토지 없는 상속건물의 임대료환산가액을 상속건물만의 평가액으로 적법한지 여부

[주문] 성동세무서장이 2003.07.09. 청구인에게 결정ㆍ고지한 상속세 273,660,224원은

1. 서울시 종로구 ○○동 *-7 소재 건물 582.7㎡의 상속과세가액에 산입된 공가면적(23.09㎡) 해당분 29,489,578원은 상속세과세가액에서 이를 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다. [이유]

청구인 장○○, 김△△, 장□□, 장◎◎, 장○○, 장☆☆(이하 “청구인들”이라 한다)는 2002.01.31. 청구인들의 父 장◇◇(김△△의 남편, 이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하자, 상속재산을 14,441,431,643원으로, 공제금액을 119,613,000원으로, 상속세과세가액을 14,321,818,643원으로 신고하였다. 처분청은 2003.4월 이를 조사하여 상속재산에 건물과소평가액 269,095,134원 현금증여 과소신고분 332,289,803원, 2년 이내 처분자산 사용처 미소명분 125,726,981원, 증권금융채권 과소신고액 89,722,756원을 가산하고, 금융자산 과다 신고분 19,205,319원을 상속재산에서 차감한 후, 배우자공제 113,442,650원과 공과금 5,589,880원을 추가로 공제하여 상속세과세표준을 678,646,825원으로 결정한 후 2003.07.09. 청구인들에게 상속세 273,660,224원을 결정ㆍ고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2003.10.10. 이 건 심사청구를 하였다.

① 상속개시전 2년 이내에 인출한 사용처 불분명한 금액중에 배우자 김△△에게 현금증여한 69,347,229원(이하 “쟁점증여액”이라 한다)이 포함되어 있음에도 이를 상속재산에서 차감하지 않은 것은 부당하다.

② 상속세ㆍ증여세가 비과세되는 증권금융채권(액면가액 3억원)은 기간이 경과함에 따라 부수적으로 자연발생하는 이자부분까지 포함하여 면제의 혜택을 주는 것으로 보아야 하므로 이자 상당액 90,420,246원(이하 “쟁점이자상당액”이라 한다)을 상속재산에 포함한 것은 부당하다.

③ 서울시 종로구 ○○동 *-7 소재 건물 582.7㎡(이하 “쟁점건물”이라 하고, 이에 토지 127.9㎡를 포함하여 쟁점부동산이라 한다)를 상속세 및 증여세법 제61조 제7항 에 규정한 임대보증금 등의 환산에 의해 상속재산 건물평가시 임대료 환산가액에서 건물지분에 해당하는 토지분임대료 환산액을 차감한 건물가액과 건물기준시가를 비교하여 큰 금액인 기준시가를 쟁점건물의 상속재산가액으로 보아야 함에도 처분청은 임대료 환산액에서 동 건물지분에 해당하는 토지분 임대료 환산액을 차감하지 않고, 임대료환산액 전체를 쟁점건물의 임대료 환산액으로 보아 상속재산가액으로 평가한 것은 부당하다.

① 쟁점증여액은 피상속인의 차명계좌인 김△△ 명의 ○○은행 164-01529- 계좌에서 445,213,654원이 2000.12.30. 인출되어 동일자에 김△△ 명의 ○○은행 164-00556- 계좌(상속인이 차명계좌로 신고)에 375,866,425원, 164-038-***계좌(김△△ 본인계좌)에 69,347,229원이 입금되었는 바, 김△△ 본인 사용계좌에 입금된 쟁점증여액에 대하여 증여세 과세한 것으로 이 부분은 피상속인의 2년내 처분재산인 예금 인출분 소명요구 내역에도 포함되어 있지 않은 별도의 것으로 상속재산에서 차감할 금액이 아니다.

② 금융실명법 부칙 제9조에 의거 상속재산가액에 포함하지 않는 채권이 있는 경우 조세특례를 적용받을 수 있는 채권가액의 범위에 대하여는 재경부 및 국세청 질의회신문(재재산 46014-183, 1999.06.09. ; 재산상속 46014-1, 2001.01.02. ; 서일 46014-11490, 2002.11.11.)등에서 특정채권의 “액면가액”에 대해서만 조세특례를 인정한다고 되어 있어 쟁점이자상당액을 상속재산가액에 포함한 당초 처분은 정당하다.

③ 쟁점건물의 토지는 어느 한 개인의 소유토지가 아닌 건물 소유자들의 공동소유로서 임대료 결정시 토지분에 대한 면적이나 가액이 임대료에 영향을 미치지 아니하며, 임대차계약서 내용을 살펴보면 임대인은 피상속인 단독이고 임대내용도 건물에 대하여만 기재되어 있으며, 건물임차인이 토지임차권을 포함하여 임차한다는 내용이 포함되어 있지 아니하며, 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권ㆍ채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용ㆍ수익할 권리에 따른 토지를 사용하에 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이며, 토지 소유자와 건물임차인간에는 아무런 채권ㆍ채무관계가 성립하는 것이 아니므로 건물임차인은 어디까지나 건물소유자와 건물에 대하여만 임차하였지 토지를 사용ㆍ수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로 임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 봄이 타당하여 임대료 환산가액 전체를 상속재산가액으로 본 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점

① 상속인의 계좌에 입금되어 증여세가 과세된 금액을 사용처가 불분명한 자산에서 공제하지 않은 처분의 당부

② 상속세 비과세대상 무기명채권에서 발생한 이자상당액의 상속세과세가액 산입 여부

③ 토지지분이 없는 상속건물의 임대료환산가액을 상속건물만의 평가가액으로 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 ■ 상속세및증여세법 제15조 【상속개시일 전 처분재산 등의 과세가액 산입】

① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인이 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

2. 부담한 채무의 합계액이 상속개시일 전 1년 이내에 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 ■ 상속세및증여세법시행령 제11조 【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】

① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 수입한 금액

2. 피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 “금전 등”이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 재정경제부령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일 전 1년 이내에 인출한 금전 등의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전 등의 합계액을 차감한 금전 등으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자계좌 등에서 인출한 금전 등이 아닌 것을 제외한다. ■ 상속세및증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

⑦ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. ■ 상속세및증여세법시행령 제50조 【부동산의 평가】

⑦ 법 제61조 제7항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 1년간 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다. (1998.12.31. 신설) ■ 금융실명거래및비밀보장에관한법률 제3조 【금융실명거래】

② 금융기관은 제1항의 규정에 불구하고 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 실명의 확인을 하지 아니할 수 있다.

3. 다음 각목의 1에 해당하는 채권(이하 “특정채권”이라 한다)으로서 이 법 시행일 이후 1998.12.31. 사이에 재정경제부장관이 정하는 발행기간ㆍ이자율 및 만기 등의 발행조건으로 발행된 채권의 거래 ■ 금융실명거래및비밀보장에관한법률 부칙 제9조【특정채권의 거래에 대한 세무조사의 특례 등】 특정채권의 소지인에 대하여는 조세에 관한 법률에 불구하고 자금의 출처 등을 조사하지 아니하며, 이를 과세자료로 하여 그 채권의 매입전에 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니한다. 다만, 그 채권을 매입한 자금외의 과세자료에 의하여 조세를 부과하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(1) 이 건 심사청구의 사실관계에 대하여 살펴본다. 청구인들이 2002.01.31. 상속재산을 14,441,431,643원으로, 공제금액을 119,613,000원으로, 상속세과세가액을 14,321,818,643원으로 신고한 사실이 상속세 조사종결복명서 및 국세통합전산망 등에 의해 확인된다. 처분청은 2003.4월 이를 조사하여 상속재산에 건물과소평가액 269,095,134원, 현금증여 과소신고분 332,289,803원, 2년이내 처분자산 사용처 미소명분 125,726,981원, 증권금융채권 과소신고액 89,722,756원을 가산하고, 금융자산 과다신고분 19,205,319원을 상속재산에서 차감한 후, 배우자공제 113,442,650원과 공과금 5,589,880원을 추가로 공제하여 상속세과세표준을 678,646,825원으로 결정한 후 2003.07.09. 청구인들에게 상속세 273,660,224원을 결정ㆍ고지한 사실이 상속세종결조사복명서 및 상속세결정결의서, 납세고지서 등에 의해 확인된다.

(2) 다음으로 이건 심사청구의 쟁점에 대하여 살펴본다.

1. 쟁점①에 대하여 살펴본다.

① 쟁점증여액은 피상속인의 차명계좌인 김△△ 명의 ○○은행 164-01529- 계좌에서 445,213,654원이 2000.12.30. 인출되어 동일자에 상속인이 차명계좌로 상속재산으로 신고한 김△△ 명의 ○○은행 164-00556- 계좌에 375,866,425원, 상속재산으로 신고하지 않은 김△△ 164-038-*** 계좌에 69,347,229원이 입금된 것이 확인되고,

② 김△△ 본인 사용계좌에 입금된 쟁점증여액에 대하여 증여세 과세한 것으로 이 부분은 피상속인의 2년내 처분재산인 예금 인출분 소명요구 내역에도 포함되어 있지 않은 별도의 것임이 금융거래내역에 의해 확인된다. 따라서, 쟁점증여액을 사용처 불분명 예금 인출분에서 차감하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

2. 쟁점②에 대하여 살펴본다. 금융실명법 부칙 제9조에 의거 상속재산가액에 포함하지 않는 채권이 있는 경우 조세특례를 적용받을 수 있는 채권가액의 범위에 대하여 재경부 및 국세청 질의회신문(재재산 46014-183, 1999.06.09. ; 재산상속 46014-1, 2001.01.02. ; 서일 46014-11490, 2002.11.11.)등에서 특정채권의 “액면가액”에 대해서만 조세특례를 인정한다고 되어있어 쟁점이자상당액이 비과세라는 청구주장은 받아들이기 어렵다할 것이다.

3. 쟁점③에 대하여 살펴본다.

① 쟁점부동산의 토지는 건물 1층을 29명에게 개별분양하면서 토지전체를 분양건물지분대로 분할 등기하여 줌으로써, 피상속인 토지지분은 없는 것으로, 쟁점부동산의 토지는 어느 한 개인의 소유토지가 아닌 분양받은 건물 소유자들의 공동소유로서 임대료 결정시 토지분에 대한 면적이나 가액이 건물임대료에 영향을 미치지 아니하며,

② 설사 토지와 건물 소유자가 다른 경우라 하더라도 쟁점부동산에 대한 임대차계약서에 임대인은 피상속인 단독이며 임대내용도 건물에 대하여만 기재되어 있어, 동 계약 내용에는 토지임차내용이 포함되어 있지 아니하며,

③ 일반적으로 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위 내에서 건물에 대하여만 사용수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용ㆍ수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권ㆍ채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용ㆍ수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이며, 토지소유자와 건물임차인간에는 아무런 채권ㆍ채무관계가 성립하는 것이 아니므로 건물임차인은 어디까지나 건물소유자와 건물에 대하여만 임차하였지 토지를 사용ㆍ수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것(국심2000서1008,2000.10.09.외 다수)이므로 쟁점부동산의 임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 보아야 하는 것이나, 처분청이 쟁점부동산의 공가면적에 대한 환산기준시가 29,489,578원을 임대료환산가액에 가산하여 쟁점건물의 상속세과세가액으로 한 것은 관련규정을 잘못 적용한 것으로 확인되므로 이를 제외한 금액 553,426,967원을 쟁점건물의 상속세과세가액으로 과세하는 것이 타당하다 판단된다.

앞에서 살펴본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 상속세및증여세법 제15조 / 상속세및증여세법시행령 제11조 / 상속세및증여세법 제61조 / 상속세및증여세법시행령 제50조 / 금융실명거래및비밀보장에관한법률 제3조 /