상속지분율의 변동이 있는 경우에는 상속세 고지서를 재발부하지 아니하고 상속세 과세표준과 세액계산명세서, 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단에 의하여 납세 고지한다는 사례
상속지분율의 변동이 있는 경우에는 상속세 고지서를 재발부하지 아니하고 상속세 과세표준과 세액계산명세서, 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단에 의하여 납세 고지한다는 사례
[이유]
청구인은 1995.11.26. 사망한 피상속인 김○○(재일교포로서 비거주자임)의 상속인(夫)으로서 상속세를 신고하지 아니하였다. 처분청은 당초 위 김○○의 국내 상속재산인 부산광역시 △△구 △△동] ○○ 소재 부동산9토지 926㎡, 건물 1,336.14㎡, 재산평가액 5,416,102,000원, 이하 "쟁점부동산"이라 한다)이 청구인과 청구외 박○○ 및 박◎◎(이하 피상속인의 호적상 子이나 친생자는 아님)에게 공동상속된 것으로 보아 1997.9.12. 상속인들에게 상속세 3,188,905,270원을 결정고지하였으나 상속인들이 위 상속세 부과처분을 취소하는 행정소송(사건번호 2000누 3139호)을 제기하여 2001.7.20. 부산고등법원에서 박○○, 박◎◎가 청구인을 상대로 제기한 소유권이전등기의 소(2001가합13627호)에 대하여 2002.4.10. 부산지방법원에서 판결이 있자 쟁점부동산 건물의 상속재산가액을 당초 286,062,000원에서 122,598,000원으로 정정하고 이에 따라 총 상속재산가액을 5,252,638,000원으로 하여 상속세를 경정결정하였고 경정결정으로 인한 추가결정고지액 2,198,588,570원(가산세 포함)과 당초결정고지액 1,138,170,750원을 2002.7.16. 단독상속인인 청구인에게 고지발부하였다(단, 당초결정고지액 1,138,170,750원은 1997.9.30.을 납부기한으로 재발행된 고지서를 2002.7.20.에 발부) 청구인은 이에 불복하여 2002.10.8. 이 건 심사청구하였다.
청구인은 다음과 같은 요지의 주장을 한다.
(1) 처분청이 2002.7.11. 박⊙⊙에 대한 상속세 경정결정시 당초 상속재산에 산입한 쟁점부동산의 건물을 상속재산에서 제외시켜야 하지만 처분청의 의견대로 6/14지분을 상속재산에 포함한다 하더라도 당초 상속세 부과처분은 상속재산 범위를 잘못 인정한 위법한 처분이므로 경정결정시 납부기한을 기준으로 가산세를 부과함은 부당하다.
(2) 상속세 부과처분은 상속재산에 대한 하나의 불가분적 처분이지 상속인들에 대한 수개의 처분이거나 불가분처분이 아니므로 분리해서 별도로 취소할 수 없는 것이어서 이 건 부과처분은 취소되어야 한다.
(3) 쟁점부동산의 건물은 피상속인 생존시 박○○, 박◎◎에게 가등기 담보가 되어 있었고, 그 가등기에 대한 본등기 실행을 구한 판결에 따라 그 소유권 중 8/14지분이 박○○, 박◎◎에게로 이전되었는 바, 동 판결이유를 통하여 살펴보면, 나머지 6/14지분도 가등기담보에 포함된 것이었으나 명의신탁해지를 원인으로 기 박○○, 박◎◎명의로 소유권이전등기가 경료되어 있어 박○○, 박◎◎ 명의로 넘겨올 필요가 없었고 청구인이 소유권을 주장하지 아니하여 8/14/지분만을 이전등기한 것이어서 당해 건물 전체를 상속재산에서 제외함이 타당하다.
(4) 처분청은 쟁점부동산의 토지와 건물은 소유자를 달리한다고 인정하면서도 쟁점부동산의 토지에 대해 법정지상권이 없다고 한 것은 민법 및 세법상의 제반체제를 부정하는 것이어서 쟁점부동산의 토지에 관하여 법정지상권을 감안하지 아니하고 평가한 이 건 처분은 부당하다.
위 청구주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.
(1) 단독상속인 박⊙⊙에게 2002.7.31. 납기로 고지한 2,198,588,570원은 법원판결에 의한 경정결정에 따라 납부할 세액 3,336,759,320원에서 당초결정한 상속세 3,188,905,270원 중 청구인지분인 1,138,170,750원을 제외하고 그 차액을 고지한 것인 바 당초 납세고지서가 적법하게 발부된 후 당해 세액의 일부가 감액된 경우를 당초 고지처분의 효력은 그 감액된 범위 내에서 유효하며, 증액되는 부분에 대하여 당초처분을 취소하지 아니하고 추가로 적법한 처분을 하면 당초처분도 유효하므로 이 건 가산세결정은 정당하다.
(2) 상속재산에 대하여 박⊙⊙의 건물소유지분 중 8/14이 매매예약완결을 원인으로 본등기소유권이전절차 이행의 확정판결에 따라 박○○와 박◎◎에게 소유권이전등기가 2002.6.28. 완료되어 이 건 상속세 경정결정시 8/14지분율 상속재산에서 제외하였으므로 정당하다.
(3) 쟁점부동산의 토지는 법원의 확정판결 내용과 같이 청구인의 단독상속재산으로 구상속세법 제9조 제1항 및 같은법시행령 제5조 제2항 제1호의 규정에 의한 당초평가는 정당하다.
(1) 청구인에게 부과한 상속세 고지처분 및 가산세의 적법성 여부
(2) 쟁점부동산의 건물 중 6/14지분을 상속재산에 산입한 처분의 당부
(3) 쟁점부동산의 토지에 대한 평가 적정여부
○ 구상속세법 제9조 [상속재산의 가액 평가]
① 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다.
② 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 바에 의한다.
○ 구상속세법 시행령 제5조 [상속재산의 평가방법]
① 법 제9조 제2항에서 "대통령령이 정하는 방법" 이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.
② 유형자산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.
○ 구상속세법 제18조 [상속세 납세의무]
① 상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액을 면제한다.
② 제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무와 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다.
○ 구상속세법 제25조의 2 [과세표준과 세액의 결정통지] 정부는 제25조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 때에는 이를 상속인 또는 수유자에게 통지하여야 한다. 이 경우 상속인 또는 수유자가 2인 이상인 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 중 1인에게만 통지할 수 있으며, 이 통지의 효력은 상속인 또는 수유자 모두에게 미친다.
○ 구상속세법 시행령 제19조 [과세표준과 세액의 통지]
① 세무서장은 법 제25조의 2의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 계산명세서를 첨부하여 통지하여야 한다. 이 경우 지방국세청장이 과세표준과 세액을 결정한 것에 대하여는 지방국세청장이 조사·결정하였다는 것을 부기하여야 한다.
○ 국심99부1289(2000.2.28) 적법한 고지처분 후에 총세액 변동없이 상속지분율만 변동된 경우, 상속세 납세고지서를 재발부 않고, 상속세 과세표준과 세액계산명세서 및 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단에 의해 납세고지함은 적법함
○ 구상속세법 제26조 [가산세]
① 세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 심고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준과 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니한다.
② 세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부할 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액"이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.
1. 미납부세액의 100분의 10
2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액
○ 구상속세법 시행령 제19조의 2 [납부불성실가산세]
① 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음 날부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다.
② 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다.
- 다. 사실관계 및 판단
① 처분청은 1997.9.12. 신고기한(1996.8.26.)내에 상속세를 신고하지 아니한 피상속인 김○○에 대한 상속세 3,188,905,270원을 청구인 및 청구인의 子 박○○, 박◎◎ 등 3인을 상속인으로 하여 법정상속지분에 따라 상속세를 고지결정하였다가 2002.5.17. 청구인이 제기한 행정소송92000누 3139, 상속세 부과처분취소)에 대한 대법원 확정판결과 2002.4.10. 위 박○○, 박◎◎가 청구인을 상대로 제기한 민사소송(2001가합13627, 소유권이전등기)에 대한 부산지방법원의 판결에 따라 2002.7.16. 상속세를 경정결정하여 단독상속인 청구인에게 상속세 2,198,588,570원을 추가결정고지하였음이 처분청의 결정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.
② 처분청이 이 건 상속세를 경정한 결정결의 및 고지처분이 내용을 살펴보면, 결정결의서상 당초결정란에는 당초 총 상속재산가액 5,416,102,000원 중 청구인의 당초 상속지분(3/7)에 해당하는 2,321,186,571원을 상속재산가액으로 하여 법 제4조의 공제액 168,000,000원과 기초공제 100,000,000원을 공제한 2,053,186,571원을 과세표준으로 산정한 후 이에 대한 산출세액 841,593,285원에 신고불성실가산세 168,318,657원과 납부불성실가산세 128,258,816원을 가산한 1,138,170,758원을 고지세액으로 기재하였으며, 경정결정란에는 총 상속재산가액 5,252,638,000원(당초건물평가액 중 처분청이 박○○, 박◎◎의 소유로 인정한 8/14지분을 제외한 금액)에서 법 제4조의 공제액 168,000,000원과 기초공제액 100,000,000원을 차감한 4,984,638,000원을 과세표준으로 산정한 후 이에 대한 산출세액 2,307,319,000원에 신고불성실가산세 461,463,799원과 납부불성실가산세 567,976,530원을 가산한 3,336,759,329원을 고지세액으로 기재하였고 당해 고지세액에서 당초결정란의 고지세액을 차감한 2,198,588,571원은 2002.7.31.을 납부기한으로 하여 추가 고지발부하였으며, 당초결정란의 고지세액 1,138,170,758원에 대하여는 2002.7.20. 납부기한을 1997.9.30.로 기재한 재발행한 고지서를 발부하였음이 확인되고 있는 한편, 당초결정한 고지세액 3,188,905,270원에서 당초결정란의 고지세액 1,138,170,758원을 차감한 2,050,734,520원(처분청이 박○○, 박◎◎ 해당분으로 산정한 상속세액)은 그 세액을 취소한 사실이 확인된다.
③ 2002.5.17. 선고한 대법원 판결문에서 청구인의 子 박○○, 박◎◎가 피상속인의 친생자가 아니므로 상속인에 해당되지 아니한다는 내용과 쟁점부동산은 청구인이 피상속인에게 명의신탁한 것이 아닌 피상속인 소유이며, 처분청의 고지처분은 위법하지 아니하다는 내용이 나타난다.
④ 쟁점부동산의 건물 등기부등본을 보면, 2002.6.28. 박○○와 박◎◎가 각각 매매예약완결을 원인(원인일:1982.7.11.)으로 4/14지분씩을 소유권이전등기한 사실이 나타난다.
⑤ 처분청이 경정결정시 산정한 쟁점부동산의 평가내용과 평가가액은 다음과 같다. ┌───┬──────────┬───────┬──────────┐ │구 분│ 평가방법 │ 평가가액(원) │ 비 고 │ ├───┼──────────┼───────┼──────────┤ │ 토지 │ 개발공시지가 │5,130,040,000 │1995년 고시 공시지가│ ├───┼──────────┼───────┼──────────┤ │ 건물 │지방세과세시가표준액│ 122,598,000 │6/14지분에 대한 평가│ └───┴──────────┴───────┴──────────┘
⑥ 청구인은 쟁점부동산의 토지가 법적 지상권의 제한을 받는 토지로서 제한을 받지 아니하는 토지의 3분의 1 정도의 시세이므로 처분청의 토지평가는 부당하다고 주장하나 그 구체적인 증거서류는 제시하지 아니하였다.
⑥ 위와 같은 사실내용을 종합하여 우선 쟁점(1)에 대하여 살펴보면, ㉮ 현행 상속세는 유산세방식을 채택하고 있어 상속세 부과는 공동상속재산을 각 상속인의 지분으로 분할하기 전 유산총액을 기준으로 과세가액 및 세액을 산정하고 있는 바 따라서 당초결정 후 상속인들의 지분변동은 상속세 결정에 아무런 영향을 주지 아니하며, 그 부과된 상속세액은 상속인들 각자가 받은 상속재산의 범위내에서 연대납세의무가 발생한다 할 것이고 ㉯ 이 건은 법원의 판결에 의하여 상속인이 청구인 단독으로 확정된 사실과 상속개시일 이후 건물의 소유권 중 일부(8/14지분)가 박○○ 및 박◎◎로 소유권이 이전된 사실에 근거하여 처분청이 상속재산가액을 5,252,638,000원으로 하여 상속세를 경정결정하면서 당초 부과된 상속세 중 박○○ 및 박◎◎ 지분에 대한 상속세 2,050,734,520원을 취소하였으나 경정결의서상 당초 결정란에 청구인의 당초 상속지분율(3/7)에 의하여 산정한 상속재산액 2,321,186,571원(5,416,102,000원×3/7)에 의한 상속세액(1,138,170,750원)을 산출하고 경정결정란에 청구인이 법원판결에 의하여 단독상속인으로 받아야할 상속재산가액 5,252,638,000원에 의한 상속세액(3,336,759,320원)을 산출하여 그 차액 2,198,588,570원을 추가로 고지결정한 것과 청구인이 받아야 할 상속재산가액이 증액된 데 대하여 경정고지일을 기준으로 납부불성실가산세를 적용한 것은 현행 유산세방식에 의한 상속세 결정제도에 반한 처분으로 판단된다. ㉰ 따라서 피상속인의 총 상속재산가액에 대하여 상속세를 부과하고 그 부과된 상속세액을 단독상속인인 청구인에게 고지결정함은 적법하다 할 것이나 이와 같이 상속지분율이 변동이 있는 경우에는 상속세 납세고지서를 재발부하지는 아니하고 상속세 과세표준과 세액계산명세서 및 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단 에 의하여 납세고지함이 적법한 것으로 판단된다. 다만, 이 건 경정결정을 함에 있어 납부불성실가산세는 구상속세법 제26조 제2항 및 같은법 시행령 제19조의 2의 규정에 의하여 올바르게 산출하는 경우 352,558,343원 (처분청은 당초결정시 납부불성실가산세를 산정할 미납일수의 계산을 382일이 아닌 337일로 적용함으로써 과소계상된 322,044,078원을 가산세로 결정)이 되므로 청구인에게 부과할 총 상속세액은 산출세액 2,307,319,000원에 가산세 814,022,142원(신고불성실가산세 461,463,799원, 납부불성실가산세 352,558,343원)을 더한 3,121,341,142원이라 할 것이다. ┌──────┬──────────┬──────────────┬───────┐ │ 구 분 │ 미납일수계산 │ 산출근거 │ 산출세액 │ ├──────┼──────────┼──────────────┼───────┤ │처분청 결정 │1996.8.27 │당초결정 가산세 128,258,816 │ 567,976,530 │ │ │~2002.7.15(2,148일) │＋1,465,725×30/100(한도) │ │ ├──────┼──────────┼──────────────┼───────┤ │정당한 결정 │1996.8.27 │2,307,319,000×4/10,000×382│ 352,558,343 │ │ │~1997.9.12(382일) │ │ │ ├──────┼──────────┼──────────────┼───────┤ │ 차 액 │ │ │△215,418,187 │ └──────┴──────────┴──────────────┴───────┘
⑦ 다음으로 쟁점(2)에 대하여 살펴보면, 2002.4.10. 부산지방법원에서 선고한 판결문의 내용에서 1981.7.10. 피상속인 김○○이 박○○, 박◎◎로부터 1억 2천만원을 이자 월 5%, 변제기일을 1982.7.10.로 정하여 차용하면서, 이를 담보하기 위하여 동 건물에 대하여 소유권이전등기절차를 이행하기로 하는 매매예약을 체결한 후 가등기를 설정하였고, 가등기가 경료된 후 1996.9.13 6/14지분에 대하여 박○○, 박◎◎가 명의신탁해지를 원인으로 소유권이전등기를 경료하였으므로 당해 지분은 본등기청구권이 이행불능이 되었다는 사실과 그 상속세부과처분취소 판결에서 쟁점부동산이 명의신탁재산이 아닌 피상속인의 소유로 확정된 사실에 비추어 처분청이 가등기에 의한 본등기로 소유권이 박○○, 박◎◎로 소유권이전등기된 8/14지분을 상속재산에서 제외하여 이 건 상속세를 경정결정한 데에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
⑧ 다음으로 쟁점(3)에 대하여 살펴보면, 청구인은 쟁점부동산의 토지가 토지소유자와 건물소유자가 달라 법정지상권의 제한을 받고 있는 토지이므로 토지와 건물의 소유자가 같은 토지와 동일하게 평가를 함은 부당하다고 주장하나 구상속세법 제9조의 규정에 의하여 달리 시가가 없는 이 건 토지의 경우에 같은법 시행령 제5조 제2항 제1호 가목의 규정에 의한 개별공시지가를 적용함은 적법하고, 법정지상권의 제한을 받는 토지에 대한 세법상의 평가특례규정이 없을 뿐 아니라 청구인이 주장하는 평가가액(공시지가의 1/3 정도) 에 대한 거증자료의 제시도 없으므로 청구인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 앞에서 살펴본 바와 같이 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 상속세및증여세법 제61조 / 상속세및증여세법 제78조 /
결정내용은 붙임과 같습니다.