상속인이 아닌 자가 수령한 보험금이 공제대상 상속재산인지 여부

○○세무서장이 2005.10.20. 청구인들에게 한 상속세 170,851,770원의 부과처분은, 상속세 및 증여세법 제24조 의 공제적용 한도액 계산 시 상속세 과세가액에서 청구인 배○○이 유증 받은 재산(인(○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○아파트 ○○동 ○○호) 195,000,000원을 차감하되 보험금 760,243,770원은 차감하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.

청구 외 망 배○○(이하 “피상속인”이라 한다.)가 폐암으로 사망하기 전 납입 중이던 ○○생명보험 등 3개 생명보험(수령액 760,243,770원 ; 이하 “쟁점보험금”이라 한다.)에 대하여 그 수익자를 배우자이던 청구 외 조○○으로 하였다가 이혼(2003.

7. 31.) 후 2004년 3월 피상속인의 아버지인 배○○(이하 “청구인”이라 한다.) 명의로 변경하였다. 청구인은 피상속인의 사망(당시 39세, 2004. 9.30.)으로 상속이 개시됨에 따라, 2005.

3.

29. 쟁점보험금을 상속재산가액에 포함하여 상속세 과세가액을 1,081, 28 3,498원(상속재산 1,157,227,080원, 증여재산 가산액 382,884,930원, 채무·장례비△458,828,512원)으로 하고, 공제금액을 658,679,713원(일괄공제 5억원, 금융재산상속공제 158,679,713원)으로 하여 상속세 과세표준(422,603,785원)과 세액(74,5 20,757원)을 신고하였다. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 결정 시, 쟁점보험금이 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산에 해당된다고 보아 상속세 과세가액에서 차감하여 공제적용 한도액을 계산하고, 한도 초과액 410,524,915원과 청구인에 대한 개인채무 80,000,000원을 공제금액과 채무에서 각각 차감하여 상속세 과세표준과 세액을 결정하고, 2005.10.20. 청구인, 상속인(배○○, 배○○, 이하 3명을 “청구인들”이라 한다)에게 상속세 170,851,770원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005.12.23. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 쟁점보험금은 상속세 및 증여세법(이하 “상속세”법이라 한다.) 제1조의 본래의 상속재산은 아니지만, 결과적으로 피상속인의 사망을 원인으로 받게 되는 것이므로 과세형평을 기하기 위하여 그 수익자가 상속인인지의 여부와 관계없이 별도로 상속세법 제8조에서 간주상속재산으로 규정하고 있는 바, 사망보험금이 사인증여 재산이라면 민법에 의한 본래의 상속재산으로 취급하면 될 뿐 간주상속재산으로 볼 이유가 없고, 또한 상속세법에서 별도의 조문으로 구분한 것을 보더라도 쟁점보험금을 사인증여재산으로 볼 수는 없는 것이다. 따라서 청구인이 지급받은 쟁점보험금은 상속세법 제24조 제1호의 상속인이 아닌 자에게 유증 또는 사인증여한 재산에 해당하지 않으며, 동법 제2호 및 제3호의 상속포기로 받은 재산이나 상속세 과세가액에 가산한 증여재산(상속세법 제34조 제2항에 의거 보험금의 증여로도 볼 수 없음)에도 해당하지 않는다.
• 나. 또한 쟁점보험금은 피상속인이 건강할 당시 가입한 것으로서 당초에는 보험수익자가 피상속인의 배우자로 되어있었으나, 피상속인이 이혼(2003. 7.31.)을 하게 되자, 피상속인이 불시에 사망할 경우 어린 자녀를 돌보아 줄 사람이 없게 되므로 보험수익자를 피상속인이 가장 믿을 수 있는 피상속인의 아버지로 변경하고 보험금을 수령하게 될 경우 그 금액으로 피상속인의 어린 자녀의 양육을 위하여 사용하게 한 것이다. 실제로 청구인이 쟁점보험금을 수령하여 피상속인의 근저당채무(2억원)와 금융기관채무(168,828,512원)를 상환하는데 사용하였고, 나머지는 어린 상속인(상속개시 당시 3세, 2세)의 양육을 위한 실질적인 상속재산으로서 피상속인의 사망 후 현재까지 청구인이 상속인인 어린 손자·손녀와 생계를 함께하며 동 보험금으로 상속인들을 실질적으로 양육하고 있다. 따라서 쟁점보험금은 상속인들이 나이가 어려서 관리할 능력이 없으므로 부득이 수익자 명의만 청구인으로 변경되었을 뿐이고 실질적으로는 상속인을 위하여 사용되고 있는 바, 쟁점보험금을 상속공제 대상으로 인정하여야 함에도 상속인 이외의 자가 수령하였다는 이유만으로 상속 공제적용의 한도 계산 시 이를 배제하여 과세한 처분은 부당하다.

청구인은 당초 상속세 신고 시 상속재산가액을 1,081,283,498원으로, 상속공제액을 658,679,713원으로 하여 신고하였으나, 공제적용 한도액을 검토한 바, 상속재산 중 민법상 제2상속인인 청구인이 사전증여 받은 재산가액 및 형식상 유언장 등을 작성하지는 않았지만 실질상 쟁점보험금을 수령한 것이 확인되어, 상속세법 제24조 각 호 규정에 의거 쟁점보험금을 제외하여 공제한도액을 재계산한 것이다. 또한 청구인은 상속세법 제8조에 해당하는 간주상속재산인 쟁점보험금은 사인증여가 아니라면서 세법도 민법과 같이 동일하게 적용되어야 한다고 주장하나, 피상속인이 쟁점보험금의 수익자를 당초 배우자 조○○에서 2003. 7.31. 이혼한 후 피상속인의 아버지로 변경하여 쟁점보험금 전액을 아버지가 지급받았는 바, 보험금액에 대하여는 상속재산에 대한 경제적 실질을 따져서 실질과세의 원칙에 따라 상속재산으로 간주하여 상속세를 과세하고 있는 것으로서, 민법상의 논리와는 무관하므로 쟁점보험금 상당액을 상속세 과세가액에서 차감하여 공제한도를 적용한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 상속세법 제24조의 공제적용 한도액 계산 시, 상속인이 아닌 자가 수령한 쟁점보험금을 사실상 어린 상속인들을 위하여 사용될 상속재산으로 보아 상속공제를 적용할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

○ 상속세 및 증여세법 제3조 (상속세 납부의무)

① 상속인(민법 제1000조ㆍ제1001조ㆍ제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자 및 동법 제1057조의 2의 규정에 의한 특별연고자를 포함한다. 이하 같다.) 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 “수유자”라 한다.)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.

③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.

○ 같은 법 제8조 【상속재산으로 보는 보험금】

① 피상속인의 사망으로 인하여 지급받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자가 된 보험계약에 의하여 지급받는 것은 이를 상속재산으로 본다.

② 보험계약자가 피상속인외의 자인 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 보아 제1항의 규정을 적용한다.

○ 같은 법 제18조 【기초공제】

① 거주자 또는 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다.)한다.

○ 같은 법 제20조 【기타 인적공제】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 금액을 상속세과세가액에서 공제한다. 이 경우 제1호에 해당하는 자가 제2호에 해당하는 경우 또는 제4호에 해당하는 자가 제1호 내지 제3호 또는 제19조에 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.

1. 자녀 1인에 대하여는 3천만원

2. 상속인(배우자를 제외한다. 이하 제3호에서 같다.) 및 동거가족 중 미성년자에 대하여는 500만원에 20세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액

3. 상속인 및 동거가족 중 60세 이상인 자에 대하여는 3천만원

4. 상속인 및 동거가족 중 장애인에 대하여는 500만원에 75세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액

○ 같은 법 제21조 【일괄공제】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 또는 수유자는 제18조 제1항 및 제20조 제1항의 규정에 의한 공제액의 합계액과 5억원 중 큰 금액으로 공제할 수 있다. 다만, 제67조의 규정에 의한 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 피상속인의 배우자가 단독으로 상속받는 경우에는 제18조 및 제20조 제1항의 규정에 의한 공제액의 합계액으로만 공제한다.

○ 같은 법 제22조 【금융재산 상속공제】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 상속개시일 현재 상속재산가액 중 대통령령이 정하는 금융재산의 가액에서 대통령령이 정하는 금융채무를 차감한 가액(이하 이 조에서 “순금융재산의 가액”이라 한다)이 있는 경우에는 다음 각호의 구분에 의한 금액을 상속세과세가액에서 공제하되, 그 금액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 공제한다.

1. 순금융재산의 가액이 2천만원을 초과하는 경우 당해 순금융재산의 가액의 100분의 20에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 2천만원에 미달하는 경우에는 2천만원

2. 순금융재산의 가액이 2천만원 이하인 경우 당해 순금융재산의 가액

② 제1항의 규정에 의한 금융재산에는 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자가 보유하고 있는 주식 또는 출자지분은 포함되지 아니한다.

○ 같은 법 제24조 【공제적용의 한도】 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 다음 각 호의 1에 해당하는 가액을 차감한 잔액을 한도로 한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 제1항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액을 말한다)

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단 【사실관계】

1. 상속세 과세표준 신고 및 자진납부계산서에 의하면, 청구인이 피상속인의 상속재산 및 상속세를 아래 (표1), (표2)와 같이 신고하였음이 확인된다. (표1) 신고한 상속재산 명세 종 류 소 재 지 수 량 가 액(원) 비 고 아 파 트

○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○아파트 ○○동 ○○호 84.6㎡ 195,000,000 유증(청구인) 비상장주식 (주)○○통상 15,000주 198,540,000 2004.12.30.폐업 예 금

○○은행, ○○은행 3,443,310 보 험 금 쟁점보험금 3건 760,243,770 토 지

○○도 ○○군 ○○면 ○○리 ○○번지 1,162㎡ 6,228,320

2004. 9.24.증여 (청구인) 건 물

○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지 250.92㎡ 41,906,610 토 지 515㎡ 334,750,000 합 계 1,540,112,010 (표2) 상속세 신고내용 상속 재산 (원) 채무 및 공제액 (원) 부 동 산 195,000,000 금 융 부 채 168,828,512 금 융 재 산 962,227,080 사업용 부채 0 기 타 재 산 0 임대보증금 0 증 여 재 산 382,884,930 기 타 채 무 280,000,000 처분재산 등 0 인 적 공 제 500,000,000 과세제외재산 0 공 과 금 등 168,679,713 합 계 1,540,112,010 합 계 1,117,508,225

2. 등기부등본 및 증여세 과세표준신고 및 자진납부계산서에 의하면, 피상속인이 소유재산의 일부를 아래 (표3)과 같이 청구인에게 사전 증여하였음이 확인된다. (표3) 사전 증여 재산 내역 재 산 소 재 지 면적(㎡) 금액 (원) 증 여 일 대 지

○○ 시

○○ 구

○○ 동

○○번지 515 334,750,000

2004. 9.24. 건 물 상 동 250.92 41,906,610

2004. 9.24. 토 지

○○도

○○구

○○ 면

○○ 리

○○번지 1,162 6,228,320

2004. 9.24. 계 382,884,930

3. 처분청의 조사복명서 등에 의하면, 피상속인이 사망하기 전 생명보험의 수익자를 당초 조○○에서 청구인 명의로 변경하여 피상속인 사망 후 청구인이 아래 (표4)와 같이 보험금 760,243,770원을 수령하였음이 확인된다. (표4) 쟁점보험금 내역 보험회사 보험금 (원) 지급일 보험계약자 보험수익자

○○생명보험 27,017,120 2004.10.14. 피상속인 청구인

○○생명보험 24,716,593 2004.11.04. 〃 〃

○○생명보험 708,510,057 2004.10.26. 〃 〃 합 계 760,243,770

4. ○○은행 ○○지점의 타행입금의뢰확인증에 의하면, 피상속인 명의의 ○○은행 저축예금계좌에 상속개시 당시 예금잔액이 △168,828,512원(마이너스 통장)이 있었고, 청구인이 상속받은 쟁점보험금으로 2005. 1. 4. 동 채무를 상환하였음이 확인된다.

5. 상속재산인 ○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 515㎡와 건물 250.92㎡의 등기부등본에 의하면, 청구 외 조○○이 동 주택에 2001.12.18. 피상속인을 채무자로 하여 채권최고액 2억원의 근저당권설정등기를 하였다가 2004.12.30. 말소등기한 사실이 확인된다.

6. 호적등본 및 주민등록등본에 의하면, 피상속인은 2000.

4.

6. 조○○과 혼인하여 배○○(2001년생)과 배○○(2002년생)의 자녀를 두고 2003. 7.31.이혼(상속인들에 대한 친권은 피상속인)하였으며 2004. 9.30. 사망한 사실이 확인되고, 피상속인 사망 후 청구인이 상속인들과 함께 현 주소지인 ○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지로 이사하여 함께 거주하고 있는 사실이 확인된다.

7. 처분청의 상속세 결정결의서 및 조사복명서에 의하면, (가) 피상속의 금융기관채무 168,828,512원과 근저당채무(채권자 조○○) 2억원을 채무로 인정하였고, 신고한 채무 중 피상속인의 채무가 아닌 청구인의 채무 80,00 0,000원을 부인하였음이 확인된다. (나) 공제한도액 계산 시, 쟁점보험금에서 조취운의 채무상환분을 차감한 순 보험금수령액과 사전증여분 과세표준을 차감하고 청구인이 유증을 받은 금액(○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○아파트 ○○동 ○○호, 195,000,000원)은 차감하지 아니하여 공제 한도액을 248,154,798원으로 결정하였음이 확인된다. ※ 공제한도액 248,154,798원 상속세과세가액 1,161,283,498원-(760,243,770원-200,000,000원)-352,884,930원

8. ○○지방법원 홈페이지 소송진행현황 자료에 의하면, 상속인들의 생모 조○○이 청구인을 상대로 양육자 변경청구의 소를, 청구인이 조○○을 상대로 친권상실의 소를 제기하고 있는 사실이 확인된다. 【판 단】 처분청에서는 청구인이 수령한 쟁점보험금을 사인증여재산으로 보아 상속공제 적용 한도액 계산 시 이를 제외하여 과세하였는 바, 청구인은 쟁점보험금의 수익자 명의를 청구인으로 변경하였을 뿐 실제는 상속인들의 상속재산으로서 피상속인의 부채를 상환하고 어린 상속인들의 양육자금으로 사용되고 있다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 피상속인에게 귀속되는 보험금을 지급받을 수 있는 권리를 보험계약의 수익자로 지정된 자가 상속받은 것으로 보아 상속세를 과세하는 것이고, 보험계약의 수익자가 상속인 이외의 자인 경우에는 상속인이 아닌 자가 유증 등을 받은 것으로 보는 것이며, 상속세법 제24조의 규정에 의한 상속공제적용 한도액 계산 시 같은 법 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액을 차감한 잔액 등을 한도로 하는 것인 바(서일46012-11366), 상속세법 제24조는 사전 증여를 통한 누진적 조회회피를 방지하기 위하여 사전 증여재산에 대하여는 공제혜택을 주지 않고, 상속인의 실제 상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 사전증여재산을 상속재산에 합산하는 합산규정의 취지를 살리고자 하는 것이 그 입법취지라 하겠다(대법2002두12526, 2002.03.28. 같은 뜻). 이 건의 경우에는 피상속인이 사망하기 1년 전에 배우자와 이혼한 사실이 확인되고, 이혼 당시 상속인들의 나이가 1세, 2세에 불과하여 피상속인이 사망하게 되면 어린 자녀를 돌보아 줄 사람이 없게 되므로 보험수익자를 피상속인이 가장 믿을 수 있는 상속인들의 조부인 청구인으로 변경하고 동 보험금은 피상속인의 어린 자녀의 부양을 위하여 사용하기로 한 것이라는 주장을 하고 있으며, 피상속인이 사망하자, 청구인은 쟁점보험금을 수령하여 동 보험금으로 피상속인 명의로 된 금융기관 채무(2005. 1. 4.)와 근저당권 채무(2004.12.30.)를 각각 변제한 후 나머지 쟁점보험금으로 어린 상속인들과 생계를 같이 하면서 사실상 양육을 하고 있는 사실, 상속인들의 생모가 청구인을 상대로 양육자 변경청구 소를 제기하여 소송이 진행 중인 사실, 청구인이 상속세 신고 시 쟁점보험금을 상속재산에 포함하여 신고한 사실 등을 종합하여 볼 때, 피상속인이 누진적 조세회피를 위하여 쟁점보험금을 아버지인 청구인에게 사전증여 하였다고 인정하기 보다는, 쟁점보험금의 관리와 양육상 필요 등에 대비하여 명의만 쟁점보험금의 수익자를 청구인으로 변경하였을 뿐, 그 실질내용은 상속인의 양육을 위한 상속재산에 해당되므로 상속 공제적용 한도 계산 시, 상속세 과세가액에서 청구인이 유증 받은 재산(○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○아파트 ○○동 ○○호)을 차감하되 쟁점보험금은 차감하지 아니하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 있다고 판단되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.