보증채무는 상속개시일 현재 확정된 채무로서 주채무자 및 다른 연대보증인이 변제불능상태이고 구상권을 행사하여도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 때에 한하여 부채에 포함시켜 자산에서 공제됨
보증채무는 상속개시일 현재 확정된 채무로서 주채무자 및 다른 연대보증인이 변제불능상태이고 구상권을 행사하여도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 때에 한하여 부채에 포함시켜 자산에서 공제됨
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들 수 없어 기각합니다.
청구인 장○○외 5인(이○○, 이○○, 이○○, 이○○, 이○○, 이하 “청구인등”이라 한다)은 2000.5.10. 청구인의 남편 이○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 인하여 재산을 상속받고 법정신고기한내인 2001.2.9. 상속세과세가액을 7,781,148,481원으로 하고 상속세납부세액을 3,087,516,816원으로 하여 상속세를 신고하였다.
○○지방국세청장은 상속세실지조사결과 금융자산신고누락금액 3,294,893,690원, 비상장주식 과소평가액 118,001,874원, 상속개시전 2년이내 인출금액 중 사용처가 불분명한 금액 619,321,514원 합계 4,032,217,078원을 상속세과세가액에 합산하여야 한다는 세무조사결과를 2002.8.26. 처분청에 통보하였고, 처분청은 통보받은 세무조사결과에 따라 2002.9.2. 상속세과세표준을 11,813,365,560원으로 하여 2000.5.10. 상속개시분에 대한 상속세 2,700,834,010원을 청구인 등에게 결정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2002.11.28. 이의신청을 거쳐 2003.8.12. 이 건 심사청구를 하였다. 【쟁점(1)에 대하여】
피상속인이 최대주주로 있던 비상장법인인
○○ 상사 주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)는 1972.6.9. 일본국 소재 주채무자인 J
○○ (이하 “J
○○ "라 한다)이 주식회사
○○ 은행(구. 주식회사
○○ 은행, 이하 “채권은행”이라 한다)에서 차입한 1972.5.26.자 은행거래약정서의 기술조항을 승낙한 후 J
○○ 가 채권은행에 부담하는 일체의 채무를 1,200,000달러를 한도로 하여 연대책임을 지기로 보증서를 작성하였고, 2003.5.13. 채권은행은 J
○○ 가 채무불이행 및 무재산이라는 사유로 보증채무자인 청구외법인의 부동산에 대하여 1,200,000달러(1,476,000,000원, 2003.4.30. 환산기준, 이하 “보증채무”라 한다)의 “부동산가압류명령신청”을 하여 2003.5.15. 법원으로부터 “부동산가압류결정”을 받아 실행하였다. 따라서, 보증채무의 원인행위가 상속개시일인 2000.5.10. 이전에 발생하였음이 1972.6.9. 작성된 보증서에 의하여 확인되므로, 청구외법인의 비상장주식을 평가함에 있어 당초 부채총액 1,031,238,890원에 보증채무 1,476,000,000원을 포함시켜 부채총액을 2,507,238,890원으로 계산하여야 마땅하다.
청구외법인이 1970년대에 무역대금을 보증한 채무 1,476,000,000원이 상속개시일(2000.5.10) 이후인 2003.5.13. 채권은행에서 실현화되어 2003.5.15. 법원으로부터 가압류결정이 되었다고는 하나, 피상속인이 최대주주였던 청구외법인에 대하여 상속개시일까지는 채권은행의 청구외법인에 대한 대위변제청구가 없었고, 현재도 보증채무대위변제가 이행되었는지 확인되지 않으며, 또한 보증채무의 이행은 청구외법인이 연대보증인으로서 보증채무액을 변제하였을 경우에 당해 법인이 주채무자에게 보증채무의 이행액에 대한 구상권행사를 위한 법적절차를 취하고 나서 무재산으로 회수불능이 확정되는 시점에 법인의 대손금으로 처리할 수 있는 것이며, 당초 채권은행으로부터 주채무자인 J
○○ 가 1970년대에 자금차입시 담보설정을 하였을 것인데 상속개시일 현재 보증채무의 이행에 대하여 채권은행으로부터 대위변제에 대한 청구가 발생하지 않았으므로 2002.2.8. 현재의 J
○○ 재산조사내역은 상속개시일 현재의 주채무자 변제자력 유무와는 전혀 관련없는 것이므로 청구외법인의 보증원인행위가 상속개시일 이전인 1972.6.9.에 발생하였다고 하여 상속개시일 현재 청구외법인의 부채로 보기는 어렵다.
○ 상속세및증여세법시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.[1998.12.31. 개정]
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. [개정 98·12·31]
○ 상속세및증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령이 정하는 주식등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산은 대통령령으로 정한다.
○ 서삼46019-11023, 2002.6.20
1. 상속재산에서 차감할 채무는 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 상속세 및 증여세법시행령 제10조 제1항 의 규정에 의하여 입증되는 것을 말하는 것으로서, 피상속인이 부담한 보증채무에 대한 공제여부는 붙임의 기질의회신문(재삼46014-677, 1998.5.30)을 참고하기 바라며,
2. 상속개시일 이후 피상속인이 보증인으로 있던 회사의 파산선고결정에 따라 동 회사의 채권자로부터 상속개시일 이후 확정된 보증채무의 이행통지를 받은 것은 국세기본법 제45조 의 2 제2항 및 같은법시행령 제25조의 2에서 규정하는 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니하는 것임.
○ 재삼46014-677, 1998.5.30 피상속인이 조세회피목적 없이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 경우에 한하여 피상속인의 채무로 공제할 수 있는 것이며, 이 경우 “주채무자의 변제불능상태 및 구상권을 행사할 수 없는 상태”에는 상속개시일 현재 주채무자의 부도발생 또는 파산선고를 받은 경우 뿐만아니라 자본잠식 등의 재산상태에 의해 변제능력이 사실상 불가능한 것으로 인정되는 경우를 포함하는 것임.
○ 법인46012-1644, 1996.2.27 법인이 주채무자의 연대보증인으로서 보증채무액을 변제한 경우 당해 법인은 주채무자에게 보증채무 이행액에 대한 구상권이 있는 것이므로 그 구상권 행사를 위하여 법에 의한 제반절차를 취한 결과 무재산으로 회수불능임이 확정되는 때에 대손금으로 처리할 수 있으므로 기 질의와 같이 단순히 주채무자의 부도사실만으로 보증채무이행액을 대손처리할 수 없는 것임.
○ 대법원2001두489, 2002.9.24
1. 법인세법상 대손금의 형태가 그에 대응한 청구권이 법적으로는 소멸되지 않고 채무자의 자산상황, 지급능력 등에 비추어 자산성의 유무에 대하여 회수불능이라는 회계적 인식을 한 경우에 불과하다면, 이는 채권 자체는 그대로 존재하고 있으므로, 법인이 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생하였다고 회계상의 처리를 하였을 때에 한하여 이것이 세무회계상 법인세법령에 따른 대손의 범위에 속하는지 여부를 가려 그 대손이 확정된 사업연도의 손금으로 산입할 수 있다.
2. 보증채무를 이행한 보증인은 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금액에 상당한 구상채권을 취득하게 되므로, 그 보증채무의 이행으로 곧바로 그 변제금액에 상당한 보증인의 자산을 감소시키는 손비가 발생하였다고 볼 수는 없으며, 다만, 그 보증채무의 이행 당시 주채무자 및 다른 연대보증인들이 이미 도산하여 그들에게는 집행할 재산이 없는 등 자력이 전혀 없어 보증인이 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금원에 대한 구상권을 행사할 수 없는 상태에 있다면 보증인의 구상채권은 회수할 수 없는 채권으로서 보증인에게 귀속된 손비의 금액으로 보아 손금에 산입할 수 있다.
○ 대법원2000두1287, 2000.7.28 구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)제4조 제3호에 의하여 상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있다.
○ 대법원1990누2338, 1990.10.26 증여의 목적이 된 비상장주식의 1주당 가액을 산정함에 있어서 증여세 부과당시 회수불능이라고 인정될 발행회사의 채권은 순자산가액에 산입하지 아니한다고 할 것이나 채권의 회수불능은 증여세 과세가액 결정에 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유에 속하므로 그 특별한 사유에 관한 입증책임은 과세가액을 다투는 납세의무자측에 있음.
- 다. 사실관계 및 판단
1. 사실관계
- 가) 국세청 통합전산망에 의하면, 청구외법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재에서 1966.11.1. 개업하여 부동산임대업을 영위하는 법인사업자(사업자등록번호 000-00-00000)로서 상속개시일 당시 피상속인이 79.54%의 지분을 소유한 최대주주임이 확인된다.
- 나) J○○의 법인등기부등본에 의하면, 본점소재지는 일본국 동경도에 있고, 회사성립일은 1972.4.25.(소화47.4.25)이고, 목적은 아연․건설기계 등의 수출입업과 화학약품․청과물․경주마 등의 수입업이며, 1989.12.4. 해산등기를 하였음이 확인된다.
- 다) 조사청이 작성한 “비상장주식 평가조서”에 의하면, 청구외법인의 자산총계는 2,865,508,392원으로 하고 부채총계는 1,031,238,890원으로 하여 순자산가액을 1,834,269,502원으로 계산하여 1주당 순자산가액을 99,894원으로 하였음이 확인된다.
- 라) 2003.5.7. 청구외 배○○이 번역하고 서약한 동 내용을 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 번지 소재 ○○법무법인이 인증한 “보증서”에 의하면, 채권자를 채권은행(당시 ○○은행)으로 하고 채무자를 J○○로 하며 연대보증인을 청구외법인으로 하여 1972.6.9. 보증서를 작성하였으며, 그 내용을 보면, “청구외법인은 J○○가 채권은행에서 차입한 1972.5.26.자 은행거래약정서의 기술조항을 승낙한 후 J○○가 채권은행과의 거래에 있어서 채권은행에 대해 부담하는 일체의 채무에 관해 연대책임을 지며, 보증채무한도액은 1,200,000달러로 하고 1977.10.31.까지 발생한 일체의 채무를 포함한다”라고 기재되어 있다.
- 마) 1993.6.1. ○○지방재판소 민사제25부가 한 판결문(사건번호 15209호 대금청구사건)에 의하면, 채권은행과 J○○는 1972.5.26. “은행거래 및 신용장 발행에 관한 계약”을 체결하였고, J○○의 청산인인 村○○은 위 거래계약에 의거 채무에 대하여 연대보증을 약속하였고, 주문에서 “J○○와 村○○은 채권은행에 대하여 금5,993만엔 및 이에 대해 1980.4.1.부터 지불완료시까지 연 12.5% 이자를 지불할 것”이라고 판시하고 있다.
- 바) 채권은행이 청구금액을 보증채무로 하고 청구외법인을 상대로 ○○지방법원에 2003.5.13. 제출한 “부동산가압류명령신청”(○○지방법원민사신청과 접수번호 116055번)에 의하면, 청구외법인은 채권은행에게 J○○의 차용금의 변제에 대하여 연대보증하였으므로 채권은행이 J○○와 거래하여 오던 중 2003.4.30. 현재금 1,476,000,000원의 채무가 발생하였으므로 채권은행은 청구외법인에 대하여 청구채권이 있는 바, 그 후 채권은행은 J○○ 및 청구외법인에게 위 금액을 지급하여 줄 것을 촉구하였으나 기일만 지연하며 변제치 아니하고 있으므로 본안소송 준비중에 있으나 먼저 J○○ 및 청구외법인은 다른 실익있는 재산은 전무하고 유일한 청구외법인의 소유부동산이 있으므로 가압류명령신청을 하게 되었다“라는 내용으로 기재되어 있다.
- 사) 채권은행이 청구외법인을 상대로 한 “부동산가압류명령신청”에 대하여 ○○지방법원 54단독심에서 2003.5.15. 결정(사건번호 2003카단 116055호)한 주문내용을 보면, “보증채무액 1,476,000,000원에 대하여 부동산가압류신청은 이유 있으므로 청구외법인 소유의 별지기재부동산을 가압류한다”라는 내용으로 판결하였다.
2. 판 단 피상속인이 최대주주로 되어 있던 청구외법인이 1972.6.9에 연대보증한 채무에 대해 상속개시일(2000.5.10) 이후인 2003.5.15. 법원으로부터 가압류결정된 사실을 두고 청구인은 보증채무의 원인행위가 상속개시일 이전이므로 청구외법인의 비상장주식을 평가함에 있어 보증채무를 부채에 포함시켜 순자산가액을 계산하여야 한다고 주장하므로 이를 살펴본다.
- 가) 1972.6.9. 청구외법인이 J○○의 채무(무역대금)에 대하여 1,200,000달러를 채권은행에 연대하여 보증한 것과 채권은행이 2003.5.13. “부동산가압류명령신청”을 하여 2003.5.15.에 이르러 법원이 “부동산가압류결정”을 한 사실에 대하여는 청구인과 처분청간 다툼이 없다.
- 나) 청구외법인이 채권은행에게 1972.6.9.부터 1977.10.31.까지 진 채무에 대하여 채권은행은 J○○와 연대보증인인 촌○○에게 채무이행을 하라는 ○○지방재판소의 판결이 1993.6.1. 있었던 반면, 청구법인에게는 2003.4.30.부터 2003.5.13. 사이에야 채무이행통지를 한 사실이 확인된다. 따라서, 청구외법인이 확정된 채무로서 이를 부담하여야 할 시점은 2003.4.30. 이후인 것으로 보여진다. 또한 청구인이 제시한 증빙자료만으로는 주채무자(J○○) 및 다른 연대보증인(촌○○)에 대한 구상권행사 여부 및 그 결과를 알 수 없다.
- 다) 청구외법인의 1주당 주식을 평가함에 있어 순자산가액은 상속세및증여세법 시행령 제55조 의 규정에 의하여 평가기준일 현재의 자산에서 부채를 차감하여 계산하도록 되어 있고, 여기서 평가기준일은 상속개시일인 2000.5.10.임을 알 수 있다.
- 라) 그러하다면, 청구외법인의 보증채무는 상속개시일(2000.5.10) 현재 확정된채무로서 주채무자(J○○) 및 다른 연대보증인(촌○○)이 변제불능상태이고 이들에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 때에 한하여 부채에 포함시켜 자산에서 공제할 수 있다할 것이므로(국세청예규 서삼46019-11023, 2002.6.20., 재삼46014-677, 1998.5.30., 대법원2000두1287, 2000.7.28. 같은 뜻), 이 건 보증채무는 상속개시일(2000.5.10) 이후인 2003.4.30. 이후 이행통지를 받아 확정된 채무로서, 청구외법인이 구상권행사 결과에 따라 차후 대손처리하는 것은 별론으로 하더라도(국세청예규 법인46012-1644, 1996.2.27. 및 대법원2001두489, 2002.9.24. 같은 뜻), 상속개시일 현재 청구외법인의 자산에서 공제되는 부채로 인정하기는 어려워 보인다. 따라서, 처분청이 이 건 보증채무를 상속개시일 현재 부채로 인정하지 아니하고 순자산가액을 계산하여 1주당 가액을 평가한 처분은 정당하고 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 심리결과 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【쟁점(2)에 대하여】
1999.5.31. 해외송금된 1,168백만원은 청구인의 토지수용대금을 피상속인이 잠시 이용한 것이고, 나머지 해외송금액 4,362백만원도 같은 내용으로서 결국 피상속인의 자금으로 피상속인의 필요에 의하여 피상속인의 명의로 외국환거래법 등 규정에 따라 해외에 송금된 것이므로 청구인과 공동자금으로 해외에 송금한 것으로 본 이 건은 부당하며, 청구인의 토지수용대금 1,168백만원에 해당하는 이자수입 370백만원도 피상속인의 자금이 해외에 송금되었고 청구인의 자금은 여전히 국내에 있는 것이므로 수입이자 안분계산시 1,168백만원은 청구인의 국내 금융자산에 포함하여야 마땅하다.
피상속인과 청구인은 1994년 토지매각대금을 공동으로 관리하여 상속개시일 현재 금융자산의 명의자(피상속인 및 청구인)에 관계없이 모두 공동관리하는 금융자산으로 보아 당초 토지매각대금을 기준으로 각자의 금융자산을 안분계산하여 상속세를 신고하였음에도 해외송금부분에 대해서는 피상속인의 자금만이 해외에 송금된 것으로 보기는 어려워 보인다. 또한, 이자수입을 배분하면서 이자가 발생되지 않은 해외송금액(1,168백만원)을 청구인의 지분에 과다계상하여 이자수입을 배분함으로 인하여 피상속인 지분의 이자수입이 과소계상된 370백만원을 상속세과세가액에 가산하여 과세한 처분은 정당한 것으로 판단된다.
1. 사실관계
○○
○○
○○지점
○○은행 1999.04.24 93 미국은행예치 이○○ 이○○․장○○ S○○은행 1999.05.31 1,188 미국은행예치(재외동포재산반출신청에 의함) 이○○ 이○○ S○○은행 1999.11.01 843 ’96.10.15. ○○은행 예금으로 보증(이○○)한 미국 ○○.INC의 채무에 충당
○○
○○LA
○○은행 2000.02.08 1,132 미국은행예치 이○○ 이○○ S○○은행 계 5,531
- 다) 청구인 등이 당초 상속세로 신고한 내용과 처분청이 조사한 내용을 근거로 상속개시일 현재 피상속인과 청구인의 공동관리 금융자산의 배분내역을 요약하면 아래와 같다. 【공동관리 금융자산의 이자수입 및 해외송금 배분내역】 (단위: 백만원) 구 분 신 고 내 역 조 사 내 역 피상속인지분증감 비 고 피상속인 청구인 계 피상속인 청구인 계
① ’94평내리토지매각대 5,911 7,133 13,044 5,911 7,133 13,044
• 당초 지분
② ’94년이후증가 508 1,237 1,745 508 68 576
• 조사시 청구인지분에서 1,168제외
③ 자금원천계(①+②) 6,419 8,370 14,789 6,419 7,201 13,620
• 이자수입 배분기준
④ 이자수입 4,319 5,630 9,949 4,689 5,260 9,949 370
⑤ 금융자산수입 계(③+④) 10,738 14,000 24,738 11,108 12,461 23,569 370 지출금액 배분기준
⑥ 해외송금 (’98.11~2000.2.) 5,531
• 5,531 2,607 2,924 5,531 △2,924 적부심시청구인자금송금액1,168안분
⑦ ○○ 파이낸스 55 55 110 55 55 110
• ⑧지출계(⑥+⑦) 5,586 55 5,641 2,662 2,979 5,641 △2,924
⑨ 상속개시일현재금융자산(⑤-⑧) 5,152 13,945 19,097 8,446 9,482 17,928 3,294 증가액 상속재산가산
- 라) 청구인은 ○○도 ○○시 ○○리 토지수용에 따른 보상금으로 1999.5.31. ○○공사로부터 채권 1,456,000,000원을 수령하였으며, 같은 날 ○○증권에 청구인명의의 계좌를 개설하여 채권을 입고 후 매각하여 1,168백만원을 출금하여 ○○은행 ○○동지점 피상속인 명의의 외화예금계좌를 신설하여 입금하였고, 같은 날 피상속인은 1994년 ○○도 ○○시(현 ○○시) ○○동 ○○번지 외 15건의 부동산 처분금액을 해외 송금하고자 재외동포 재산반출 신청서를 제출하여 미국 S○○은행 피상속인 명의의 계좌로 송금한 사실에 대하여는 다툼이 없다.
- 마) 1999.2.11. H○○회사와 관련하여 작성된 근질권설정계약서상에 담보예금에 대한 근질권설정자로 피상속인과 청구인이 공동으로 서명하여 ○○은행 계좌예금 20억원에 대한 담보를 설정함을 나타내고 있고, ○○회사 채무와 관련하여 ○○은행 ○○지점에서 ○○지점장에 1999.2.18. 발송한(로스624-0000-00000) 담보예금과 대출채무의 대리환급충당을 위한 업무협조요청 공문에 담보제공자가 피상속인과 청구인인 것으로 확인되고 있다.
- 바) 해외 송금액5,531백만원 중 청구인의 부동산 수용대금 1,168백만원을 제외한 4,362백만원의 자금원천은 피상속인 및 청구인의 1994년 ○○도 ○○시 ○○리 부동산 매각대금을 공동명의로 관리하여 오던 금융자산이라는 사실이 처분청의 조사복명서 등에 의하여 확인된다.
- 사) 청구인은 1999.2.20. 송금된 1,380백만원과 1999.11.1. 송금된 842백만원은 피상속인이 미국 H○○사와 미국 J○○사의 보증채무로 담보 설정된 예금이 주채무자의 채무불이행으로 강제 충당된 것으로 이는 피상속인 개인 보증행위에 기인한 것이므로 피상속인의 개인자금 송금이라고 주장하나, 담보한 예금 원천이 1994년 부동산 매각대금으로 예치되어 공동운용 되던 자금을 피상속인 한 사람의 단독 소유로 보기 어렵고, H○○사의 채무보증과 관련한 담보예금에 대하여는 ○○은행 ○○지점에서 외한은행 ○○지점으로 보낸 담보예금과 대출채무의 대리환급충당을 위한 업무협조 요청 공문에서 담보제공 예금주가 피상속인과 청구인임을 명시하고 있다.
- 아) 1998.7.14. 작성된 근질권설정계약서 및 1999.2.11.자로 재작성된 근질권설정계약서상에 담보예금 20억원에 대한 근질권설정자로 피상속인과 청구인 공동으로 서명하여 청구인도 공동담보 제공자로 분명히 책임을 같이하고 있고 1998.11.20.자로 송금한 895백만원과 1999.4.24. 송금한 92백만원은 ○○은행 ○○지점의 지급지시서상 수취인이 피상속인과 청구인 공동명의로 기재되어 있다.
2. 판 단
- 가) 청구인 등은 부동산매각자금이 피상속인과 청구인 공동명의로 예치되었다가 수없이 많은 입출금 거래를 통해 예금의 명의자가 각각으로 변경되고 다시 공동명의로 통합되는 등 각각의 거래 또는 계좌별로 예금의 귀속자를 구분하기 어려워, 모든 예금의 배분을 당초 부동산매각대금을 기준으로 하여 상속재산을 산출하여 신고하였음에도 해외송금부분에 대해서 피상속인 자금만이 송금된 것이라고 주장하고 있는 것으로 이는 예금 증가는 당초 부동산매각자금으로 안분하고 예금출금액은 피상속인의 자금만이 출금되었다는 주장은 일관성이 없는 것으로 보여진다. 피상속인과 청구인은 1994년 토지매각대금을 공동으로 관리하여 상속개시일 현재 금융자산의 명의자(피상속인과 청구인의 공동명의)에 관계없이 모두 공동관리하는 금융자산으로 보아 당초 토지매각대금을 기준으로 각자의 금융자산을 안분계산하여 상속세를 신고하였고, 부부가 모든 금융자산을 공동관리하고 있던 상황에서 청구인의 토지수용대금 1,168백만원이 단순히 공동관리계좌에 입금되지 않고 피상속인을 수취인으로 하여 해외에 송금된 사실만으로 청구인의 자금만이 감소되어 해외에 송금된 것으로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 1999.5.31. 청구인의 토지수용대금 1,168백만원이 피상속인에게 송금된 것을 피상속인과 청구인이 공동관리하던 금융자산에서 출금한 것으로 보아 상속세과세가액을 계산한 당초 처분은 정당하고, 나머지 해외송금액 4,363백만원도 이와 같다 할 것이어서 피상속인 명의의 금융자산에서 출금한 것으로 과다하게 공제한 2,924백만원을 상속세과세가액에 가산하여 과세한 이 건 당초 처분은 정당하고 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
- 나) 또한, 청구인의 부동산 수용대금 1,168백만원에 해당하는 이자수입 370백만원을 상속세과세가액에 산입한 것에 대하여, 1999.5.31. 토지개발채권이 발행․매각되어 같은 날 해외송금 되었으므로 1999.5.31. 이후에 이자수입이 전혀 발생되지 않아 이자수입배분시 청구인의 자금원천지분에 포함할 수 없는 것으로 판단된다. 따라서, 이자수입을 배분하면서 이자수입이 발생되지 않은 해외송금액(1,168백만원)을 청구인지분에 과다 계상하여 이자수입을 배분함으로 인하여 피상속인 지분의 이자수입이 과소계상된 370백만원을 상속세과세가액에 가산하여 과세한 처분은 정당하고 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 심리결과 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【쟁점(3)에 대하여】
청구외법인의 증빙불비로 대표자 상여처분되어 추징된 소득세대납액 106백만원(이하 “쟁점가지급금”이라 한다)은 1972 ~ 1982년에 발생된 것으로 민법 제162조 에 의한 채권 소멸시효 10년이 지난 채권으로서 자산가치가 전혀 없으므로 자산가액에서 제외되어야 한다.
비상장법인의 대차대조표상 회수불능채권이 계상되어 있는 경우 평가기준일 현재 당해 채권이 회수불능이라고 인정된다면 순자산가액에 산입하지 아니하나 이때 회수불능에 대한 입증책임은 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있는 것임에도 어떠한 입증도 되지 않은 상태에서 쟁점가지급금을 주식평가시 자산가액에 포함시켜 계산한 이 건 당초 처분은 정당하다.
○ 대법원1990누2338, 1990.10.26 비상장주식의 1주당 가액산정시 순자산가액에 포함시킬 수 없는 회수불가능채권에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있음.
○ 법인세법기본통칙 34-62....4【원천세대납액의 대손처리】 영 제106조의 규정에 의하여 특수관계인에게 처분된 소득에 대한 소득세 대납액은 대손금으로 처리할 수 없다. 이 경우 원천세 대납액을 정당한 사유없이 회수하지 아니하는 때에는 기본통칙4-0…6의 규정을 적용하여 그 특수관계자에게 소득처분한다. 다만, 영 제106조 제1항 제3호 아목에 해당하는 경우 기타 사외유출로 처분한다. (2001.11.1. 개정)
○ 법인세법시행령 제106조 【소득처분】
① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
3. 제1호의 규정에 불구하고 다음 각목의 금액은 기타 사외유출로 할 것
- 아. 제1호 본문의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 처분한 경우 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 그 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금에 산입한 금액(1998.12.31. 전면개정)
- 다. 사실관계 및 판단
- 가) “비상장주식 평가조서”에 의하면, 대차대조표상 자산금액에 가지급금이 105,627,723원 계상되어 있음이 확인된다.
- 나) 청구인은 쟁점가지급금이 현실적으로 변제받을 수 없는 채권이라고 주장만 할 뿐 동 채권이 회수불가능하다는 입증자료를 제시하지 못하고 있고, 더욱이 쟁점가지급금이 언제 어떠한 사유로 누구에게 가지급되었는지에 대한 구체적인 명세를 제시하지 못하고 있는 이 건의 경우, 회수불가능채권에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있다 할 것이고(대법1990누2338, 1990.10.26 같은 뜻) 대손금으로 처리할 수도 없는(법인세법 기본통칙 34-62…4) 것이므로 청구외법인이 상속개시일 현재 회수불가능하다는 객관적인 입증자료를 제시하지 않는 한 쟁점가지급금을 자산가액에서 제외할 수 없다 할 것이므로 처분청이 청구외법인의 1주당 가액산정시 자산가액에 포함시켜 평가한 것은 정당하고 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 심리결과 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【쟁점(4)에 대하여】
상속개시일 전 2년 이내에 인출액의 재입금액을 분류하는 과정에서 통장상 입금자 이름이 나와 있는 것은 무조건 입금부인하였으나 입금이 다른 자금원천(즉 수입이자, 부동산처분 대금 등)에서 비롯된 것이 확실한 것에 대해서만 입금부인하여야 하는 것으로 아래 내역은 사용처 불분명가액에서 제외되어야 한다.
① 1998.5.23. 신
○○ 이 입금한 42,000,000원과 2000.3.3. 신○○가 입금한 200,000원, 1999.4.3.
○○ 은행
○○ 지점장(서
○○)이 입금한 123,956원, 1999.5.12. 권○○가 입금한 9,160,000원 및 500,000원은 다른 자금원천에서 입금된 것이 확실하지 않는 한 입금부인한 것은 부당하다.
② 1999.3.23. 입금액 190,000,000원은 환지청산금액의 입금액이 아니고 그 출처도 불분명하므로 전체출금액에서 차감하는 입금액으로 보아야 한다.
③ 1999.7.22. 입금된 178,000,000원은 입금부인사유를 알 수 없다.
④ 1998.2.14. 출금된 1,621,229,971원은 39,471,795원이 과대계상된 것이므로 1,581,758,176원으로 조정되어야 한다.
1998.5.23. 신
○○ 이 입금한 42,000,000원과 2000.3.3. 신○○가 입금한 200,000원, 1999.4.3. 서
○○ 이 입금한 123,956원, 1999.5.12. 권
○○ 가 입금한 9,160,000원 및 500,000원은 타인이 입금한 것이므로 피상속인과 공동관리하는 청구인의 계좌에서 출금되어 재입금된 금액으로 보기 어려우며, 1999.3.23. 입금액 190,000,000원은 동일자로
○○ 재개발조합 명의의 계좌(00000-0000000)에서 출금된 194,369,000원 중 수표발행된 190,000,000원이 입금된 것으로 출금액에서 재입금되지 않은 것이 명백하며, 1999.7.22. 입금액 178,000,000원은
○○ 은행 계좌(000-000000-000～000, 8개)에서 운용되던 신탁예금 1,797,998,572원으로부터 발생한 이자 178,001,982원이 1999.7.21. 수표출금되어
○○ 증권 피상속인 명의의 계좌로 입금된 것으로 출금자산 중 재입금된 자금이 아니며, 피상속인 명의로 운용하던
○○ 은행 특정신탁 계좌 000-00-00000-0(원금 15억원)에서 발생한 전체 예금이자는 238,363,005원이고 이중 상속개시일 전 2년 이전에 이미 기지급된 이자는 117,133,034원으로 당초 조사시 동 기지급이자까지 출금액에 계상되어 있어 이를 차감한 121,229,971원과 원금 15억원을 포함한 1,621,229,971원이 1998.2.14. 출금된 것으로 본 당초 처분은 정당하다.
○ 상속세및증여세법시행령 제11조 【상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】
① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액은 재산종류별로 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액을 합한 금액으로 한다. [개정 98·12·31]
1. 피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일전 1년 또는 2년 이내에 실제 수입한 금액(1996.12.31. 개정)
2. 피상속인이 금전등의 재산(이하 이 조에서 "금전등"이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산중 상속개시일전 1년 이내에 실제 인출한 금전등. 이 경우 당해 금전등이 재정경제부령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일전 1년 이내에 인출한 금전등의 합계액에서 당해 기간중 예입된 금전등의 합계액을 차감한 금전등으로 하되, 그 예입된 금전등이 당해 통장 또는 위탁자계좌등에서 인출한 금전등이 아닌 것을 제외한다.(1998.12.31. 개정)
② 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.(1996.12.31.개정)
1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우
2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 제26조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우
5. 피상속인의 연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우
③ 법 제15조 제2항에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우"라 함은 제10조 제1항 제2호에 규정된 서류등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실이 확인되지 아니하는 경우를 말한다.
④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 동항 각호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각호의 1의 금액중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니한다(1996.12.31. 개정)
1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액
2. 2억원
⑤ 법 제15조 제1항 제1호에서 "재산종류별"이라 함은 다음 각호의 구분에 의한 것을 말한다. [개정 98·12·31]
2. 부동산 및 부동산에 관한 권리
4. 제1호 및 제2호외의 기타재산
○○ 은행 계좌(000-000000-000 ~ 000, 8개)에서 운용되던 신탁예금 1,797,998,572원으로부터 발생한 이자 178,001,982원이 1999.7.21.자로 수표출금되어
○○ 증권 피상속인 명의의 계좌로 입금된 것으로 출금액에서 재입금된 것으로 보기 어렵고,
- 라) 피상속인 명의로 운용하던
○○ 은행 특정신탁 계좌 000-0-00000-0(원금 15억원)에서 발생한 예금이자는 분기지급식으로 같은
○○ 은행 피상속인계좌(000-00-00000-0)에 그 이자가 자동으로 이체지급되고 있으며 동 특정신탁은 1997.6.13. 신규개설하여 1998.12.13. 만기일로 되어 있고, 동 특정신탁과 관련하여 발생한 전체 예금이자는 238,363,005원이고 이중 상속개시일 전 2년 이전에 이미 기지급된 이자는 117,133,034원으로 당초 세무조사시 동 기지급이자까지 출금액에 계상되어 있어 이를 차감한 121,229,971원과 원금 15억원을 포함한 1,621,229,971원이 1998.2.14. 출금된 것으로 본 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 심리결과 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【쟁점(5)에 대하여】
상속개시일전 2년 이내에 외화예금통장 출금액 중 63,182달러(원화 88,391,618원)를 사용처가 불분명한 것으로 보아 피상속인 지분 41,659,394원을 상속세과세가액에 가산한 것에 대하여 원화예금과 외화예금을 연계검토하여 사용처 및 입금원이 명백하지 않은 원화와 외화의 입출금액을 각각의 사용처 및 입금원으로 인정하여야 한다.
외화예금 인출자산은 대부분 상속개시일전 2년 전부터 외화예금으로 운용되다가 해외로 송금된 것으로서, 당초 상속세 과세가액에 산입한 것은 1998.9.18. 입금되어 1998.9.22. 출금된 63,182달러에 대한 사용처가 불분명하여 과세가액에 산입한 것으로 원화예금과 연계하여 검토할 사항이 아니다.
이 건 심사청구는 심리결과 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.