물납 거부처분을 취소하여야 한다는 심판결정은 처분청을 기속하는 처분에 해당됨

[주문] 세무서장이 2004.3.6. 청구인들에게 한 서울특별시 ○○구 동 2-번지 전 380㎡, 경상북도 ○○시 ○○읍 리 번지 답1,478㎡ 같은 곳 1번지 임야 694㎡, 같은 곳 1번지 임야 182㎡, 같은 곳 임야 1**번지 1,697㎡, 계 4,413㎡에 대한 상속세 물납허가거부처분은 이를 취소합니다. [이유]

청구인들은 2003.5.15. 김채☆의 사망을 원인으로 2003.11.14. 상속세 신고를 하고 납부할 세액 675,834,320원 중 534,304,380원에 대하여 서울시 ○○구 동 번지 전 982㎡외 7필지 합계 7,822㎡(이하 "쟁점1토지" 라 한다)로 물납신청을 하였으나, 이 중 ○○구 동 2-*번지외 4필지 4,413㎡(이하 "쟁점2토지" 라 한다)는 관리. 처분상 부적당하다는 이유로 처분청이 2004.3.6. 물납거부처분을 하였다. 그 이후 청구인들은 2004.3.17. 미납부세액을 전액 납부한 후 물납거부 처분에 대한 불복을 제기하여 2005.5.18. "물납거부처분을 취소하여야 한다"는 심판결정이 있었고, 처분청은 이에 대하여 2005.6.20. 물납신청 세액 전부를 금전으로 이미 납부하여 물납대상 세액이 없으므로 물납을 허가할 수 없다는 처분결과 통지를 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005.8.19. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석은 허용될 수 없고 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하여야 한다.
• 나. 국세심판원의 심판결정례(국심2004전0123, 2004.5.24.)에 따르면, 상속세 및 증여세법에 물납 허가요건에 명확히 규정되어 있으므로 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없으므로 같은 법 시행령 제71조 제1항에서 정한 요건에 해당하지 않을 경우 처분청이 물납을 거부하는 것은 부당하다고 명시하고 있다.
• 다. 청구인들이 물납신청한 쟁점2토지는 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 제1항 에서 규정한 관리. 처분이 부적당한 재산에 해당하지 않으므로 물납거부 처분을 취소하라는 심판결정을 하게 된 것이고, 이와 같은 심판결정은 국세기본법 제80조 제1항 에서 "관계 행정청을 기속한다" 라고 규정하고, 제2항에서는 "심판청구에 대한 결정이 있는 때에는 당해 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다" 라고 규정하여 행정청의 자유재량이 인정되지 않는 기속처분에 해당하는 것이며, 국세기본법 기본통칙(80-0...1)에서도 청구를 인용하는 재결청의 결정에 어긋나는 처분을 할 수 없도록 명시하고 있다.
• 라. 또한 국세기본법 제18조 제1항 에서 "세법의 해석. 적용에 있어서는 과세의 형평과 당채 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다" 라고 규정하고, 국세기본법 제19조 에서 "세무공무원이 그재량에 의하여 직무를 수행함에 있어서는 과세의 형평과 당해 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다." 라고 규정하고 있으므로 납세의무자의 재산권이 침해받지 아니하여야 하고 세무공무원이 법에 정해진 행위를 함에 있어서 재량의 한계를 유지하여야 한다.
• 마. 따라서 처분청에서 국세심판결정 내용을 수용하지 아니하고 거부한 행정행위는 위에서 살펴본바와 같이 국세기본법 및 기본통칙에 위배되는 위법. 부당한 행위이므로 현금납부한 상속세를 환급결정하고 물납신청한 재산에 대하여 물납을 허가하여야 한다.

• 가. 조세채무의 이행은 금전으로 납부하는 것이 원칙이나 현금납부가 곤란한 일정한 경우에 한하여 금전이익의 재산으로 조세를 납부할 수 있도록 하는 조세의 물납제도를 두고 있는바, 청구인들은 현금납부 능력이 있어 상속세를 현금으로 납부(상속세 675백만원 중 물납 불허당시 잔여세액이 26백만원에 불과)하였으므로, 이러한 경우에는 현금납부를 원칙으로 하고 있는 현행 세법규정과 물납제도의 취지에 비추어 볼 때 처분청에서 물납허가 여부에 대한 재량을 허용하는 것이 타당하다.
• 나. 또한 청구인이 세액을 납부한 이상 물납허가의 대상이 존재하지 않는다는 점에서 청구의 실익이 없으며, 특히 이 건은 실체적인 세액에 다툼이 있는 것이 아니라 세금납부절차에 다툼이 있는 경우이므로, 세금을 납부한 이상 납부절차에 대해서는 이를 다툴 수 없다 할 것이고, 법원에서는 이러한 경우 대부분 소의 이익이 없다는 이유로 청구주장을 배척하고 있다.
• 다. 따라서 청구인은 이미 물납신청세액 전부를 금전으로 납부하여 심판결정일 현재 물납대상 세액이 없으므로 물납허가를 불허한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 청구인이 일부 물납거부처분을 받고 상속세를 납부하였으나 그 이후 "물납거부처분을 취소하여야 한다" 는 심판결정이 있을 경우, 처분청에서 이에 기속하여 물납을 허가하고 기 납부세액을 환급하는 것이 타당한지 여부.

(2) 물납거부처분을 취소할 경우, 물납세액을 당초 거부한 75백만원으로 할 것인지 아니면, 물납거부처분 당시 미납부된 26백만원으로 할 것인지 여부.

• 나. 관련법령 ο 상속세 및 증여세법 제73조 [물납]

① 납세지 관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납신청한 재산의 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.(1999.12.28 개정)

② 물납가능 유가증권의 범위, 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 경우 기타 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(1999.12.28 신설) ο 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 [관리. 처분이 부적당한 재산의 물납]

① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리·처분이 가능한 다른 물납대상 재산으로의 변경을 명할 수 있다.(1999.12.31 개정)

1. 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우(1999.12.31 개정)

2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우(1999.12.31 개정)

3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우(1999.12.31 개정)

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 재정경제부령이 정하는 경우(2002.12.30 개정) [ 부칙 ]

② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다.(1996.12.31 개정) ο 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의4 [관리. 처분이 부적당한 재산의 범위] 영 제71조 제1항 제4호에서 "재정경제부령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 것을 말한다.(2002.12.31 신설)

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지(2002.12.31 신설)

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산(2002.12.31 신설)

3. 증권거래법에 의하여 상장이 폐지되거나 협회등록이 취소된 경우의 당해 주식등(2005.03.19 법명개정)

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것(2002.12.31 신설) ο 국세기본법 제80조 [결정의 효력]

① 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정은 관계행정청을 기속한다.

② 심판청구에 대한 결정이 있은 때에는 당해 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다. ο 국세기본법 제65조 [결정]

① 심사청구에 대한 결정은 다음 각호의 규정에 의하여야 한다.

1. 심사청구가 제61조에 규정하는 청구기간이 경과한 후에 있었거나 심사청구 후 제63조 제1항에 규정하는 보정기간내에 필요한 보정을 하지 아니한 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.

2. 심사청구가 이유 없다고 인정되는 때에는 그 청구를 기각하는 결정을 한다.

3. 심사청구가 이유 있다고 인정되는 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 또는 필요한 처분의 결정을 한다.

② 제1항의 결정은 심사청구를 받은 날부터 90일 이내에 하여야 한다.(2003.12.30 개정) [ 부칙 ]

③ 제1항의 결정을 한 때에는 제2항의 결정기간 내에 그 이유를 기재한 결정서에 의하여 심사청구인에게 통지하여야 한다.

④ 제63조 제1항에 규정하는 보정기간은 제2항의 결정기간에 산입하지 아니한다. ο 국세기본법 기본통칙 80-0...1 [재결의 효력]

① 국세기본법에 의한 불복청구에 대한 재결청의 결정은 관계행정청을 기속한다.(2004.02.19 번호개정)

② 당해 행정청은 청구를 인용하는 재결청의 결정에 어긋나는 처분을 할 수 없다.(2004.02.19 번호개정) ο 징세-436, 2004.2.13. 국세기본법 제55조 제1항 은 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다 라고 규정하는 있는 바, 상속세법 제73조의 규정에 의거 적법한 물납신청과 관련하여 소관 세무서장의 물납거부 처분은 불복의 대상이 되는 것임. ο 징세46101-456, 1997.2.27 세무서장의 증여세의 물납거부처분 또는 물납재산의 변경명령으로 납세의무자가 행정소송을 제기하여 당해 소송의 판결결과 물납불허처분 등을 취소하라는 판결이 있을 경우에도 판결일 현재 미납액에 대하여만 물납 허가를 하는 것임. ο 징세46101-2659, 1994.3.31. 세무서장의 물납거부처분에 대하여 납세의무자가 행정소송을 제기하여 당채 소송의 판결정과 물납불허처분을 취소하라는 판결이 있을 경우에도 이미 금전으로 납부한 금액상당액은 물납의 대상이 될 수 없으며 판결일 현재 미납액에 대하여만 판결취지에 따른 물납허가를 하는 것임. ο 법규과-83, 2005.9.6. 세무서장이 상속세 및 증여세법 제73조 의 규정에 의하여 물납신청을 받은 상속재산에 대하여 관리. 처분이 부적당하다는 사유로 물납허가를 거부하였으나, 물납거부처분에 대한 심판청구 결과 물납거부처분을 취소하라는 결정이 내려진 경우 취소결정은 국세기본법 제80조 제1항 의 규정에 의하여 당해 과세관청을 기속하는 것임.

• 다. 사실관계

1. 청구인들은 피상속인 김채☆의 2003.5.15. 사망을 원인으로 상속이 개시된 재산에 대한 상속세신고를 2003.11.13. 하면서 납부할 세액 675,834천원 중 534,204천원에 대하여 쟁점1토지로 물납을 신청하였으며, 이후 쟁점1토지 중 서울특별시 ○○구 동 번지 전982㎡ 및 같은 동 80번지 2,129㎡는 처분청의 물납허가 통지 전에 청구인이 자진 매각하여 2003.12.30. 이 자금으로 상속세 463,477천원을 납부하였음이 심리자료에 나타나는바, 이에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

2. 조사복명서 등 심리자료에 의하면, 쟁점1토지(8필지) 중 물납신청기간 중에 청구인이 2필지를 자진 매각하여 물납대상 필지는 6필지로 줄었고, 이중 1필지는 처분청에서 2004.3.4. 물납허가(44,700천원)를 하였으며, 나머지 5필지에 대하여는 도로 예정지 및 농림지역, 관리지역 등으로 관리. 처분상 부적당하다는 이유로 2004.3.6. 물납거부처분을 하였는바, 물납거부한 쟁점2토지의 내역은 아래 <표>와 같다. <물납거부한 쟁점2토지 명세> (단위: ㎡, 원) ┌───────────┬───┬───┬──────┬──────┬──────┐ │ 소 재 지 │ 지목 │ 면적 │ ㎡당가액 │ 평가금액 │ 평가기전일 │ ├───────────┼───┼───┼──────┼──────┼──────┤ │서울 ○○구 2-* │ 전 │ 380 │ 130,000 │ 49,400,000│ 2003.5.16 │ ├───────────┼───┼───┼──────┼──────┼──────┤ │경북 ○○ ○○ │ 답 │1,478 │ 7,860 │ 11,617,000│ 2003.5.16 │ ├───────────┼───┼───┼──────┼──────┼──────┤ │경북 ○○ ○○ 1 │ 임야 │ 694 │ 1,500 │ 1,041,000│ 2003.5.16 │ ├───────────┼───┼───┼──────┼──────┼──────┤ │경북 ○○ ○○ 4 │ 임야 │ 182 │ 1,500 │ 273,000│ 2003.5.16 │ ├───────────┼───┼───┼──────┼──────┼──────┤ │경북 ○○ ○○ 7 │ 임야 │1,679 │ 7,800 │ 13,096,000│ 2003.5.16 │ ├───────────┼───┼───┼──────┼──────┼──────┤ │ 계 │ │4,413 │ │ 75,427,280│ │ └───────────┴───┴───┴──────┴──────┴──────┘

3. 청구인은 이에 불복하여 2004.6.2. 이의신청을 거쳐 2004.9.1. 심판 청구를 제기하였으며, 국세심판원은 "쟁점2토지가 상속세법 및 증여세법시행령 제71조 제1항 및 동 시행규칙 제19조의 4에서 정한 관리. 처분이 부적당한 재산에 해당된다고 할 수 없으므로 물납거부처분을 취소한다" 는 심판결정을 하였다.(국심2004서3289, 2005.5.18).

4. 처분청에서는 2005.6.20. 이 건 관련 국세심판결정에 대하여 "당초물납 신청세액 전부를 금전으로 이미 납부하여 현재 물납대상 세액이 없으므로 물납을 허가할 수 없다" 고 청구인에게 국세심판결정에 대한 처분결과 통지를 한 사실이 관련 공문에 의해 나타난다.

5. 한편 청구인은 이 건 심사청구에 앞서 2005.7.20. 처분청에 고충신청하였으나 2005.7.26. 국세청 예규(징세46101-459, 1997.2.27)를 근거로 "시정불가"로 처리되자 2005.8.19.에는 국세청에 고충신청하였고, 국세청에서는 고충민원을 지방국세청으로, 지방국세청은 다시 처분청에 이첩하여 처분청에서는 2005. 9. 2. "고충민원 제외대상"으로 통지하였는바, 그 내용은 "청구인이 제출한 고충신청서는 납세자보호사무처리규정 제14조의 규정에 의거 불복절차가 진행 중인 사항으로 고충민원대상에서 제외되는 것"으로 처리하였음이 관련 공문서 사본에 의해 나타난다.

6. 국세통합전산망의 "납세자별 수납현황조회" 에 의하면, 청구인들이 납부한 상속세는 아래<표>와 같이 자진신고분 675,834,320원, 고지분 27,887,480원, 합계 703,721,800원으로 심리일 현재 미납부된 세액은 없는 것으로 나타난다. (단위: 원) ┌─────────┬────────┬─────────────────────┐ │ 일 자 │ 금 액 │ 비 고 │ ├─────────┼────────┼─────────────────────┤ │ 2003. 11. 14 │ 141,630,040 │ 신고 후 자진납부 │ ├─────────┼────────┼─────────────────────┤ │ 2003. 12. 30 │ 463,477,000 │ 쟁점1토지 중 2필지 양도 후 자진납부 │ ├─────────┼────────┼─────────────────────┤ │ 2004. 03. 08 │ 44,700,000 │ 1필지 물납허가 │ ├─────────┼────────┼─────────────────────┤ │ 2004. 03. 17 │ 26,027,280 │ 물납거부 통지 후 잔액 완납 │ ├─────────┼────────┼─────────────────────┤ │ 2004. 12. 28 │ 37,536,540 │ 고지분 납부 │ ├─────────┼────────┼─────────────────────┤ │ 2005. 05. 19 │ △9,649,060 │ 고지분 중 가산세 환급 │ ├─────────┼────────┼─────────────────────┤ │ 계 │ 703,721,800 │ │ └─────────┴────────┴─────────────────────┘

• 라. 판단 [ 쟁점(1)에 대하여 살펴본다 ] 상속세의 물납제도는 그 세액이 고액인 경우가 많고, 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 신속한 처분에 따른 정당한 처분대가를 받지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세편의를 위해 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 부동산으로 세금을 납부할 수 있도록 한 제도라 할 것이고, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위. 징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때, 처분청은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것이다(대법원91누9374, 1992.4.10. ; 국심2004전123, 2004.5.24. 등 다수 같은 뜻). 또한 세무서장이 상속세 및 증여세법 제73조 의 규정에 의하여 물납신청을 받은 상속재산에 대하여 관리. 처분이 부적당하다는 사유로 물납허가를 거부하였으나, 물납거부처분에 대한 심판청구 결과 물납 거부처분을 취소하라는 결정이 내려진 경우 그 취소결정은 국세기본법 제80조 제1항 의 규정에 의하여 당해 관련관청을 기속하는 것으로 보아야 한다(법규과-83, 2005.9.6. 같은 뜻). 따라서 처분청의 물납거부처분에 대하여 청구인들이 상속세 전액을 금전으로 납부한 것은 현금납부 하겠다는 의사표시를 전제로 한 것이 아니라 일단 물납신청의 대상이 된 상속세를 납부하고 물납거부처분이 취소되면 현금으로 납부한 상속세를 돌려받기 위하여 편의상 임의로 납부한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이므로, 이 건 청구인이 상속세를 납부하였다는 이유를 들어 위법한 물납거부처분을 취소하지 아니하는 것은 적법한 처분으로 볼 수 없다. [ 쟁점(2)에 대하여 살펴본다 ] 청구인이 물납신청한 이후 일부는 처분청의 물납허가를 받아 물납하고 일부는 쟁점1토지의 일부를 매각하여 현금으로 납부하였다 하더라도, 이는 납세자의 어떠한 사정이나 처분청의 세금납부 독촉 등의 사유로 납부한 것으로 볼 수 밖에 없어 청구인이 물납신청하여 거부된 75,427천원에 상당하는 쟁점2토지에 대하여 처분청은 물납을 허가하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 상속세 및 증여세법 제73조 / 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 / 상속세 및증여세법 시행규칙 제19조의4 / 국세기본법 제80조 / 국세기본법 제65조 /