비거주자의 사망 전 1년 이내 처분재산을 상속재산에 산입하는 경우 임대보증금의 차감 여부

○○세무서장이 2004.1.10. 청구인(남○○, 조○○, 조○○, 조○○, 조○○, 조○○)에게 결정ㆍ고지한 상속세 237,548,820원(우가 고지세액 기준)의 부과 처분은, 상속재산인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 및 건물가액의 평가금액을 기준시가에서 860,000,000원(당초 신고금액)으로 하고, 처분청이 상속개시 전 1년이내에 처분된 재산으로 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다고 하여 상속재산에 산입한 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○빌라 6채의 양도가액에서 동부동산의 양도소득세 등을 차감한 금액 263,947,530원은 동 부동산의 양도시 임대 보증금 50,000,000원을 추가로 차감한 금액 213,947,530원을 상속재산에 산입하여 상속세 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인 남○○, 조○○, 조○○ 조○○, 조○○, 조○○(이하 6인을 “청구인”이라 한다)는 일본국에 주소를 둔 비거주자 청구외 조○○(이하 “피상속인”이라 한다)이 2004.4.14. 사망하여 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 1,126㎡및 동 지상건물 442.32㎡(이하 “쟁점1부동산”이라 한다)등 재산을 상속받고, 쟁점1부동산의 관할서인 처분청에 2002.10.14. 상속세 330.490.470원을 신고ㆍ납부하였다. 처분청은 피상속인이 상속개시 전 1년 이내에 처분한 연립주택인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○빌라 ○호, ○호, ○호, ○호, ○호, ○호(이하 연립주택 6채를 “쟁점2부동산”이라 한다)에 대한 처분가애 269백만원에서 용도가 객관적으로 확인된 쟁점2부동산의 양도소득세 및 주민세 5,052,470원 을 차감한 263,947,530원을 상속재산에 산입하고, 청구인이 신고한 쟁점1부동산의 평가금액860백만원을 부인하고 기준시가 1,314,785,483원으로 평가하고 평가차액 454,785,483원을 상속가액에 포함하여 2004.1.10. 청구인에게 상소세 237,548,820원을 추가로 결정ㆍ고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.3.26. 이의신청을 거쳐 2004.9.20. 이 건 심사청구 하였다.

1. 청구인은 쟁점1부동산을 상속개시일로부터 6월 이내인 2002.10.11 청군외법인 ○○건설(주)(이하 "청구외법인"이라 한다)에 850,000,000원에 매각하기로 부동산매매계약(이하 "쟁점1계약"이라 한다)을 체결하고 계약금 5천만원을 받은 후 청구외법인 사정으로 2002.10.17. 청구외법인 대료이사 청구외 송○○이 쟁점1계약의 권리ㆍ의무를 승계받는 계약(이하 “쟁점2계약”이라 한다)을 체결하여 쟁점1부동산의 거래가 이루어진 시점은 쟁점1계약의 매매계약 체결일로 보아야 하므로 청구인이 상소게및증여세법(이하 “상증법”이라 한다)시행령 제49조 규정에 따라 쟁점1부동산의 평가금액을 860,000,000원로 신고한 것은 적법하고,

2. 상속개시 전 1년 이내에 처분한 쟁점2부동산의 처분가액을 상속재산에 포함한다 하더라도 쟁점2부동산의 양도당시 임대보증금을 재조사하여 그 금액을 상속재산에서 차감하여야 하는바, 우선 확인된 쟁점2부동산의 양도 당시 임대보증금에 대한 증빙인 세입자의 부동산거래사실확인서(50백만원의 임대보증금을 확인하는 내용)를 제출하니 이에 근거하여 청구인에게 과세된 상속세를 경정하여야 한다.

1. 청구인은 청구외법인과 2002.10.11. 체결한 매매가액이 시가라고 주장하고 있으나, 청구외법인과 청구외법인의 대표이사 청구외 송○○은 법률상별개의 인격체로 쟁점1부동산의 매매계약 체결일은 상속개시일로부터 6월이경과된 쟁점2계약의 매매계약일 2002.10.17.이고, 시가란 불특정다수인 사이에 통상 성림된다고 인정되는 가격이라 할 수 있는바, 청구외 송○○은 쟁점)부동산의 매입대금 중 잔금(7억 5천만원)을 지급하기 위하여 우선 동 부동산의등기이전을 받은 후 같은 날짜에 동 부동산을 담보로 대출을 받았는데 대출시 근저당채권최고액이 1,140백만원으로 등기된 사실과 청구외 송○○은 당시 부동산시세가 안정적이었음에도 쟁점1부동산을 매입한 후 3월 후인2003.1.23. 1.250백만원에 매각한 사실 등에 비추어 청구인이 신고한 860백만원은 시가로 볼 수 얼다.

2. 또한, 청구인이 제출한 쟁점2부동산의 양도시 임대보증금이라고 주장하면서 제출한 증빙서류는 상속세 조사시에는 확인할 수 없었던 내용으로 신빙성이 없어 쟁점2부동산에 딸린 채무로 차감할 수 없다.

• 가. 쟁점

① 쟁점1부동산을 기준시가로 평가한 것이 적정한지 여부와 ② 쟁점2부동산에 딸린 임대보증금이 얼마인지를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령

○ 상증법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일” 이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산좌 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다.

○상증법시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. (2000. 12. 29 개정)

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관” 이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 80에 미달하는 경우에는 세무서장(관할 지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장 등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다. (1999.12.31 개정)

• 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 (2000. 12. 29 개정)
• 나. 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 (1999. 12. 31 신설)

3. 당해 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ 경매가액 또는 공매가액 (1998. 12. 31 개정)

② 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일부터 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

③ 제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이재정경제부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 재정경제부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다. (1999. 12. 31 신설)

④ 제1항 각호의 가액에 2이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제6조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산하낟. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 부가가치세법시행령 제48조 의 2 제4항 단서의 규정에 따라 안분계산한다.(2000. 12. 29 신설)

⑤ 국세청장은 상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준ㆍ방법ㆍ절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다. (2000. 12. 29 항번개정) 상증법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호이 1에서 정하는 방법에 의한다.(1998. 12. 28 개정)

저가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가" 라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

2. 건 물 (1999. 12. 28 개정) 건물의 신축가격 ㆍ 구조 ㆍ 용도 ㆍ 위치 ㆍ 신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상국세청장이 산정 ㆍ 고시하는 가액

② 삭 제 (2000. 12. 29)

③ 제1항의 규정에 불구하고 건물에 부수되는 토지를 공유하고 건물을 구분하는 공동주택으로서 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택에 대하여는 재산의 종류 ㆍ 규모 ㆍ 거래상황 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액으로 평가한다. (1999. 12. 28 개정)

④ 제1항 제1호 단서에서 “배율방법”이라 함은 개별공시지가에 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간ㆍ성질ㆍ내용ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

⑥ 기타 시설물 및 구축물에 대하여는 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 소요되는 가액을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한가액으로 한다.

⑦ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.(1998. 12. 28 신설)

○ 상증법 제15조 【상속개시일전 처분재산 등의 상속추정 등】 (1998. 12. 28 제목개정)

① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다. (2002. 12. 18 개정)

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이레에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우와 상속개지일전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 (1999. 12. 28 개정)

2. 부담한 채무의 합계액이 상속개시일전 1년 이내에 2억원 이상인 경우와 상속개시일전 2년 이내에 5억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여웅도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 (1999. 12. 28 개정)

② 피상속인이 국가ㆍ지방자치단체 및 대통령령이 정하는 금융기관이 아닌 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우에는 이를 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.

③ 제1항 제1호에 규정된 재산을 처분하여 받거나 재산에서 인출한 금액등의 계산과 재산종류별 구분은 대통령령으로 정한다. 상증법 제14조【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상소개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속 개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)(1998. 12. 28 개정)

② 비거준자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각호의 가액또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

2. 당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권ㆍ질권ㆍ전세권ㆍ임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다)ㆍ양도담보권 또는 저당권으로 담보된 채무(2003. 12. 30. 개 정)

3. 피상속인의 사망당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 비치·기장한 장부에의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 및장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

1. 쟁점①에 대하여 청구인은 2004.10.1. 쟁점1부동산을 청구외법인에 총매매대금 860백만원에 매각하기로 쟁점1계약을 체결하고 계약금 5천만원 지급하였고, 2002.10.17. 쟁점2계약을 청구외법인의 대표자 송○○이 청구인, 청구외법인, 송○○의 3당사자간에 양수하기로 합의한 사실이 청구인이 제출한 계약서 등에 의하여 확인되고, 이에 대해서는 처분청도 다툼이 없으나, 쟁점1계약과 쟁점2계약의 동일성 여부 및 양도가액 860백만원이 시가인지 여부에 대하여 다툼이 있는바, 이에 대하여 살펴본다. 쟁점2계약의 주요내용은 쟁점1계약을 청구외 송○○이 청구외법인으로부터 채권양도의 방식으로 포괄적으로 양도ㆍ양수하며, 잔금지급일자를 변경(10.18.→10.25.)하였고, 재판관할(○○지방법원) 등 쟁점1계약에 기재되어 있지 아니한 사항도 다수 추가되었다. 처분청은 쟁점1계약의 계약주체인 청구법인과 쟁점2계약의 계약주체인 청구외 송○○이 법률상 별개의 인격체이므로 동일성을 인정할 수 없다고 주장하고 있으나, 쟁점2계약은 양도인인 청구인과 당초 양수인인 청구외법인, 쟁점1계약의 양수 주체인 청구외 송○○ 3당사자 모두가 서명ㆍ날인한 채권 양도계약ㅇ로 적법하게 체결되었고, 쟁점2계약에 쟁점1계약의 내용의 일부가 변경되고 새로운 사항이 추가되었다 하더라도 쟁점1계약을 승계받음과 동시에 새로운 사항을 규정 또는 변경한 것으로 보아야 하므로 쟁범계약의 매매계약체결일이 쟁점1부동산의 거래일로 봐야 한다는 청구주장은 이유있다고 판단된다. 쟁점1부동산의 양도가액 860백만원이 실제거래가액인지에 대하여 살펴본다. 2002.10.25. 쟁점1부동산의 소유권이 상속인에게 청구외 송○○에게로 등기이전(접수번호: 70379)된 후, 같은 날 쟁점1부동산을 담보로 ○○은행에서 950백만원 대출(근저당채권최고액: 1.140백만원, 접수번호: 70380호)받아 쟁점1부동산의 잔금 750백만원 지급(임대보증금 6천만원은 양수인이 인수)하였음이 청구인과 처분청이 제출한 서류 및 당심의 공무원이 청구외 송○○에 문의한 결과 확인된다. 또한 청구외 송○○는 2003. 1.28. 쟁점1부동산을 청구외 배○○외 1인에게 양도하고, 2003. 3.12. 양도가액 1,200백만원, 취득가액을 860백만원으로 양도소득세 예정신고를 하였으며, 2003. 9. 13. ○○세무서 조사결과 양도가액을 1,250백만원, 취득가액을 860백만원으로 양도소득세가 경정되었음이 국세청 전산조회 결과 확인된다. 위의 사실을 종합하여 보면, 청구외 송○○이 양도가액을 낮추어 가면서 까지 양도소득세를 적게 내려고 하면서 청구인이 양도한 쟁점1부동산의 취득가액을 낮추어 신고하였다고 보기는 어렵고, 청구인은 모두 재외국민(일본)으로 국내사정이 어두운 점으로 보아 청구인은 쟁점1부동산을 시세에 못 미치는 가격으로 쟁점부동산을 판매한 것으로 보인다. 청구인은 재외국민으로서 국내사정에 어두워 제값을 받지 못하였으나 쟁점1부동산의 거래가액은 청구외 송○○의 양도소득세신고 내용 등에 비추어사실로 보여지고, 청구인과 청구외 송○○은 특수관계인도 아니므로 청구인이상속세법시행령 제49조 제1항 제1호의 규정에 의하여 쟁점)부동산의 평가금액을 860백만원으로 신고한 것은 정당하다고 판단된다.

2. 쟁점②에 대하여 쟁점2부동산은 26평형 연립주택 5채로 재산관리인의 비협조로 청구인이 쟁점2부동산에 대한 임대차계약서 등을 상속세 신고시 제출하지 못하였나 하더라도 청구인은 재외국민으로 쟁점2부동산에 거주하지 아니한 사실이 객관적으로 인정되므로 임대한 것이 틀림이 없고, 청구인이 제출한 쟁범2부동산 중연립주택 2채에 대한 임대보증금 50,000,000원은 연립주택의 규모 및 증빙을 제출하지 못한 연립주택 4채 등을 감안하면 임대보증금으로는 과다하지 않은 것이므로 50,000,000원은 쟁점2부동산의 양도가액에서 차감하여 상속세 과세가액에 산입함이 타당하다고 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심사청구는 청구주장 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.