를 비롯한 주변 토지가 모두 쟁점토지①에 안장된 조부모의 제사에 공하여졌으리라는 점은 지극히 평범한 상식에 속한다고 할 것이다. 4) 또한, 묘토는 어느 특정 필지에만 한정되어 있는 것이 아니라 여러필지의 묘토 중에서 납세자가 신청한 묘토의 순으로 600평 이내에서 적용하는 것이 타당하다는 심판결정(국심1998서1866호, 1999.3.15.) 사례에서 볼 수 있듯이 쟁점 토지②의 묘토 중 600평 이내의 범위내를 상속세 과세가액에서 제외하여야 하는 것으로서, 쟁점토지②는 피상속인의 거주지와 불과 30미터, 쟁점토지① 과는 불과 200미터에 위치한 농지로 1963년도에 취득하여 1950연대에 돌아가신 조부모의 제수용 농산물을 소출하는 농지로 사용되어 오다가 이를 청구인이 승계 받은 것이다.

5. 따라서, 쟁점토지②의 가액 중 상속세 및 증여세법 시행령 제8조 규정에 의한 묘토 면적에 해당하는 가액 88,308,000원(44,600원×1,980㎡)은 이 건 상속세 과세가액에서 제외되어야 할 것이다.

• 가. 청구인은 쟁점토지①에 3기의 봉분과 그 주변이 수림으로 우거져 있으 므로 금양임야에 해당한다고 주장하고 있으나, 쟁점토지①은 전체면적 1,309㎡ 중 피상속인이 청구 외 유○○(이하 “유○○”라 한다)와 공동소유하는 지분 중 902㎡를 1963.5.18. 취득한 것에 비추어 안△△의 사망시점인 1951년도를 감안하면 그 곳에 안장되었다는 주장을 선뜻 믿기 어려우며, 선조의 묘가 쟁점 토지①에 안장되어 있는 사실을 객관적으로 입증할 만한 매장증명서, 족보 등의 증빙이 없다는 점과 쟁점토지① 지상에 봉분 3기가 있으나 그 주변으로 약간의 면적에 사과나무, 밤나무 등의 유실수와 소나무, 향나무, 무궁화나무 등의 조 경수가 심어져 과수원 농지의 특성이 강하므로 금양임야로 볼 수 없으므로 처분청의 당초 처분은 정당하다.
• 나. 청구인은 쟁점토지②가 피상속인이 선대의 제사를 주재하였고 피상속인의 제사를 주재할 상속인에게 상속되었으므로 묘토에 해당한다고 주장하고 있으나, 쟁점토지②는 당초 조부의 사망(1951년도)으로 인하여 피상속인이 생전에 공동상속인들끼지 제사를 주재하는 장자의 위치에서 묘토로 상속받은 것이 아니라, 피상속인이 청구인 조부의 제사를 지내기 시작한 1952년 이후 훨씬 경과한 시점인 1993.7.27. 매매를 원인으로 취득하였고 쟁점묘토를 관리하여 왔다는 사실을 입증할 만한 족보, 문중기록 등을 제출하지 못하고 있으므로 쟁점토지②를 피상속인이 묘토로 사용하였다고 어렵다고 할 것이므로 처분청의 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구인의 상속재산 중 쟁점토지①,②를 상속세가 비과세되는 금양임야 및 묘토에 해당하는 것으로 보아 상속세 과세가액에서 제외할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① (중 략)

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. (이하 생략) 2) 상속세 및 증여세법 제12조 【비과세되는 상속재산】 다음 각호에 규정하는 재산에 대하여는 상속세를 부과하지 아니한다. 1.～2. (중 략) 3.민법제1008조의3에 규정된 재산 중 대통령령이 정하는 범위안의 재산 (이하 생략) 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제8조 【비과세되는 상속재산】

① ～② (중 략)

③ 법 제12조 제3호에서 "대통령령이 정하는 범위안의 재산"이라 함은 제사를 주재하는 상속인(다수의 상속인이 공동으로 제사를 주재하는 경우에는 그 공동으로 주재하는 상속인 전체를 말한다)을 기준으로 다음 각호에 해당하는 재산을 말한다. 다만, 제1호 및 제2호의 재산가액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 한도로 한다.

1. 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘(이하 이 조에서 "분묘"라 한다)에 속한 9,900제곱미터이내의 금양임야

2. 분묘에 속한 1,980제곱미터이내의 묘토인 농지 (이하 생략) 4) 상속세 및 증여세법 기본통칙 12-8…3【금양임야 및 묘토의 범위】

① 영 제8조 제1항에서 "제사를 주재하는 자"라 함은 원칙적으로 호주승계인을 말하며, 호주승계인이 제사를 주재할 형편이 되지 못하는 사유로 인하여 상속인간의 협의에 따라 다른 상속인이 제사를 주재하는 경우에는 실제 제사를 주재하는 자를 말한다.

② 영 제8조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 "금양임야"라 함은 피상속인의 선조의 분묘에 속하여 있는 임야를 말한다.

③ 영 제8조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 실제로 여러명이 공동으로 제사를 주재하는 경우 동조 동항의 규정에 의하여 비과세되는 재산은 공동으로 제사를 주재하는 자 전부가 상속받는 금양임야 또는 묘토인 농지의 합계면적에 대하여 동항 각호의 규정에 의한 면적을 한도로 한다. 5) 민법 제1008조의3【분묘등의 승계】 분묘에 속한 1정보이내의 금양임야와 600평이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다. 다. 사실관계

1. 피상속인은 1951.1.5. 안△△의 사망을 원인으로 호주상속을 받았으며, 청구인은 2006.7.19. 안○○의 사망을 원인으로 호주상속을 받은 사실이 청구 인의 제적등본에 의하여 확인되며, 이에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

2. 청구인은 2008.8.12. 쟁점토지①,②를 포함한 상속재산을 공동상속인들의 협의분할을 거쳐 단독으로 승계받은 사실이 등기부등본 및 상속재산협의서에 의하여 확인된다.

3. 쟁점토지①이 금양임야에 해당되는지 여부와 관련하여

• 가) 쟁점토지①의 등기부등본을 보면, 청구 외 유△△과 유○○의 공동소유로 되어 있었으나, 유△△의 지분 1192분의 902㎡를 1963.3.14. 피상속인이 취득하였고, 유○○의 지분 1192분의 290㎡를 1974.12.12. 청구 외 한○○이 취득하여 심리일 현재 공동으로 소유하고 있는 것으로 확인된다.
• 나) 청구인은 청구 외 유△△(유○○의 子)와 청구 외 김△△(한○○의 처)의 확인서를 제출하였는바, 이 건과 관련한 주요내용을 보면, 아래와 같이 기재되어 있다. ‘본인은 쟁점토지①을 공동으로 소유했던 유○○의 자(子)로서 선친께서는 1953.3.22. 토지를 취득하였으며, 그 후 공유자인 안○○(피상속인)가 선조의 분묘로 사용할 만한 임야를 보유하고 있지 않기에 선친과의 합의하에 위 지번에 분묘를 사용하도록 했던 사실을 확인함’ ‘본인은 쟁점토지①을 공동으로 소유하고 있는 한○○의 배우자로서 1974.12.24. 위 토지를 취득하였으며, 토지 취득당시 공유자인 안○○(피상속인)의 선조의 분묘가 있었음을 알았고, 유○○의 지분을 전부 취득하였기에 그 전에 합의되었던 사실을 중시하여 위 지번에 분묘를 사용하는데 대하여 이의가 없었음을 확인함. 토지의 사용은 유○○가 사용하였던 곳의 위치와 면적을 그대로 승계받아 분묘쪽 토지는 안○○(피상속인)가 경작하였고 잔여분 면적은 본인이 경작하였음’
• 다) 청구인은 2008.8.28. 대한지적공사 ○○시본부 ○○군지사가 발행한 쟁점토지①에 대한 ‘지적측량결과부’와 관련사진을 제출하였는바, 지적측량결과부를 보면, 쟁점토지①의 총 면적 1,309㎡ 중 묘지부분이 1,057㎡이고, 농지부분이 252㎡인 것으로 표기되어 있으며, 사진을 보면, 봉분 3기(매장자의 신원은 불분명)와 그 주변으로 약간의 조경수가 심어져 있고, 농지부분은 작물이 식재되어 있는 것으로 확인된다.
• 라) 청구인은 청구 외 유□□ 외 18인이 공동으로 서명한 ‘사실확인서’를 제출하였는바, 이 건과 관련된 주요내용을 보면 다음과 같이 기재되어 있다. ‘확인자들은 ○○면 ○○리에 소재한 약 20가구가 옹기종기 모여 사는 조그만 농촌마을에서 40년 이상을 거주한 마을주민들로서, 청구인의 조부모가 일찍 돌아가셨고, 소유하고 있는 산이 없어 부득이 자신들의 경사진 밭(쟁점토지①)에 봉분을 조성하여 합장묘로 모셔졌으며, 피상속인은 3남매 중 장남으로 태어나 평생을 시골에서 살면서 농사밖에 모르는 농민으로 명절때는 항상 가족들과 성묘를 하고, 기일때는 술과 떡을 장만하여 항상 농네사람들과 함께했으며, 2006년도에 사망하셨음. 피상속인의 장례식 날 동네사람들이 품앗이로 장례를 치루었으며, 피상속인의 묘는 부모가 합장되어 있고, 2000년에 먼저 돌아가신 부인이 있는 곳 바로 옆에 모셔져 현재 모두 3기의 분묘가 모셔져 있음. 위 분묘들은 상속인들 중 제일 장남인 청구인이 2000년부터 가업을 물려받아 홀로되신 어버님(피상속인)을 모시고 현재 거주하는 생가에서 영농을 계속하면서 선조들의 제사를 지내며 정성껏 돌보고 있었음’

4. 쟁점토지②가 묘토에 해당되는지 여부와 관련하여

• 가) 쟁점토지②의 등기부등본을 보면, 1963.3.14. 피상속인이 매매를 원인으로 취득한 것으로 확인된다.
• 나) 청구인은 이 건 이의신청시에는 동 소 **번지 답(沓) 1,871㎡(1993.7.27. 취득)를 묘토로 인정하여 줄 것을 청구하였으나, 이 건 심사청구시에는 이를 변경하여 쟁점토지② 5,150㎡ 중 1,980㎡에 해당하는 가액을 묘토로 인정하여 줄 것을 청구하였다. 5) 이 건 심리와 관련하여 심리담당자가 현지에 출장하여 확인한바, 청구인은 농업을 주업으로 하고 있으며, 쟁점토지①은 청구인의 실거주지에서 약 50미터, 쟁점토지②는 약30미터 이내에 위치하고 있고, 쟁점토지①에는 청구인이 제시한 지적측량결과부에서 보는바와 같이 봉분3기가 안장되어 있으며, 사과나무 2그루 및 향나무 등 조경수가 일부 식재되어 있는 것으로 확인된다.
• 라. 판 단 살피건대, 상속세 및 증여세법 제12조 제3호 및 같은법 시행령 제8조 제3항의 규정을 적용함에 있어 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘가 여러 필지에 있는 경우에도 제사를 주재하는 상속인이 승계한 합계면적을 기준으로 당해 분묘에 속한 9,900제곱미터의 금양임야와 1,980제곱미터 이내의 묘토인 농지의 가액에 대하여 2억원을 한도로 상속세를 비과세하는 것이고, 이 경우 “금양임야”는 지목에 관계없이 피상속인의 선조의 분묘에 속하여 있는 임야를 말하는 것이며, “묘토인 농지”는 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘와 인접거리에 있는 것으로서 상속개시일 현재 묘제용 재원으로 실제 사용하는 농지를 말하는 것인바, 피상속인이 선친(망, 안△△)의 장남으로 호주 상속한 사실과 상속인들 중 쟁점토지①을 상속받은 청구인은 피상속인의 아들로서 호주상속 받은 사실이 제적부에서 확인할 수 있었고, 청구인의 선대의 묘가 쟁점토지① 지상에 3기의 봉분으로 안장되어 있다는 사실을 마을주민들이 증언하고 있는 점 등을 감안할 때, 청구인의 선조의 분묘가 쟁점토지① 지상에 위치하고 있다면 호주상속인인 피상속인이 제사를 주재하지 아니한 특별한 사유를 발견할 수 없는 한 이 사건 쟁점토지①은 피상속인이 제사를 주재하던 선조의 분묘에 속한 금양임야에 해당되고 상속인인 청구인이 이를 승계 받은 것으로 보아야 할 것이고, 다른 소득이 없이 농업을 주업으로 하는 자가 선대의 제사를 주재할 경우 그에 소요되는 재원은 농지에서 얻어진 소득으로 충당할 수 밖에 없으므로, 묘토 여부의 판단은 피상속인이 선대의 제사를 주재한 사실이 있는지의 여부, 그 피상속인이 소유한 농지가 가까운 거리에 있으면서 그 농지에서 수확된 농산물로 선대의 제사, 구정, 한식, 중추절에 조상을 기리는 제에 올리는 제사용품을 장만하는데 사용되는지의 여부, 그러한 농지를 피상속인의 제사를 주재할 상속인에게 상속되었는지의 여부에 따라 가려져야 할 것이며, 또한, 묘토는 등기부등본에 등재된 것도 아니고, 어느 족보에도 등재되는 의무적 기재사항이 아니라는 점 등으로 미루어 볼 때, 특별한 경우가 아니라면 피상속인의 선대․피상속인․호주상속인의 연결고리를 잇는 농지라면 족하다 할 것이고, 묘토는 어느 특정 필지에만 한정되어 있는 것이 아니라 여러필지의 농지 중에서 납세자가 신청한 묘토의 순으로 600평 이내에서 적용하는 것이 타당할 것(국심1998서1866호, 1999.3.15. 같은 뜻)이므로, 처분청은 묘토를 관리하여 왔다는 사실을 입증할 만한 족보, 문중기록물 등이 없으므로 묘토로 인정할 수 없다고 주장하고 있으나, 피상속인은 다른 소득이 없이 농업을 전업으로 하면서 조부모의 제사를 지냈다는 점, 그가 소유한 농지 중에서 가장 오래된 쟁점토지②를 비롯한 주변 토지가 모두 쟁점토지①에 안장된 조부모의 제사에 공하여졌으리라는 점, 쟁점토지②는 피상속인의 거주지와 불과 30미터, 쟁점토지①과도 인접한 거리에 위치한 농지로 1963년도에 취득하여 농지로 사용되어 오다가 이를 청구인이 승계 받은 사실이 확인되는 점 등으로 미루어 볼 때, 쟁점토지②를 묘토로 보아야 한다는 청구주장에 신빙성이 있는 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 쟁점토지①,②를 금양임야 및 묘토에 해당하지 않는 것으로 하여 과세한 이 건 당초 처분은 사실관계를 오인한 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 에 의거 주문과 같이 결정한다.