상속세 및 증여세법 제24조 규정이 조세평등주의에 위배되는지 여부

청구인들은 2004.1.26. 청구외 김○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 인한 상속재산 토지 19,196,254원, 예금 등 226,684,279원, 합계 245,880,533원에 피상속인의 子인 김○○, 김○○, 김○○(이하 “피상속인의 자들”이라 한다)이 피상속인으로부터 증여받은 재산 2,432,269,203원을 가산하고 공제금액 820,000,000원을 차감하여 상속세 과세가액 1,858,149,736원, 상속공제 1,045,336,855원으로 하여 2004.1.26. 상속분 상속세 21,835,740원을 2004.7.25. 신고․납부하였다. 처분청은 토지 19,196,254원, 예금 등 106,810,209원, 기타 90,919,470원, 합계 216,925,933원에 피상속인의 자들이 피상속인으로부터 증여받은 재산 1,736,333,203원을 가산하고 상속공제 5,000,000원을 차감하여 상속세 과세가액 1,948,259,136원, 상속공제 1,021,362,041원으로 하여 2004.1.26. 상속분 상속세를 21,835,740원(추가납부세액 0원)으로 하여 2005.5.19. 결정하였다. 서울지방국세청장은 처분청에 대한 감사 결과, 상속공제를 함에 있어 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정에 의거 상속세 과세가액 1,948,259,136원에서 피상속인의 자들이 피상속인으로부터 2003.6.27. 사전 증여받은 서울특별시 은평구 역촌동 33번지 2외 2필지 토지 및 건물 1,736,333,203원의 증여세 과세표준 1,646,333,203원을 공제한 금액 301,925,933원을 한도로 공제하여야 함에도 상속인이 신고한 상속공제액 1,021,362,041원을 그대로 인정하여 결정함으로써 상속공제 719,436,108원이 과다공제 되었다고 지적하면서 2007.6.1. 감사결과 처분지시를 하였고, 처분청은 지시에 따라 2007.8.8. 상속공제 1,021,362,041원을 301,925,933원으로 하여 2007.8.31. 납기로 상속세 181,774,130원을 경정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2007.11.6. 이 건 심사청구를 하였다.

상속세법 제24조의 공제적용의 한도 규정이 배우자공제 등을 제한함으로써 사전증여를 받은 상속인들과 사전증여가 차지하는 비율이 높은 상속인들 및 상속세과세대상 재산이 적은 상속인들을 합리적 이유 없이 과도하고 불리하게 차별하는 것이므로 조세평등주의에 위반되므로 처분청이 2007.8.8. 청구인들에게 경정 처분한 2004.1.26. 상속분 상속세 181,774,130원은 재경정 되어야 한다.

공제적용의 한도 규정은 분산증여를 통한 상속세 부담 회피와 과거에 납부한 증여세의 환급효과를 방지하기 위한 규정으로 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없으므로 당처 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 상속세 및 증여세법 제24조 규정이 조세평등주의에 위배되는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 등

1. 관련법령 가) 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】

① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(생략)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(생략)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항의 규정에 의한 과세표준을 말한다)을 차감한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)을 한도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 배우자 상속공제는 상속재산을 분할(생략)하여 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날(생략)까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다. (이하 생략)

③ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다. 나) 상속세 및 증여세법 제24조 【공제적용의 한도】 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 다음 각호의 1에 해당하는 가액을 차감한 잔액으로 한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 제1항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액을 말한다) 다) 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

2. 판례 등

• 가) 헌재 2002헌바100, 2003.10.30. 구 상속세및증여세법(1998.12.28. 법률 제5582호로 개정되고 2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 “제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 … 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(배우자로부터 증여받은 경우에는 그 증여재산가액에서 제53조 제1항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.(헌재2003헌가4, 2003.6.26. 같은 뜻)
• 나) 감심 2003-105, 2003.9.9. 상속세과세가액에 가산한 사전증여재산이 있는 경우 ‘상속공제 한도액’ 계산상, 2001.1.1 이후 상속개시분은 ‘사전증여재산의 과세표준’을 차감하는 것이나, 그 전 상속개시분은 ‘사전증여재산가액’을 차감함은 정당함
• 다. 사실관계

1. 청구인은 2004.1.26. 상속이 개시되어 2004.7.25. 상속세를 신고․납부하였으며, 처분청이 2005.5.19. 이를 결정하고 2007.8.8. 감사결과 지적사항을 경정한 내용이 국세통합전산망에 의하여 다음과 같이 확인된다. ----- 다 음 ----- (단위: 원) 구분 상속세과세가액ⓐ 상속공제ⓑ 과세표준 ⓒ=ⓐ-ⓑ 합계① =②+③-④ 상속재산② 증여재산③ 공제금액④ 신고 1,858,149,736 245,880,533 2,432,269,203 820,000,000 1,045,336,855 183,843,864 결정 1,948,259,136 216,925,933 1,736,333,203 5,000,000 1,021,362,041 218,069,128 경정 1,948,259,136 216,925,933 1,736,333,203 5,000,000 301,925,933 주1) 498,533,281 주1) 공제한도 = 상속세 과세가액

• 증여재산 과세표준액(= 증여재산가액

• 증여재산공제) 301,925,933 = 1,948,259,136 - 1,646,333,203 (= 1,736,333,203 - 90,000,000 ) 90,000,000 = 30,000,000 × 3(피상속인의 子)

2. 청구인은 상속재산만 있고 사전증여재산이 없었다면 상속공제로 배우자공제 500,000천원과 일괄공제 500,000천원을 포함하여 1,021,362,041원을 공제받을 수 있었지만, 경정시 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정에 의한 공제적용의 한도(상속세 과세가액에서 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액)에 의하여 상속세 과세가액 1,858,149,736원에서 상속세 과세가액에 가산한 증여재산 1,736,333,203원의 증여세 과세표준 1,646,333,203원을 차감한 잔액인 301,925,933원을 공제받은 사실이 확인된다.

3. 처분청이 상속세 결정 및 경정을 함에 있어 상속세 및 증여세법에 의하여 적법하게 계산을 하여 청구인에게 경정․고지하였음은 다툼이 없다.

4. 청구인은 기초공제, 일괄공제 등의 상속공제를 동 법 제24조의 규정에 의하여 공제하지 않는 것은 조세평등주의에 위배된다고 주장하고 있다.

• 라. 판 단 처분청은 이 건 상속세를 경정․고지함에 있어 상속세 및 증여세법의 규정에 따라 적법하게 처리함으로써 법률 규정과 다르거나 사실과 다른 판단을 하여 처분한 사실이 없음에는 다툼이 없으나, 상속세 및 증여세법 제24조 가 상속세 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별 하고 있는지 여부를 판단하여야 하는바, 구 상속세및증여세법(1988.12.28 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 “제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다”는 부분은 헌법에 위반되지 아니하는 것(헌재2002헌바100, 2003.10.30.)이므로, 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.