환급가산금을 기납부세액에서 차감하는지 여부

[주문]

○○세무서장이 2003.03.24 청구인에게 경정고지한 1998.10.12 상속분 상속세 2,002,264,730원의 부과처분은, 기납부세액 중 자진납부세액을 9,245,355,690원으로 하여 그 세액을 경정합니다. [이유]

청구인을 포함한 상속인들은 1998.10.12 청구인의 父 김□□ (이하 "피상속인"이라 한다)이 사망함으로 인하여 재산을 상속받고 법정신고기한내인 1999.04.09 상속세과세가액을 39,707,952,432원으로 하고 상속제납부세액을 14,245,355,697원으로 하여 상속세를 신고하고 1999.04.12 상속세 9,245,355,690원을 자진납부 하였으며, 이에 대한 ○○지방국세청장의 상속세 조사결과에 따라 2000.01.15 처분청이 6,619,828,970원을 결정고지하여 2000.01.31 이를 납부하였고, 2000.11.06 처분청이 추가로 29,755,230원을 경정고지하여 2000.11.30 이를 납부하였다. 처분청은 그 후 2002.03.11 국세청장의 감사지적에 따라 피상속인의 소유토지에 대하여 공동사업에 대한 현물출자로 보아 피상속인에게 1996년~1998년 귀속 양도소득세 2,709,232,010원을 결정고지하였고, 이에 따라 청구인은 피상속인의 양도소득세 및 주민세 합계액 2,890,155,190원(이하 "쟁점공과금"이라 한다)을 피상속인이 부담할 공과금으로 하여 상속세 경정청구를 하였으며, 이에 대하여 처분청은 2002.03.28 쟁점공과금을 상속세과세가액에서 공과금으로 공제하여 청구인에게 상속세 1,688,848,271원을 환급결정하고 이에 대한 환급가산금 313,416,459원의 지급결정을 한 후 이를 피상속인에 대한 양도소득세 고지세액에 충당하였다. 그 후 청구인은 피상속인에 대한 양도소득세 부과처분에 대하여 심사청구를 하여 2003.02.14 피상속인의 토지는 공동사업에 대한 현물출자에 해당되지 아니하므로 청구인에게 결정고지된 피상속인에 대한 양도소득세를 취소하라는 결정을 받았으며, 이에 따라 처분청은 2003.03.24 동 양도소득세를 취소함과 동시에 쟁점공과금을 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 경정하면서 기납부세액 중 자진납부세액을 당초 9,245,355,690원에서 환급가산금상당액 313,416,459원(이하 "쟁점금액"이라 한다)을 차감한 8,931,939,231원으로 하여 상속세 2,002,264,730원을 경정고지하고, 2003.04.15 양도소득세 결정취소로 인하여 발생된 양도소득세 환급세액을 상속세 고지세액에 충당하였다. 청구인은 이에 불복하여 2003.06.17 이의신청을 거쳐(2003.09.05 기각결정) 2003.09.22 이 건 심사청구를 하였다.

처분청은 2002.03.28 상속세 경정으로 상속세 1,688,848,271원을 환급결정하게됨에 따라 국세환급가산금 313,416,459원을 환급한 사실이 있으나 청구인이 자진 납부한 세액은 9,245,355,690원임에도 2003.03.24 위 상속세를 추징하는 과정에서 환급가산금 313,416,459원을 환수하기 위하여 청구인의 자진납부세액에서 쟁점금액을 차감하여 8,931,939,231원을 공제한 것은 부당하므로 실지 자진납부한 세액인 9,245,355,690원을 자진납부세액으로 공제하여야 하며, 또한 추가로 납부할 세액이 발생하는 경정은 당초 결정과 관계없이 새로운 결정으로 보는 것이 반복된 판례로써 국세청도 이를 인정하고 있으며, 이 건 당초 환급결정 및 결정도 청구인의 의사와 관계없이 모두 처분청의 행정처분에서 비롯된 것일 뿐만 아니라 다소 적법하게 이루어진 환급가산금에 대하여는 이를 환수할 법적 근거가 없음에도 처분청이 쟁점금액을 환수하는 것은 부당하다.

청구인이 실제 납부한 양도소득세는 706,967,280원에 불과하고 추후 심사청구에서 양도소득세 부과처분이 잘못되었다는 결정에 따라 처분청이 양도소득세를 취소하는 과정에서 기납부한 양도소득세와 해당 환급가산금을 2003.04.02 청구인에게 환급한 사실이 있으며, 이에 따라 당초 감액결정된 상속세는 원인무효가 되고 이로 인하여 청구인이 환급가산금 만큼 부당이득을 취한 것이 되므로 청구인이 취한 부당이득인 쟁점금액을 환수하기 위하여 기납부세액에서 쟁점금액을 차감하여 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 상속세 감액경정후 당초 처분과 동일하게 재경정하면서 감액경정시 기결정·지급된 환급가산금을 기납부세액(자진납부세액)에서 차감하여 상속세로 과세한 처분이 정당한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련된 법령을 살펴본다.

○ 상속세 및 증여세법(1996.12.30 법률 제5193호 개정) 제76조 (결정·경정)

① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

④ 세무서장 등은 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정 할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.

○ 국세기본법 제51조 (국세환급금의 충당과 환급)

① 세무서장은 납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액(세법에 의하여 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있는 때에는 공제한 후의 잔여액을 말한다)이 있는 때에는 즉시 그 오납액·초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다.

② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 다음 각호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다.(단서 생략)

1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세

③ 납세자가 세법에 의하여 환급받을 환급세액이 있는 경우에는 이를 제2항 제1호 및 제3호의 국세에 충당하기 위하여 청구를 할 수 있다. 이 경우 충당된 세액의 충당청구를 한 날에 당해 국세를 납부한 것으로 본다.

⑦ 세무서장이 국세환급금의 결정이 취소됨에 따라 이미 충당 또는 지급된 금액의 반환을 청구함에 있어서는 국세징수법의 고지·독촉 및 체납처분의 규정을 준용한다.

○ 국세기본법기본통칙 6-0-17···51 (국세환급금의 결정취소에 따른 환급금과 이자의 회수) 국세환급금의 결정이 취소됨에 따라 이미 충당 또는 환급된 금액의 반환을 청구할 때에는 예산회계법시행령 제28조 (지출된 세출금의 반납과 세입편입),제31조(세출과목으로의 지출금반납) 및 지출관사무처리규칙 (총리령), 제30조(지출금의 반납절차), 제31조(반납고지서등의 망실 또는 훼손의 경우)의 규정을 준용한다.

○ 국세기본법 제52조 (국세환급가산금)

① 세무서장은 국세환급금을 제51조의 규정에 의하여 충당 또는 지급하는 때에는 다음 각호에 계기하는 날의 다음날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융기관의 예금이자율등을 참작하여 대통령령이 정하는 이율에 따라 계산한 금액(이하 "국세환급가산금"이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다.

1. 착오납부·이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일. 다만, 그 국세환급금이 2회 이상 분할납부된 것인 때에는 그 최후의 납부일로 하되, 국세환급금이 최후에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액에 달할 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세환급금의 각 납부일로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심사청구의 사실관계를 살펴본다.

① 청구인을 포함한 상속인들은 1998.10.12 피상속인의 사망으로 인하여 상속받은 재산에 대하여 법정신고기한내인 1999.04.09 상속세 신고를 하고 1999.04.12 상속세 9,245,355,690원을 자진납부하였으며, 그 후 ○○지방국세청의 상속세 조사결정에 의하여 처분청에서 결정고지한 세액 6,649,584,200원을 납부한 사실이 상속세 신고서 및 결정결의서와 국세청 전산조회자료 등에 의하여 확인된다.

② 한편 2002.03.11 국세청장의 ○○○세무서에 대한 기획감사시 피상속인 소유토지를 특수관계자인 공동사업인 부동산임대업에 현물출자한 것으로 보고 이를 유상양도에 해당한다고 하여 피상속인에 대한 1996년~1998년 귀속 양도소득세 2,709,232,010원을 결정고지하자, 피상속인의 양도소득세에 대한 납세의무를 승계받은 청구인은 동 양도소득세와 주민세의 합계액인 쟁점공과금은 상속세과세가액에서 공제할 금액이라고 하여 상속세 경정청구를 하였으며, 이에 대해 처분청은 청구인에게 환급할 상속세 1,688,848,271원과 이에 대한 환급가산금 313,416,459원의 지급결정을 한 후 이를 피상속인의 양도소득세 고지세액에 충당하였으며, 청구인은 동 상속세 환급금과 환급가산금으로 충당한 잔액 706,967,280원을 추가로 납부하여 피상속인에 대한 양도소득세를 완납한 사실이 국세청 전산조회자료 및 심리관련 서류 등에 의하여 확인되고 있다.

③ 그 후 처분청은 피상속인의 소유토지에 대하여 공동사업 현물출자로 보아 결정고지된 양도소득세 부과처분에 대하여 국세청장이 2003.02.14 심사결정에서 피상속인의 토지는 공동사업에 대한 현물출자가 아니라 토지의 사용권을 출자한 것으로 양도에 해당하지 아니하므로 이에 대한 양도소득세를 취소하여야 한다고 결정함에 따라 2003.03.24 동 양도소득세를 결정취소함과 동시에 쟁점공과금을 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 경정하면서 환급가산금상당액인 쟁점금액을 결정취소하고 이를 자진납부세액에서 차감하여 청구인에게 이 건 상속세를 과세한 사실이 양도소득세 심사청구결정서 및 조사복명서와 경정결의서 등에 의하여 확인된다.

(2) 이 건 심사청구의 쟁점에 대하여 살펴본다.

① 처분청이 당초 피상속인의 소유토지에 대하여 공동사업 현물출자로 보아 양도소득세를 과세함으로 인하여 쟁점공과금이 발생하였고, 쟁점공과금은 상속세과세가액에서 공제할 금액에 해당하므로 처분청이 이를 상속세과세가액에서 공제하여 상속세를 경정함에 따라 1,688,848,271원의 환급세액이 발생하였고, 그 후 심사결정에서 당초의 양도소득세 부과처분이 잘못된 것으로 결정되어 이를 취소함에 따라 쟁점공과금을 다시 상속세과세가액에 산입하여 상속세 1,688,848,271원을 과세하게 된 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다.

② 그러나 처분청은 당초 상속세 감액결정이 잘못되어 원상회복하는 것이기에 당초 지급된 환급가산금은 잘못 지급된 부당이득이므로 환수하여야 한다고 하여 이를 결정취소하여 환수하는 과정에서 쟁점금액을 자진납부세액에서 공제하여 상속세를 과세하였고, 이에 대하여 청구인은 당초 처분청이 상속세를 감액결정함으로 인하여 정당하게 쟁점금액을 지급받은 것으로 청구인에게는 아무런 귀책사유가 없음에도 처분청이 법적 근거도 없이 이를 환수하는 것은 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

③ 국세부과의 취소에 하자가 있는 경우의 부과의 취소의 취소에 대하여는 법률이 명문으로 그 취소요건이나 그에 대한 불복절차에 대하여 따로 규정을 둔 바도 없으므로, 설령 부과의 취소에 위법사유가 있다고 하더라도 당연무효가 아닌 한 일단 유효하게 성립하여 부과처분을 확정적으로 상실시키는 것이라고 할 것인바, 과세관청은 부과의 취소를 다시 취소함으로써 원 부과처분을 소생시킬 수는 없고 납세의무자에게 종전의 과세대상에 대한 납부의무를 부과하려면 다시 법률에서 정한 부과절차에 좆아 동일한 내용의 새로운 처분을 하는 수밖에 없다고 할 것이다.(같은 뜻: 대법 94누7027, 1995.03.10)

④ 또한 상속세의 감액경정으로 발생한 환급금 및 환급가산금으로 납세자의 동의에 따라 납부할 양도소득세에 충당한 경우에도 납부에 해당하므로 당해 양도소득세의 부과취소 결정에 따라 환급하는 경우 충당한 세액을 국세환급금으로 결정함은 물론 이에 대한 환급가산금도 지급하여야 하는 것이고, 당초 부과처분에 대하여 감액결정을 한 후 당초 부과처분과 같은 내용으로 경정하는 경우 감액경정을 취소함으로써 이를 소생시킬 수 없고, 새로운 부과처분으로서 과세하는 것이므로 감액경정시 기지급한 환급가산금은 추징할 수 없다고 할 것이다.(재정경제부 조세 46019-226, 2003.07.25 및 서삼 46019-11231, 2003.07.31)

⑤ 이 건의 경우 처분청이 당초 피상속인의 소유토지에 대하여 공동사업에 대한 현물출자로 보아 양도소득세를 부과함으로 인하여 상속세를 감액경정하게된 것이고 이로 인하여 청구인에게 환급금과 환급가산금을 지급하게 된 것이며, 그 후 불복과정에서 당초의 양도소득세 부과처분이 잘못된 것이므로 이를 취소하라는 판결에 따라 처분청이 양도소득세를 취소하면서 상속세를 감액경정 전의 당초 부과처분과 같은 내용으로 경정하게 된 것이므로 당초 상속세 감액경정시 청구인에게 기 지급한 환급가산금인 쟁점금액은 이를 추징할 수 없다고 할 것이다.(같은 뜻: 심사법인 2002-79, 2002.10.25)

⑥ 따라서 이 건 쟁점금액은 당초 처분청이 상속세를 감액경정함에 따라 정당하게 지급된 환급가산금으로 청구인에게는 아무런 귀책사유가 없다고 할 것인바, 처분청이 이를 부당이득으로 추징할 수는 없는 것이므로 청구인의 상속세 자진납부세액은 쟁점금액을 차감하지 아니한 9,245,355,690원을 기납부세액으로 공제함이 타당하다고 판단된다.

(3) 그러하다면, 처분청에서 당초 환급가산금으로 정당하게 지급된 쟁점금액을 부당이득으로 보아 이를 추징하면서 상속세 자진납부세액에서 쟁점금액을 차감하여 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 관련 법리를 오해한 잘못이 있다고 할 것이다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 상속세및증여세법 제76조 / 국세기본법 제51조 / 국세기본법 제52조 /