피상속인이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 경우에는 채무로 공제할 수 있음
피상속인이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 경우에는 채무로 공제할 수 있음
1. ○○세무서장이 2005. 1. 5. 청구인외 8인에게 결정고지한 2004년분 상속세 1, 357,359,150원은 청구 외 ○○종합건설(주)에 대한 구상채권 255백만원을 청구 외 상속인 민○○에 대한 사전증여재산으로 분류하고, ○○시 ○○동 ○○ 번지의 부동산에 설정된 상속인 민○○ 명의 부채 5억원을 상속재산가액에서 채무로 공제하여 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.
청구인은 2004. 3. 2. 부(父) 민○○(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 2004. 9. 1. 상속세 과세가액을 2,513,879,761원으로 신고하였고, ○○지방국세청장은 이에 대한 상속세 실지조사를 실시하여 상속세 과세가액 4,465,596,952원이 과소신고 되었음을 확인하고 이를 처분청에 과세자료로 통보하였으며, 처분청은 2005. 1. 5. 청구인에게 2004년 귀속 상속세 1,357,359,160원을 결정․고지하였다. 청구인은 2005. 4. 6. 이의신청을 거쳐 2005. 9.16. 이 건 심사청구를 제기하였다.
(1) 민○○ 명의의 ○○은행에 대한 채무 상환액 568,934,142원은 실질귀속자를 민○○으로 하여 증여세 과세하여야 하는 바, 민○○ 명의의 채무액은 당시 ○○주택(주)(후에 (주)○○종합건설로 상호변경, 이하 “청구외법인”이라 한다)를 운영하던 민○○이 부도로 인하여 본인명의로 대출을 받을 수 없어 명의를 빌려 준 것에 불과하기 때문에 실질적 채무면제이익의 귀속자는 민○○이며, 이러한 사실은 민○○의 확인서와 은행거래 입출금 전표의 필체에 의하여 확인된다. 따라서 실질 과세원칙에 따라 명의상 채무자인 민○○에게 부과된 증여세를 취소하고 채무면제이익의 실지 귀속자인 2남 민○○에게 증여세 부과하여야 할 것이다.
(2) 영리법인에 대한 보증채무를 상환한 2,340백만원 중 청구외법인에 대한 채무상환액 255백만원은 청구 외 상속인 민○○의 사전증여로, 나머지 2,085백만원은 영리법인에 대한 사전증여재산이므로 전액 상속재산가액에서 차감하여야 한다. (가) 청구외법인에 대한 채무상환액 255백만원은 붙임 ○○세무서장의 이의신청결정서에서 확인된 바와 같이 청구 외 상속인 민○○의 사전증여임이 확실하므로 민○○에 대하여 증여세 결정하고 상속세산출세액에서 그 세액을 공제하여야 한다. (나) 피상속인은 물상보증인으로서 청구 외 ○○교통(주) 등(이하 “영리법인”이라 한다) 법인의 채무를 상환하였는바, 주채무자인 영리법인은 상환일 현재 피상속인과 가족이 출자지분의 거의 전부를 소유하고 있는 가족회사이며, 피상속인은 부동산 처분금액으로 보증채무를 상환하면서 주채무자와 채무상환액의 변제를 위한 어떠한 약정도 체결한 사실이 없고, 피상속인도 상환일로부터 사망당시까지 주채무자에 대해 구상권을 행사한 사실이 없고, 영리법인도 채무변제액 상당금액을 장부상 채무로 계상한 사실이 없으며, 가족의 관습상 상속인의 입장에서도 청구 외 영리법인에게 구상권을 행사할 수 없는 것이다. 따라서 피상속인이 물상보증인으로서 영리법인의 채무를 상환한 금액은 사전증여재산에 해당하며 영리법인은 상속세 및 증여세 납세의무가 없으므로 상속재산가액의 합산대상에서 차감되어야 함이 마땅하다. 상속세 및 증여세법 제3조 및 제4조에 의하면, 영리법인은 상속세와 증여세의 납세의무가 면제되며 따라서 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 “상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에 증여한 재산가액”의 상속인이 아닌 자의 범위에 상속세와 증여세가 면제되는 영리법인은 제외하여야 하는 것이 법리상 또는 입법취지에 부합하는 해석이다. 이는 영리법인에게 재산을 증여하거나 유증을 하는 경우에 증여세와 상속세를 면제하는 것은 법인의 주증이익에 대하여 법인세를 과세한 후 같은 이익의 배당에 대하여 주주에게 종합소득세를 과세하면 증여세와 상속세를 과세하는 것과 동일한 효과가 있기 때문이다.
(3) 상속재산 중 ○○시 ○○동 ○○번지(○○빌딩)에는 피상속인의 2남인 민○○을 채무자로 하여 대출받은 5억원에 대한 근저당권이 설정되어 있으나, 민○○은 과도한 채무로 인해 현재 신용불량상태에 있는 등 당해 채무를 변제할 능력이 없고, 설령 피상속인의 상속재산을 법정상속지분에 따라 상속된다 하더라도 이 건에 우선하는 다른 채권으로 인하여 상속인이 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 전혀 없다. 따라서 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 너무나 확실하므로 당해 재산가액을 상속재산으로 합산하되 당해 부동산에 설정된 미상환 잔액 5억원을 피상속인의 부채로서 공제되어야 한다.
① 청구인 명의의 채무 568,934,142원을 청구인의 동생 민○○의 채무로 볼 수 있는지 여부
② 청구외법인에 대한 피상속인의 보증채무 상환액 255백만원을 청구 외 민○○ 채무로 볼 수 있는지 여부
③ 영리법인에 대한 보증채무 상환액 2,085백만원을 상속재산가액에 합산하지 않아야 하는지 여부
④ 상속재산에 설정된 상속인 민○○ 명의의 부채 5억원을 상속재산가액에서 채무로 공제할 수 있는지 여부
○ 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】
① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
○ 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】
① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.
3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
○ 상속세 및 증여세법 제28조 【증여세액공제】
① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조 의 2 제1항제4호 또는 동조 제3항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.
- 다. 사실관계
(1) 피상속인이 물상보증인으로서 담보제공한 ○○시 ○○동 ○○번지의 부동산을 2000. 3.31. 처분하고 그 양도대금을 청구인이 경영하고 있던 ○○교통(주)에 15억원을 현금증여 하였으며, 2001.11.15.에는 피상속인이 물상보증인으로서 담보 제공하였던 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 및 같은 곳 ○○번지 대지 및 위 지상 건물을 <표1>과 같이 처분하였고 그 양도대금으로 아래 <표2>의 내용과 같이 보증채무상환에 사용하였다. 이러한 대위변제 사실은 청구인과 처분청 모두 인정하고 있다. <표1> 담보제공부동산목록 및 처분 소 재 지 지 목 면적(㎡) 처 분 일
○○시 ○○동 ○○번지 대 2003.03.31.
○○시 ○○동 ○○번지 대 1,309 2001.11.15.
○○시 ○○동 ○○번지 대 230 위 양지상 건 900 <표2> 피상속인의 채무대위변제 내역 및 과세구분 번호 주채무자 채권자 상환일 채무상환액 과세구분 비고 합 계 1,984,425,648
① 민○○
○○은행 2001.11.15. 568,934,142 사전증여 현금증여
②
○○종합건설(주)
○○은행 2001.10.30. 255,000,000 구상채권
③
○○교통(주)
○○은행 2001.11.15. 285,000,000 구상채권
④
○○화물(주)
○○은행 2001.11.15. 300,000,000 구상채권
⑤ 민○○
○○은행 2001.10.30. 32,000,000 구상채권
○○동 부동산 담보제공사전증여로 인용
⑥ 민○○
○○은행 2001.11.15. 543,491,506 구상채권
○○동 부동산 담보제공사전증여로 인용 o 조사관서는 처분한 부동산이 담보로 제공되어 채무 변제된 부분은 구상채권으로 그 외는 사전증여로 구분하여 해당 금액을 상속세과세가액에 포함하고 영리법인 ○○교통(주) 등의 현금증여 및 채무변제금액에 대하여는 관할세무서장에게 법인세 과세자료로 통보하였다.
(2) ○○지방국세청장은 이의신청에 대한 결정(제2005-0025, 2005. 6.14.)에서, ○○시 ○○구 ○○동 부동산을 담보로 민○○이 대출받은 ○○은행 3,200만원과 ○○은행으로부터 대출받은 543,491,506원의 변제에 대하여 조사관서는 담보제공에 따른 변제로 구상권이 있는 채권으로 구분하였으나, 사전증여재산이라는 청구주장을 받아들여 민○○에 대한 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제(증여세액공제 129,326,893원)하라는 취지의 일부취소 결정을 하였다.
(3) 조사관서는 피상속인이 보증인으로서 대위변제한 청구인 명의의 ○○은행 채무상환액 568,934,142원을 사전증여재산으로 보아 청구인에게 증여세를 과세하고 상속재산가액에 포함하였으나, 청구인은 대출 당시 청구외법인을 운영하던 민○○이 부도로 인하여 본인명의로 대출을 받을 수 없어 청구인 명의로 대출을 받은 것이므로 실채무자인 민○○에게 증여세를 과세해야 한다고 주장하면서 이에 대한 입증자료로 민○○의 확인서 및 은행거래입출금 전표를 제시하였고, o 청구인 명의 ○○은행(000000-00-000000)의 거래내역을 보면, 1998.11.25. 496,407천원이 입금된 후 익일부터 같은 해 12. 5.까지 수표출금 5회 406백만원 나머지 3회 현금출금 되었으며, 11.28. 출금한 301백만원은 모두다 수표출금인 사실이 고객용 전표 사본에 의하여 확인되는 반면, 김○○ 계좌로의 입금사실을 확인할 수 있는 고객용 전표는 폐기되었다는 관련 문건을 제출하고 있다. o 청구인은 민○○이 대출금의 실질 귀속자임을 입증하기 위하여 대출금 중 2억원의 사용처로 청구 외 김○○의 확인서를 제출하였는데, 청구 외 김○○(000000- 0000000)는 1998년 5․6월경 민○○에게 2억원을 대여하였으며 1998.11.28. 2억원을 회수한 사실이 있다는 확인서(인감증명서 첨부하여 2005.10. 4. 작성)와 같은 날(1998.11.28.) 3억원이 입금된 김○○의요구불 거래내역 의뢰 조회표를 제출하였고,(2005.10.31. 보충자료) 관련 금융거래 증빙은 폐기되었기 때문에 제출할 수 없다는 ○○군인회 사업부와 ○○은행 ○○지점이 발행한 은행거래전표 등 폐기문서 용해일지사본을 제출하였다.
(4) 청구외법인 대표자 강○○이 2005. 5. 2. 제기한 ○○세무서 이의신청 결정서(제2005-0046호 2005. 6. 2.)에 의하면, 청구외법인 명의 2001.10.30. ○○은행 상환금액 255백만원의 실질적인 채무자 및 변제자는 민○○과 그의 아버지인 피상속인이라고 판단하면서, 처분청이 체납된 상속세를 징수하기 위하여 압류한 청구외법인에 대한 상속인들의 구상채권의 존재를 부인하였다. o 대위변제액 255백만원은 1995. 4. 1. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 부동산을 담보로 대출받은 기업운전자금 3억원의 일부로서 2001.10.30. 변제하였고,
• 이의신청 재결청인 처분청은 청구 외 민○○의 금융거래내역과 ○○은행의 차입금 이자 변제내역을 대조하여 1999. 6.30.～2000.12.30. 기간 4회에 걸쳐 민○○이 차입금 이자를 지급한 것으로 인정하였으며, 청구외법인의 결산서상에 동 금액이 부채로 계상되지 않았던 사실이 이의신청에 대한 결정서의 사실관계에서 확인된다.
• 청구인과 상속인 민○○은 상속세조사에서 위 부동산 양도대금으로 청구외법인의 부채상환에 사용하였다고 진술한 바 있다. o
○○은행 상환금액 255백만원의 실질적인 채무자가 민○○이라는 주장은 2005. 4. 6. ○○지방국세청에게 제기한 이의신청에서는 청구하지 않은 사안이다. (제2005-0025, 2005. 6.14.)
(5) 조사관서는 피상속인이 2000. 3.31. ○○교통(주)에 현금증여한 15억원을 사전증여재산으로 보아 상속재산가액에 포함하고 증여세산출세액 440,000,000원을 상속세산출세액에서 직접 공제하였으며, 피상속인이 보증인으로서 위 ○○시 ○○동의 부동산을 담보로 ○○종합건설(주)외 2개 영리법인이 ○○은행으로부터 대출받은 840,000,000원은 구상권이 있는 채권으로 보아 합계금액 2,340백만원을 상속재산가액에 합산하였다. o 이에 대하여 청구인은 영리법인에 대한 보증채무 상환액 2,340백만원 중 청구외법인에 대한 채무상환액 255백만원은 청구 외 상속인 민○○의 사전증여로, 나머지 2,085백만원은 영리법인에 대한 사전증여재산이므로 전액 상속재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하고 있다.
• 2,340백만원 중 255백만원은 ○○세무서 이의신청 결정에서 민○○의 채무로 결정되었으므로 쟁점금액은 2,085백만원이 될 것이다.
(6) 상속인 민○○은 피상속인 망 민○○의 상속재산인 ○○시 ○○동 ○○번지의 부동산을 담보로 1997년 7월경 및 2000년 9월경 2회에 걸쳐 ○○은행으로부터 5억원을 대출받았으나 현재까지 미상환 했으며, 협의분할에 의한 재산상속으로 현재 소유자는 피상속인의 처 김○○의 소유로 되어 있고, 청구인은 미상환액 573, 491,506원을 피상속인의 채무로 공제하여야 한다고 주장하고 있다. o 민○○은 사업실패로 인한 채무과다로 현재 신용불량상태에 있으며 국세 및 지방세도 체납되어 있고 국세 중 증여세 등 1,362,818,330원은 결손처분된 상태에 있어 현재 채무변제능력은 없는 것으로 확인된다.
- 라. 판단 (1) 청구인 명의의 부채 568,934,142원을 청구인의 동생 민○○의 부채로 볼 수 있는지 여부에 대하여 보면, o 청구인 명의의 주택은행 채무상환액 568,934,142원은 실지 귀속자가 민○○이라는 민○○의 확인서와 전표상의 필체가 민○○ 것이라면서 고객용 전표를 제출하였는데, 확인서와 고객용전표의 필체만으로는 쟁점금액이 민○○의 채무라고 보기 어려울 것이고, 2005.10.31. 민○○의 대출금 사용처라고 주장하면서 제출한 보충자료를 살펴보면, 청구 외 김○○는 1998년 5․6월경 민○○에게 2억원을 대여하였으며 1998.11.28. 2억원을 받은 사실이 있다는 확인서(인감증명서 첨부하여 2005.10. 4. 작성)와 같은 날(1998.11.28.) 3억원이 입금된 김○○의요구불 거래내역 의뢰 조회표을 제출하였는데 이들 서류만으로는 입금된 3억원이 민○○으로부터 영수한 금액인지 확인할 수 없고, 대부분 수표로 출금된 대출금의 사용처를 밝히지 못하고 있으며 또한 같은 시기 민○○의 고객용 전표 사본은 제출하면서 김○○의 고객용 전표는 폐기되었다는 청구인의 주장은 신빙성을 인정하기 어렵다. (2) 청구외법인에 대한 피상속인의 보증채무 상환액 255백만원을 청구 외 민○○ 채무로 볼 수 있는지에 대하여 보면, o 대출금 3억원의 채무자는 청구외법인이고 청구 외 민○○이 청구외법인의 대표자로서 보증인이었던 사실과 상속세 조사 당시 청구인과 민○○은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 부동산 매각대금 중 255백만원을 청구외법인의 부채상환에 사용하였다고 확인한 사실에 기초하여 과세하였던 사안에 대하여, 재결청인 ○○세무서장은 이의신청 결정문에서 상속인들의 청구외법인에 대한 구상채권 255백만원을 부인하고 동 부채금액의 실질적인 귀속자를 피상속인과 청구 외 민○○으로 판단하면서, 차입금 이자 지급액 4회 합계금액 36,701,025원을 민○○이 부담하였고 청구외법인이 쟁점 대출금을 부채로 계상하지 않았음을 주된 인용이유로 채택하고 있음을 볼 때 쟁점 대출금의 실질적인 채무자는 민○○으로 보는 것이 타당할 것이고, 피상속인이 대위변제한 쟁점대출금은 ○○지방국세청 이의신청 결정서(제2005-0025, 2005. 6.14.)에서 일부인용하였던 사안, 즉 민○○의 부채 575,491, 506원을 피상속인이 자인 민○○에게 사전증여한 것으로 보았던 것과 같은 이유로 사전증여재산으로 분류하여 상속세 및 증여세를 결정함이 타당할 것이다 (3) 영리법인에 대한 보증채무 상환액 2,085백만원을 상속재산가액에 합산하지 않아야 하는지 여부에 대하여 보면, o
○○세무서의 이의신청 결정에 따라 상속인들의 영리법인에 대한 구상채권은 ○○교통(주)에 285백만원, ○○화물(주)에 300백만원만 남게 되며, 대위변제 받은 영리법인들은 상속인들과는 별개의 독립된 경제주체들이므로 상속인들이 해당 영리법인에 대하여 구상채권을 갖고 있다고 보는 것이 타당할 것이므로 구상채권으로 구분하여 과세한 조사관서의 판단에는 잘못이 없고, 사전증여라는 청구주장은 이유 없다 할 것이다. o 또한 ○○교통(주)에 대한 현금 증여액 15억원을 상속세 및 증여세법 제13조 의 규정에 따라 상속재산가액에 합산하여 과세한 처분에 잘못이 없다 할 것이다.
(4) 상속재산에 설정된 상속인 민○○ 명의의 부채 5억원을 상속재산가액에서 채무로 공제할 수 있는지 여부에 대하여 보면, o 피상속인이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 경우에는 채무로 공제할 수 있는 것이며(서면4팀-1380, 2005. 8. 5.), 연대보증채무 관련 확정판결은 적법한 경정청구에 해당하고 상속개시 당시 피상속인의 연대보증채무가 사후 법원의 판결에 의하여 현실화 되었다면 동 채무는 상속개시 당시 피상속인의 확정채무로 보고 있으며(국심2003부3169, 2004. 6.16.), 구 상속세 및 증여세법 제4조 제1항 제3호 에 의하여 상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속 개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있으나, 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장․입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자에 있다고 보는 것이 상당하다(대법2002두1618, 2003. 6.13.)고 할 것인 바, 청구 외 민○○이 상속개시 당시 신용불량상태에 있음을 조사관서나 청구인 모두 인정하고 있는 사실관계로 미루어 볼 때 쟁점금액은 피상속인의 확정채무로 공제하여야 할 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.